Judicialis Rechtsprechung

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin X (Antragstellerin) vertreibt Starterbatterien (insbesondere für PKW, LKW, Motorräder), die von ihrer ausländischen Schwestergesellschaft produziert werden. Zumindest seit August 1993 enthalten ihre Preislisten den deutlich hervorgehobenen Text: "X entsorgt Sie von Altbatterien - egal welcher Marke - und führt alle lückenlos einem umweltschonenden Recycling zu." Bereits mit Datum vom 9. September 1988 hatten sich die im Fachverband Batterien des Zentralverbandes der Elektrotechnik- und Elektronikindustrie e.V. vertretenen Hersteller und Importeure von Batterien, die nicht in diesem Verband vertretenen Importeure sowie die in der Hauptgemeinschaft des Deutschen Einzelhandels vertretenen Verbände freiwillig zur Rücknahme gebrauchter Starterbatterien verpflichtet.

Die Antragstellerin wies Rückstellungen für die Rücknahme von Altbatterien erstmals in ihren Bilanzen zum 31. März 1993 in Höhe von ... DM und zum 31. März 1994 in Höhe von ... DM aus. Nach ihrer Ansicht ist sie zur unentgeltlichen Rücknahme der Altbatterien aufgrund ihrer Angaben in den Preislisten, der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über gefährliche Stoffe enthaltende Batterien und Akkumulatoren 91/157/EWG vom 18. März 1991 --Richtlinie 91/157/EWG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1991 Nr. L 78/38) und ihrer Produktverantwortung (§ 22 des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes --KrW-/AbfG-- vom 27. September 1994, BGBl I 1994, 2705) verpflichtet. Wirtschaftlich verursacht sei diese Verbindlichkeit bereits durch das Inverkehrbringen der (neuen) Starterbatterien in den Streitjahren. Die künftigen Rücknahmekosten würden kalkulatorisch im Verkaufspreis der Neubatterien berücksichtigt. Zwar nehme sie Altbatterien in der Regel anläßlich der Auslieferung neuer Batterien zurück, doch sei der zeitgleiche Verkauf einer neuen Batterie keine allgemeine Bedingung für die unentgeltliche Rücknahme einer alten. Die von ihr vertriebenen Batterien könnten stets kostenlos zurückgegeben werden. Auch Altbatterien fremder Hersteller hole sie von ihren Kunden unabhängig davon ab, ob und wieviele neue Batterien der Kunde bestelle. Im übrigen nehme sie Altbatterien fremder Marken im Zuge des Verkaufs von neuen Batterien zurück.

Im Anschluß an eine Außenprüfung erkannte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Rückstellungen für die Rücknahme von Altbatterien nicht an. Statt dessen berücksichtigte er lediglich die voraussichtlichen Transportkosten zum Recycling-Betrieb für den an den Bilanzstichtagen vorhandenen Altbatterie-Lagerbestand durch Rückstellungen in Höhe von jeweils ... DM. Nach seiner Auffassung war die Antragstellerin in den Streitjahren (noch) nicht zur Rücknahme der Altbatterien verpflichtet. Die Antragstellerin legte gegen die entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1993 und 1994 Einspruch ein. Ihren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide lehnten das FA und das Finanzgericht (FG) ab. Das FG ließ die Beschwerde zu.

Die Antragstellerin hat Beschwerde eingelegt und den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1994 vom 27. Mai 1998 fristgerecht gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1993 vom 25. September 1997 in Höhe von ... DM auszusetzen sowie in Höhe von ... DM aufzuheben, die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1994 vom 27. Mai 1998 in Höhe von ... DM auszusetzen sowie in Höhe von ... DM aufzuheben und die Vollziehung beider Bescheide hinsichtlich angefallener Säumniszuschläge aufzuheben.

Das FA beantragt sinngemäß, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 1993 und 1994 im Umfang des Beschwerdeantrags.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vom 19. März 1998 VIII B 85/95, BFH/NV 1998, 969). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung allerdings grundsätzlich auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt (§ 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO).

2. Entgegen der Auffassung des FG ist im Streitfall aufgrund der in diesem Verfahren gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung ernstlich zweifelhaft, ob das FA die von der Antragstellerin gebildeten Rückstellungen für die Rücknahme von Altbatterien zu Recht nicht anerkannt hat.

a) Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). In summarischen Verfahren bedarf es keiner Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- (Art. 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Europäischen Unionsvertrages vom 7. Februar 1992, ABlEG 1992 Nr. C 224; vgl. Senatsbeschluß vom 17. Dezember 1997 I B 108/97, BFHE 185, 30).

b) Rückstellungen für dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten sind im allgemeinen zu bilden, wenn sie gegenüber einem Dritten bestehen bzw. entstehen werden, im abgelaufenen Jahr entweder rechtlich entstanden oder zumindest wirtschaftlich verursacht sind und wenn die Wahrscheinlichkeit besteht, daß der Steuerpflichtige hieraus in Anspruch genommen wird (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406; vom 28. Mai 1997 VIII R 59/95, BFH/NV 1998, 22). Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die Antragstellerin aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit ihren Kunden rechtlich oder "nur" aufgrund der Angaben in ihren Preislisten und/oder der Selbstverpflichtungserklärung des zuständigen Zentralverbandes faktisch zur Rücknahme von Altbatterien verpflichtet ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) gelten die Grundsätze zur Rückstellungsbildung auch für faktische ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, denen sich ein Kaufmann aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (BGH-Urteil vom 28. Januar 1991 II ZR 20/90, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 1890). Der Senat schließt sich dieser Auffassung zumindest im summarischen Verfahren an. Dem etwaigen Hauptsacheverfahren muß ggf. (d.h. sofern nicht bereits eine Rechtspflicht zur Leistung anzunehmen sein sollte) die Prüfung vorbehalten bleiben, ob eine Rückstellungsbildung für faktische Verpflichtungen gegenüber Dritten auch dann zulässig ist, wenn diese Verpflichtung nicht allein auf den einzelnen Geschäftsbeziehungen beruht, sondern gleichermaßen auf der Tatsache, daß das Unternehmen eine bestimmte Geschäftstätigkeit entfaltet hat, welche die Einhaltung bestimmter "Umweltschutzstandards" voraussetzt. Insoweit bliebe zu klären, wie die Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 HGB) von der Aufwandsrückstellung (§ 249 Abs. 2 HGB), die steuerlich nicht zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291), abgegrenzt werden kann.

c) Im Streitfall ist das künftige Entstehen einer (zumindest faktischen) bereits in den Streitjahren wirtschaftlich verursachten und wahrscheinlich zu erfüllenden Verpflichtung der Antragstellerin gegenüber ihren Kunden zur Rücknahme von Altbatterien ernsthaft in Betracht zu ziehen.

aa) Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise ist das FG aufgrund der Angaben in den Preislisten der Antragstellerin, deren Geschäftspraxis und der freiwilligen Selbstverpflichtung der Hersteller und Importeure von Batterien aus dem Jahre 1988 zutreffend von einer zumindest faktischen Verpflichtung der Antragstellerin zur Rücknahme von Altbatterien ausgegangen. Da sich aus der freiwilligen Selbstverpflichtungserklärung vom 9. September 1988 eine faktische Verpflichtung zur Rücknahme von Altbatterien ergeben kann, kann offenbleiben, ob die Antragstellerin bereits in ihren für das Wirtschaftsjahr 1992/93 gültigen Preislisten, die bislang nicht vorgelegt wurden, auf die Rücknahme von Altbatterien hingewiesen hat.

bb) Im Rahmen dieses Verfahrens ist auch davon auszugehen, daß die Rücknahme der Altbatterien künftig unentgeltlich erfolgen sollte.

Die Antragstellerin hat unwidersprochen vorgetragen, die von ihr vertriebenen Batterien und die von ihren Kunden (= Händler) gesammelten Altbatterien ohne Berechnung eines gesonderten Entgelts zurückzunehmen. Dem entspricht ihr Vortrag, sie habe die Rücknahmekosten bereits in die Verkaufspreise der Batterien miteinkalkuliert. Sollte dies in tatsächlicher Hinsicht zutreffen, so müßte sie künftig auch Altbatterien unentgeltlich zurücknehmen und entsorgen, und zwar zumindest in dem Umfang, in dem sie ihren Kunden in den Streitjahren (und früher) neue Batterien verkauft hat. Andererseits enthalten die für das Wirtschaftsjahr 1993/94 vorliegenden Preislisten keine ausdrückliche Aussage dazu, ob für die künftige Rücknahme von Altbatterien ein gesondertes Entgelt verlangt werden kann. Auch hat die Antragstellerin in ihrer Kundenzeitschrift vom Juni 1993 ausgeführt, es sei nur eine Frage der Zeit, wie lange es möglich sein werde, die umweltgerechte Entsorgung ohne Mehrkosten für den Konsumenten zu übernehmen. Ferner regelt auch die Selbstverpflichtung der Hersteller und Importeure aus dem Jahre 1988 die Kostenfrage nicht eindeutig. Es erscheint auch nicht ausgeschlossen, daß keine Verpflichtung zur kostenlosen Rücknahme von Altbatterien anderer Hersteller bestand (vgl. Giesberts, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 1376). Andererseits spricht für eine faktische Verpflichtung zur unentgeltlichen Rücknahme von Altbatterien zumindest im Umfang der vom jeweiligen Unternehmen in Verkehr gebrachten Batterien, daß sich möglicherweise nur auf diesem Wege aufwendige Sortierarbeiten und eventuell strengere Regelungen des Gesetzgebers zur Umsetzung der Richtlinie 91/157/EWG vom 18. März 1991 vermeiden ließen.

cc) Entgegen der Ansicht des FG ist ernstlich zweifelhaft, ob die Verpflichtung der Antragstellerin zur Rücknahme von Altbatterien bereits durch den Verkauf von Batterien in den Streitjahren oder erst durch einen Verkauf von Neubatterien im Rücknahmezeitpunkt wirtschaftlich verursacht ist. Jedenfalls bestehen ernstliche Zweifel, ob die vom FG in diesem Zusammenhang herangezogene Entscheidung des BFH zu den Nachbetreuungsleistungen (Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158) eine Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung trägt.

aaa) Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, daß es gerechtfertigt ist, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158). Erforderlich ist die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (Senatsurteil vom 13. November 1991 I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336). Die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr kann nicht allein deshalb verneint werden, weil für deren rechtliche oder faktische Entstehung noch eine wirtschaftlich unwesentliche Voraussetzung fehlt (vgl. Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550). Sind künftige Ausgaben wirtschaftlich bereits realisierten Erträgen zuzuordnen, sind sie in dem Jahr zu passivieren, in dem die Zugehörigkeit zu früheren Erträgen konkretisiert wird (BFH in BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550; vgl. auch Senatsurteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Ist eine ungewisse Verbindlichkeit hingegen eng mit künftigen Gewinnchancen verbunden, so ist kein Raum für die Annahme, sie sei in der Vergangenheit verursacht (BFH-Urteil vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893; BGH in NJW 1991, 1890; im Ergebnis ebenso BFH-Urteile vom 6. April 1965 I 23/63 U, BFHE 82, 372, BStBl III 1965, 383; in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158).

bbb) Ausgehend von diesen Grundsätzen bestehen erhebliche Bedenken gegen die Annahme des FG, der technische Verbrauch der Batterien sei die wesentliche wirtschaftliche Ursache für das Entstehen der Rücknahmepflicht. Zwar hat der XI. Senat des BFH die Bildung von Rückstellungen für künftige Nachbetreuungsleistungen an Hör- und Sehhilfen u.a. mit der Begründung nicht zugelassen, die Nachbetreuungsleistungen seien erst in jenem Augenblick wirtschaftlich verursacht, in dem die benutzungsbedingten Mängel entstünden und zur Funktionswiederherstellung beseitigt werden müßten (BFH in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158; ähnlich --zu verbilligten Reparaturen eines Schreibgerätes-- BFH in BFHE 82, 372, BStBl III 1965, 383). Die im Schrifttum teilweise geäußerte Kritik an diesem Urteil (vgl. Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D 400 "Nachsorgeverpflichtung"; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 920 "Kundenbetreuung/Kundendienst"; Clemm/Nonnenmacher in Beck`scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., § 249 HGB Anm. 100 "Nachbetreuungsleistungen"; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 249 HGB Tz. 133 "Nachbetreuungsleistungen"; Strobl, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1994/1995, 77, 91; Felix, Finanz-Rundschau --FR-- 1993, 266; Woerner, Festschrift für Moxter, 1994, 483, 504; Groh, Festschrift für Moxter, 1994, 62, 70; dem Urteil zustimmend hingegen Plewka in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 5 Anm. 1374 "Kulanz", "Kundendienst", "Optiker"; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 5 Anm. 292; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 5 Rz. 550 "Optiker") gibt jedoch zu Zweifeln Anlaß, ob diese Rechtsprechung auf Sachverhalte übertragbar ist, in denen eine (eventuell nur graduell) engere Beziehung zwischen der Veräußerung einer Ware und späteren kostenlosen Leistungen besteht. Im Streitfall könnte der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Lieferung und nachfolgenden Entsorgung der Batterien möglicherweise stärker sein als zwischen dem Verkauf von sonstigen Waren und eventuellen späteren Nachbetreuungs- und Kundendienstarbeiten. Letztere fallen nur an, wenn der Kunde einer wiederholten fachkundigen Anleitung bedarf oder wenn er sich zu einer Reparatur anstelle des Kaufs eines neuen Produkts entschließt. Demgegenüber steht bereits bei Lieferung der Batterien fest, daß diese unbrauchbar werden. Die Notwendigkeit einer ordnungsgemäßen Entsorgung ist die zwangsläufige Folge des Inverkehrbringens der früheren Neubatterien, wenn die potentiell bereits durch die Lieferung der Neubatterien entstandenen Gefahren für die Umwelt vermieden werden sollen. Der BFH-Rechtsprechung läßt sich kein allgemeiner Grundsatz entnehmen, wonach die Bildung von Rückstellungen stets ausgeschlossen wäre, wenn die Entstehung der Verbindlichkeit noch vom Eintritt eines künftigen Ereignisses abhängig ist. Beispielsweise kann nach dem Senatsurteil vom 21. Juli 1976 I R 43/74 (BFHE 120, 32, BStBl II 1976, 778) ein Baubetreuungsunternehmen, welches das Gesamtentgelt bereits erhalten hat, für noch nicht fällige Reparaturen, also wegen noch nicht eingetretener Schäden, eine Rückstellung passivieren. Außerdem werden im Schrifttum Rückstellungen für --im Streitfall nicht vorliegende-- konkrete öffentlich-rechtliche Rücknahmepflichten als zulässig angesehen (vgl. Fey, Der Betrieb --DB-- 1992, 2353; Achatz, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- Bd. 15, 1993, S. 161, 192 f.; Eilers in Herzig --Hrsg.--, Bilanzierung von Umweltlasten und Umweltschutzverpflichtungen, 1994, S. 147, 156 f.; Plewka in Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 5 Anm. 1374 "Abfallbeseitigung"; Frotscher, a.a.O., § 5 Anm. 284 d; Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., § 249 HGB Anm. 100 "Entsorgung"; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 550 "Umweltschutzmaßnahmen" unter b), obwohl derartige Pflichten ebenfalls einen vorhergehenden technischen oder wirtschaftlichen Verbrauch des Produkts voraussetzen.

ccc) Der erkennende Senat hält es im Streitfall außerdem für ernstlich erwägenswert, die künftigen Aufwendungen für die unentgeltliche Rücknahme der (Alt-)Batterien den bereits in den Streitjahren realisierten Erträgen zuzuordnen und keinen vorrangigen Zusammenhang zwischen der Altbatterie-Rücknahme und dem gleichzeitigen (oder künftigen) Verkauf neuer Batterien anzunehmen.

aaaa) Die Beantwortung dieser Frage hängt zunächst davon ab, ob die Antragstellerin aufgrund der Selbstverpflichtungserklärung vom 9. September 1988 und/oder ihrer Angaben in den Preislisten verpflichtet ist, die in den Streitjahren verkauften Batterien bzw. im Umfang der in den Streitjahren verkauften Batterien auch Fremdbatterien zurückzunehmen, und zwar unabhängig davon, ob der Kunde im Rückgabezeitpunkt bei der Antragstellerin neue Batterien kauft oder nicht. Insoweit bedarf es einer Auslegung der Selbstverpflichtungserklärung und/oder der Angaben in den Preislisten anhand allgemeiner Auslegungsgrundsätze. Insoweit sind ggf. auch zur Verkehrssitte in den Streitjahren (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches), möglicherweise auch durch Einvernahme von Zeugen in tatsächlicher Hinsicht noch Feststellungen erforderlich. Zu klären wird auch sein, aus welchen Gründen die Antragstellerin nur eine Rückstellung für die in den Streitjahren, nicht aber für die in früheren Jahren verkauften Batterien gebildet hat.

Bei summarischer Betrachtung ist jedenfalls eine Auslegung dahingehend, daß die Antragstellerin allein aufgrund des Verkaufs von Batterien in den Streitjahren zur späteren Rücknahme von Altbatterien verpflichtet ist, keineswegs ausgeschlossen.

Der erkennende Senat geht daher --vorläufig-- von einer Pflicht der Antragstellerin zur kostenlosen Rücknahme von Altbatterien (auch fremder Hersteller) aus, die an die Größenordnung der zuvor an den Kunden ausgelieferten Batterien anknüpft und nicht vom Kauf neuer Batterien durch den (früheren) Kunden im Rücknahmezeitpunkt abhängig ist. Unter dieser Prämisse besteht zwischen der Rücknahmepflicht und früheren Umsätzen ein wirtschaftlicher Zusammenhang. Es erscheint ernstlich zweifelhaft, ob dieser allein deshalb in den Hintergrund tritt, weil die Rückgabe der Altbatterien häufig zeitlich mit der Lieferung von Neubatterien zusammenfällt, die spätere Rücknahmepflicht zur Werbung von Kunden geeignet ist und/oder weil sich zur ordnungsgemäßen Entsorgung der umweltgefährdenden Wirtschaftsgüter eine einheitliche Geschäftspraxis innerhalb einer Branche herausgebildet hat. Bei vorläufiger Beurteilung ist außerdem ein vorrangiger Bezug zu früheren Erträgen nicht schon dann von vornherein ausgeschlossen, wenn nicht nur das konkret verkaufte Produkt zurückgenommen wird, sondern ebenfalls vergleichbare Batterien fremder Hersteller. Eine derartige Rücknahmepraxis vermeidet eine Sortierung und Rückleitung einzelner Batterien und dient somit --falls alle Hersteller und Importeure entsprechend verfahren-- auch aus der Sicht des einzelnen Unternehmers einer kostengünstigen Entsorgung der anteilig von ihm in Verkehr gebrachten Batterien.

Allerdings nimmt die Antragstellerin darüber hinaus von ihren Neukunden Altbatterien jedweden Herstellers sofort ohne Berechnung eines gesonderten Entgelts zurück. Ebenso können Altkunden wesentlich mehr Altbatterien zurückgeben als sie in den Vorjahren Neubatterien bezogen haben, wenn sie --etwa aufgrund von Umsatzsteigerungen-- im Rückgabezeitpunkt eine entsprechende Anzahl von Neubatterien abnehmen. In den beiden letztgenannten Fällen steht die (erstmalige bzw. erhöhte) Entsorgung der Altbatterien in keinem Zusammenhang mit früheren Erträgen, sondern beruht ausschließlich auf den gleichzeitigen Lieferungen an den jeweiligen Kunden bzw. allgemein auf dem Geschäftsbetrieb der Antragstellerin im Zeitpunkt der Altbatterie-Rücknahme. Die Entscheidung der weitergehenden Frage, ob die teilweise Rücknahme von Altbatterien ohne Bezug zu früheren Lieferungen (allein oder zusammen mit anderen Umständen) dazu führt, daß die Entsorgung der Altbatterien insgesamt dem laufenden Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der jeweiligen Rücknahme zuzuordnen ist, muß dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Die kostenlose Abgabemöglichkeit für Neukunden mag zwar ein Indiz für die Annahme sein, die Entsorgung der Altbatterien sei generell vorrangig als Serviceleistung zu beurteilen, die unabhängig von früheren Lieferungen tatsächlich schon deshalb erbracht werde, um den Branchenusancen zu genügen und keine Marktanteile zu verlieren. Andererseits beliefert die Antragstellerin nach Aktenlage vorrangig gewerbliche Abnehmer. Dies deutet auf längerfristige Geschäftsbeziehungen hin, die den Umfang des Geschäfts mit Neukunden bzw. außergewöhnliche Mehrumsätze mit Altkunden möglicherweise von untergeordneter Bedeutung erscheinen lassen.

bbbb) Im Schrifttum wird ferner die Bildung von Rückstellungen für --im Streitfall allerdings noch nicht vorliegende-- konkrete öffentlich-rechtliche Rücknahmepflichten überwiegend als zulässig angesehen (vgl. II. 2. c, cc, bbb), d.h. die Rücknahmepflicht wird im Ergebnis den Wirtschaftsjahren zugeordnet, in dem die später zurückzunehmenden Wirtschaftsgüter vertrieben worden sind. Wäre diese Auffassung zutreffend, müßten tatsächliche Rücknahmepflichten des Kaufmanns, die auf seinen Prospektangaben, seiner Geschäftspraxis und einer sog. "normabwendenden" oder "normersetzenden" Selbstverpflichtung (vgl. dazu z.B. Fluck/Schmitt, Verwaltungs-Archiv 1998, 220; Di Fabio, Juristen-Zeitung 1997, 969; Schrader, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1997, 943; Kloepfer/Elsner, Deutsches Verwaltungsblatt 1996, 964) beruhen, hinsichtlich der Frage ihrer wirtschaftlichen Verursachung möglicherweise nach denselben Grundsätzen beurteilt werden (so im Ergebnis Frenz, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1997, 37, 41 f.). Es muß der Entscheidung in der Hauptsache vorbehalten bleiben, darüber zu entscheiden, ob in den Fällen einer Rücknahmepflicht umweltgefährdender Wirtschaftsgüter, d.h. unter dem Gesichtspunkt des Veranlassungsprinzips grundsätzlich davon auszugehen ist, daß diese an das frühere Inverkehrbringen der Wirtschaftsgüter anknüpft.

dd) Eine Inanspruchnahme der Antragstellerin aufgrund ihrer tatsächlichen Verpflichtung zur Rücknahme der Altbatterien ist wahrscheinlich. Dies folgt bereits aus der zwischen den Beteiligten nicht streitigen Geschäftspraxis der Antragstellerin.

3. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Vollziehung der angefochtenen Bescheide ist im Umfang des Beschwerdeantrags auszusetzen bzw. aufzuheben.

a) Gegen die Höhe der streitigen Rückstellungen hat das FA keine Einwendungen erhoben. Bei summarischer Beurteilung nach Aktenlage wären die passivierten Beträge allenfalls zu niedrig, weil, eine Rückstellungspflicht unterstellt, auch für die Verkäufe in der Vergangenheit zwingend Rückstellungen zu bilden wären.

b) Die Rechtsfolge des § 69 Abs. 2 FGO erfaßt die Nachforderungsansprüche des FA in vollem Umfang.

Setzt ein Änderungsbescheid im Vergleich zum vorhergehenden Bescheid eine höhere Steuer fest, ist eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung des Änderungsbescheids grundsätzlich bis zur Höhe des Differenzbetrages statthaft (vgl. zu § 69 Abs. 3 FGO i.d.F. bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1997 am 28. Dezember 1996 --FGO a.F.-- Senatsbeschluß vom 10. April 1992 I B 4/92, BFH/NV 1992, 683, m.w.N.). § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO n.F. begrenzt die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung des Änderungsbescheids dann nicht, wenn die angerechneten Steuerabzugsbeträge und die angerechnete Körperschaftsteuer unverändert bleiben und deshalb in Höhe der Differenz zwischen der geänderten und der vorhergehenden Steuerfestsetzung ein Nachforderungsanspruch des FA besteht oder --vor Zahlungen auf den Nachforderungsanspruch bzw. Aufrechnung mit anderen Steuerguthaben-- bestand (im Ergebnis ebenso --für die Aussetzung der Vollziehung-- Niedersächsisches FG, Beschluß vom 28. August 1997 VII 371/97 V, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 772; FG München, Beschluß vom 20. Februar 1998 16 V 4660/97, EFG 1998, 1479; Anwendungserlaß zur Abgabenordnung --AO 1977-- vom 15. Juli 1998, zu § 361 AO 1977 Nr. 4, 4.5, BStBl I 1998, 630, 802, 805). Die vorgenannte Norm beschränkt bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung zwar auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, sofern die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung nicht zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. In bezug auf Änderungsbescheide ist der Gesetzeswortlaut jedoch insoweit teleologisch zu reduzieren.

Bei wortgetreuer Anwendung der Norm könnten die nachteiligen Rechtswirkungen eines Änderungsbescheids (i.d.R.) nicht vollständig durch eine Aussetzung der Vollziehung suspendiert werden, wenn z.B. die im Änderungsbescheid festgesetzte positive Steuer --nach dem Gesetzeswortlaut (i.d.R.) die Obergrenze für eine Aussetzung der Vollziehung-- den auf der Steueränderung beruhenden Nachforderungsanspruch des FA übersteigt, weil in dem vorhergehenden Steuerbescheid eine negative Steuer festgesetzt worden war (so hier im Streitjahr 1993). Ebenso wäre eine Aussetzung der Vollziehung in Höhe des Nachforderungsanspruchs des FA ausgeschlossen, wenn der auszusetzende Betrag auf die im Änderungsbescheid festgesetzte Steuer abzüglich der festgesetzten Vorauszahlungen zu beschränken ist, obwohl die Vorauszahlungen bereits im Rahmen einer vorhergehenden Veranlagung erstattet wurden (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG; hier: Erstattung Kapitalertragsteuer 1993 und Einkommensteuervorauszahlungen 1994). Eine derartige Einschränkung der Aussetzung der Vollziehung von Änderungsbescheiden entspricht nicht dem Gesetzeszweck. Die Einfügung des § 69 Abs. 2 Satz 8, Abs. 3 Satz 4 FGO n.F. sollte nach der Gesetzesbegründung lediglich eine vorläufige Erstattung von Vorauszahlungen, einbehaltener Steuerabzugsbeträge und anrechenbarer Körperschaftsteuer aufgrund einer Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Jahressteuerbescheids ausschließen und damit die Rechtslage wieder herstellen, wie sie vor dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93 (BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730) bestanden hatte (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 57).

Im Hinblick auf den gestellten Beschwerdeantrag kann der erkennende Senat im Streitfall offenlassen, ob gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO n.F. eine Aufhebung der Vollziehung des Änderungsbescheids ausgeschlossen ist, soweit diese zu einer Erstattung von Steuerabzugsbeträgen führen würde, die nicht auf die im Erstbescheid festgesetzte Steuer, sondern erstmals auf die im Änderungsbescheid festgesetzte Steuer angerechnet wurden (hier: Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Streitjahr 1994).

Im übrigen steht einer Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Änderungsbescheide nicht entgegen, daß die streitige Körperschaftsteuer 1993 und 1994 teilweise bereits aufgrund von Aufrechnungen des FA oder der Antragstellerin getilgt worden ist. Vollzogene Aufrechnungen (außerhalb des Regelungsbereichs des § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO n.F.) sind aufgrund einer angeordneten Aufhebung der Vollziehung (vorläufig) rückgängig zu machen (BFH-Beschlüsse vom 24. Oktober 1996 VII B 122/96, BFH/NV 1997, 257; vom 4. Februar 1998 VIII S 6/97, BFH/NV 1998, 987; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 361 Anm. 5; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 361 AO 1977 Rz. 163; Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 361 Rz. 25 a).

Die von der Vollziehung auszusetzenden bzw. aufzuhebenden Beträge errechnen sich ausgehend von diesen Grundsätzen wie folgt: ...

Dem Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist außerdem mit der Maßgabe zu entsprechen, daß die hinsichtlich eines Teilbetrags von ... DM der Körperschaftsteuer 1993 und eines Teilbetrags von ... DM (Änderungsbescheid vom 25. September 1997) bzw. ... DM (Änderungsbescheid vom 27. Mai 1998) der Körperschaftsteuer 1994 entstandenen Säumniszuschläge entfallen (vgl. Senatsbeschlüsse vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389; vom 31. März 1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318).

Dem FA wird die Berechnung übertragen, in Höhe welcher (Teil-)Beträge die Aufhebung der Vollziehung geboten ist (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

4. Die Festsetzung einer Sicherheitsleistung (§ 69 Abs. 3 Sätze 1, 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO) hält der Senat im Hinblick auf die Vermögenssituation der Antragstellerin nach Aktenlage nicht für erforderlich.

Ende der Entscheidung