Judicialis Rechtsprechung

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der angefochtene Steuerbescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen worden und deshalb rechtswidrig ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr Ehemann sind deutsche Staatsangehörige. Sie haben zusammen mit ihren Kindern einen Wohnsitz im Ausland. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß die Klägerin im Streitjahr (1981) außerdem über eine Wohnung in X (Inland) verfügte und daß diese Wohnung als inländischer Wohnsitz der Klägerin anzusehen ist. Streitig ist hingegen, ob die genannte Wohnung zugleich als Wohnsitz des Ehemannes der Klägerin angesehen werden kann.

Im Jahr 1983 reichten die Klägerin und ihr Ehemann eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie als Anschrift für beide A (Inland), Z-Straße angaben und eine Zusammenveranlagung beantragten. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in einem Bescheid vom 4. Januar 1984. Die Steuerfestsetzung wurde in den Jahren 1984 und 1985 wiederholt geändert; der zunächst letzte Änderungsbescheid vom 16. August 1985, in dem nach wie vor eine Zusammenveranlagung erfolgte, wurde bestandskräftig.

Im Jahr 1988 gelangte das FA zu der Annahme, daß die Klägerin im Streitjahr weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt habe und deshalb beschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Am 8. Dezember 1988 erging ein entsprechender Einkommensteuerbescheid, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens hob das FA den genannten Bescheid am 24. Juni 1991 auf. Am 25. Oktober 1991 erließ es einen weiteren Bescheid, mit dem es die Klägerin als unbeschränkt Steuerpflichtige einzeln zur Einkommensteuer veranlagte. Außerdem hob es am 31. Oktober 1991 den Bescheid vom 16. August 1985 auf.

Die Klägerin erhob gegen den Bescheid vom 25. Oktober 1991 nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) hat den Bescheid aufgehoben, da er erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen worden sei. Hiergegen wendet sich das FA mit seiner vom FG zugelassenen Revision.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen tatsächliche Feststellungen lassen keine abschließende Überprüfung seiner Annahme zu, daß der angefochtene Bescheid erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen worden und deshalb rechtswidrig sei:

1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) sind eine Steuerfestsetzung sowie deren Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die hier interessierende Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt grundsätzlich vier (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977), für hinterzogene Steuern zehn und für leichtfertig verkürzte Steuern fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977); sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine Steuererklärung eingereicht worden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).

2. Das FG ist hiernach zu Recht davon ausgegangen, daß die im Streitfall maßgebliche Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1983 begonnen hat, nachdem die Klägerin und ihr Ehemann im Verlauf des Jahres 1983 eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben hatten. In diesem Zusammenhang muß nicht die vom FA aufgeworfene Frage erörtert werden, ob der Anlauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 (1. Alternative) AO 1977 dadurch ausgelöst werden kann, daß ein tatsächlich unbeschränkt Steuerpflichtiger (nur) eine Steuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige abgibt. Denn nach den Feststellungen des FG haben die Klägerin und ihr Ehemann seinerzeit eine gemeinsame Steuererklärung abgegeben und darin Zusammenveranlagung beantragt; hieraus ist zu folgern, daß es sich um eine Erklärung für unbeschränkt Steuerpflichtige gehandelt hat. Da die Klägerin nach den Feststellungen des FG tatsächlich unbeschränkt steuerpflichtig war, war die Erklärung mithin in diesem Punkt zutreffend. Soweit das FA nunmehr die unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin in Zweifel zieht, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann.

3. Die Revision hat jedoch deshalb Erfolg, weil das FG ohne weitere Nachprüfung davon ausgegangen ist, daß die Festsetzungsfrist vier Jahre betrug und demgemäß am 31. Dezember 1987 ablief. Das FA hat zu Recht darauf hingewiesen, daß im Streitfall die Möglichkeit einer gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 verlängerten Festsetzungsfrist hätte erwogen werden müssen und daß eine dahingehende Prüfung zu einer abweichenden Entscheidung des FG hätte führen können:

a) Ob eine Steuer i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden ist, beurteilt sich nach § 370 bzw. § 378 AO 1977 (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. April 1998 V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 529; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 169 AO 1977 Tz. 15, m.w.N.). Voraussetzung für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist ist mithin, daß durch schuldhaft unrichtige oder unvollständige Angaben eine rechtzeitige Steuerfestsetzung verhindert oder eine zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkt worden ist.

b) Ausweislich des angefochtenen Urteils haben die Klägerin und ihr Ehemann in ihrer Einkommensteuererklärung 1981 als ihre Anschrift die Adresse in A angegeben. Diese Angabe war unzutreffend. Denn aus den weiteren Feststellungen des FG ergibt sich, daß die Eheleute weder im Streitjahr noch bei Abgabe der Steuererklärung in A gewohnt haben. Dies ist im übrigen unstreitig.

Richtigerweise hätte in der Steuererklärung für jeden Ehegatten derjenige Wohnort angegeben werden müssen, an dem er tatsächlich wohnte. Nach den Feststellungen des FG war dies für die Klägerin selbst X. Zwischen den Beteiligten streitig und vom FG nicht festgestellt ist indessen, ob dasselbe für den Ehemann der Klägerin gilt oder ob dieser in dem maßgeblichen Zeitraum ausschließlich im Ausland gewohnt hat. Im letztgenannten Fall hätte in der Steuererklärung seine ausländische Anschrift benannt werden müssen, was möglicherweise zur Folge gehabt hätte, daß das FA von Anfang an eine Einzelveranlagung der Klägerin durchgeführt hätte. In diesem Fall wäre die Steuer höher als tatsächlich geschehen festgesetzt worden, so daß im Ergebnis nicht ausgeschlossen werden kann, daß die objektiv unzutreffende Wohnortangabe zunächst zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung geführt hat. Damit aber wäre der objektive Tatbestand der Steuerverkürzung erfüllt.

c) Weitere Voraussetzung für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist wäre, daß die Angabe der zutreffenden Wohnorte vorsätzlich oder zumindest leichtfertig unterlassen worden ist. Hierzu fehlen ebenfalls Ausführungen des FG. Die Klägerin trägt zwar sinngemäß vor, das FG habe das Vorliegen einer vorsätzlichen oder leichtfertigen Steuerverkürzung inzident verneint, indem es die maßgebliche Festsetzungsfrist mit vier Jahren bemessen habe. Unabhängig davon, ob eine solche Würdigung aus dem angefochtenen Urteil herausgelesen werden könnte, würde diese aber jedenfalls nicht von irgendwelchen tatsächlichen Feststellungen getragen.

d) Die hiernach fehlenden Feststellungen des FG sind nicht deshalb entbehrlich, weil das FA erstmals im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde auf den Aspekt der verlängerten Festsetzungsfrist hingewiesen hat. Denn das FG ist verpflichtet, von Amts wegen den Sachverhalt zu erforschen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ihn unter allen ernstlich in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten zu überprüfen. Es muß zwar nicht jeder noch so fernliegenden Erwägung nachgehen, wohl aber die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen (BFH-Urteil vom 18. Juli 1996 III R 90/95, BFH/NV 1997, 139, 140; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, § 76 Rz. 17, m.w.N.). Eine in diesem Sinne naheliegende Überlegung war im Streitfall diejenige, daß die Klägerin und ihr Ehemann in ihrer Steuererklärung zumindest leichtfertig unzutreffende Angaben gemacht haben könnten; das gilt um so mehr, als die Richtigkeit dieser Angaben gerade der Kern des zwischen den Beteiligten bestehenden Streits war. Vor diesem Hintergrund hätte das FG sich nicht damit begnügen dürfen, diese Frage offen zu lassen und den angefochtenen Bescheid wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist aufzuheben. Gerade angesichts des Umstands, daß nach seiner Entscheidung die objektive Unrichtigkeit der Angaben weiterhin im Raume steht, hätte es vielmehr die hieran anknüpfende Frage nach dem Vorliegen einer fristverlängernden Steuerverfehlung beachten müssen.

e) Hätte das FG das Vorliegen einer vorsätzlich begangenen Steuerverkürzung festgestellt, so hätte es den angefochtenen Bescheid schon deshalb nicht aus Verjährungsgründen aufheben dürfen, weil in diesem Fall die Festsetzungsfrist zehn Jahre betragen hätte und diese Frist bei Erlaß des angefochtenen Bescheids nicht abgelaufen war. Aber auch bei Feststellung einer (nur) leichtfertigen Steuerverkürzung hätte seine Entscheidung möglicherweise anders als geschehen ausfallen müssen. In diesem Fall hätte nämlich die gegenüber der Klägerin laufende Festsetzungsfrist fünf Jahre betragen, so daß der am 8. Dezember 1988 erlassene Einkommensteuerbescheid noch innerhalb der Frist ergangen wäre. Es wäre deshalb sodann zu prüfen gewesen, ob nach Aufhebung dieses Bescheids am 24. Juni 1991 der angefochtene Bescheid wegen § 174 Abs. 4 AO 1977 noch nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen werden durfte. Auf diesem Wege wäre das FG möglicherweise ebenfalls zu dem Ergebnis gelangt, daß der Ablauf der Festsetzungsfrist im Streitfall unschädlich ist, weshalb die Prüfung einer Fristverlängerung unter beiden in Betracht kommenden Gesichtspunkten entscheidungserheblich ist.

4. Im Revisionsverfahren können die bislang fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht nachgeholt werden. Dies ist vielmehr Aufgabe des FG, an das der Rechtsstreit zu diesem Zweck zurückverwiesen werden muß. Dabei weist der Senat für den zweiten Rechtsgang --ohne Bindungswirkung für das FG-- darauf hin, daß der für das Streitjahr gestellte Antrag auf Zusammenveranlagung möglicherweise zur Anwendung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führen muß. Hieraus könnte sich ggf. unabhängig von der Frage des inländischen Wohnsitzes der Klägerin und ihres Ehemannes ein Anspruch der Ehegatten auf Zusammenveranlagung ergeben.

Ende der Entscheidung