Judicialis Rechtsprechung

Das BMF wird aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und unter welchen Umständen Gewerbeverluste bei sog. Mehrmütterorganschaften von den Organträgerunternehmen abgezogen werden können, insbesondere dann, wenn es an der Zwischenschaltung einer Mehrmütter-GbR fehlt.

GewStG § 2 Abs. 2 Satz 2, § 10a KStG § 14 Nrn. 1 und 2 AktG § 17 Abs. 1 AO 1977 § 41 FGO § 122 Satz 2

Beschluß vom 24. März 1998 - I R 43/97 -

Vorinstanz: FG München (EFG 1997, 1036)

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) anteilige Verluste in Abzug bringen kann, die im Rahmen zweier zwischenzeitlich beendeter sog. Mehrmütterörganschaften aufgelaufen sind. Im einzelnen geht es um die folgenden zwei Sachverhaltskomplexe:

1. Die Klägerin besaß 75 v.H. der Aktien der T-AG. Inhaber der übrigen Aktien war die A-AG. Seit 1969 bestand zwischen dieser und der Klägerin eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens gegenüber der T-AG, die T-GbR. Die T-AG war zur Abführung ihres Gewinns an die T-GbR verpflichtet. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Gestaltung als sog. Mehrmütterorganschaft an. Dementsprechend wurden die von der T-AG erwirtschafteten Verluste für Zwecke der Gewerbesteuer bei der T-GbR vorgetragen. Die seit 1983 aufgelaufenen Gewerbeverluste betrugen im Streitjahr 1987 391 081 000 DM.

Mit Vertrag vom 12. 1987 erwarb die Klägerin von der A-AG deren Aktienbesitz an der T-AG zum 31. März 1987. Dadurch erlosch die T-GbR. In der Folge wurde die T-AG auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 30. September 1987 in das Handelsregister eingetragen, steuerlich aber bereits auf den 31. März 1987 zurückbezogen. Nach Aufnahme der T-AG stellte die Klägerin deren bisherige Aktivitäten teilweise um.

Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1987 machte die Klägerin Verlustvorträge der GbR in Höhe von 293 311 244 DM geltend. Dieser Betrag entspricht einem Anteil von 75 v.H. an den Gesamtverlusten.

2. Die Klägerin war überdies Alleingesellschafterin der I-GmbH. Zwischen dieser und der Klägerin bestand ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag. Die I-GmbH war ihrerseits zu 50 v.H. an der H-GmbH beteiligt. Die übrigen 50 v.H. der Anteile hielt die P-GmbH. Mit dieser hatte sich die I-GmbH zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens gegenüber der H-GmbH zu einer GbR, der P-GbR zusammengeschlossen. Dabei war zwischen der GbR und der H-GmbH auch ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen worden. Das FA erkannte auch diese Gestaltung als sog. Mehrmütterorganschaft an.

Mit Vertrag vom 31. Dezember 1986 veräußerte die P-GmbH ihre Geschäftsanteile an der H-GmbH zum "31. 12 1986 / 1. 1. 1987" an die I-GmbH. Dadurch erlosch die P-GbR. Mit Wirkung zum 1. Januar 1987 schloß die H-GmbH mit der nunmehr an ihr zu 100 v.H. beteiligten I-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ab. Gleichzeitig wurde das Geschäftsjahr der H-GmbH mit Genehmigung des zuständigen Finanzamts auf den 1. Oktober/30. September umgestellt. Mit Vertrag vom 1. Oktober 1987 nahm die I-GmbH die H-GmbH im Wege der Verschmelzung auf. Die I-GmbH setzte das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten in der Schlußbilanz der H-GmbH zum 30. September 1987 an.

In der Zeit von 1984 bis 1986 hatte die H-GmbH Fehlbeträge im Sinne des § 10a GewStG erwirtschaftet. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr zog die Klägerin die noch nicht verbrauchten Verluste entsprechend dem in der P-GbR vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel in Höhe von 25 207 697 DM ab. Dazu ging sie davon aus, daß das Recht zum Verlustabzug nach Beendigung der P-GbR auf die I-GmbH übergegangen sei und ihr somit aufgrund des mit dieser bestehenden Organverhältnisses zustehe.

Das FA lehnte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages 1987 die Berücksichtigung der von der Klägerin hiernach im Hinblick auf beide Sachverhaltskomplexe geltend gemachten Verlustvorträge der jeweiligen früheren Organträger-GbR von insgesamt 318 518 941 DM ab.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1036 abgedruckt.

Mit ihrer auf Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision beantragt die Klägerin, das FG-Urteil aufzuheben, den angefochtenen Bescheid zu ändern und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1987 unter Berücksichtigung eines gewerbesteuerlichen Verlustabzugs von 318 518 941 DM auf 25 484 508 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Der Senat fordert das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zum Beitritt auf (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), weil in dem anhängigen Revisionsverfahren voraussichtlich auch über die Rechtsfrage zu entscheiden sein wird, ob sich eine sog. Mehrmütterorganschaft, um steuerlich anerkannt werden zu können, unmittelbar zu den Muttergesellschaften annehmen läßt. Diese Rechtsfrage ist von grundsätzlicher Bedeutung.

1. Gemäß § 10a GewStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität. Der oder die Unternehmer des Betriebs können den Verlust abziehen, den er oder sie früher in demselben Betrieb erzielt hat bzw. haben (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91, BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen.

2 a) Es ist weiterhin davon ausgegangen, daß die im Streitfall in Rede stehenden Verluste in den Unternehmen der beiden BGB-Gesellschaften entstanden sind, zu denen sich deren Gesellschafter im Rahmen sog. Mehrmütterorganschaften zusammengeschlossen haben. Bei einer derartigen Gestaltung sei die BGB-Gesellschaft als gewerblicher Organträger i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nrn. 1 und 2 des Körpersschaftsteuergesetzes (KStG) anzusehen, dem die Verluste der Organgesellschaften zuzurechnen seien.

Das FG folgt damit dem Urteil des erkennenden Senats vom 14. April 1993 I R 128/90 (BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124). Danach gilt: Die in § 14 Nrn. 1 und 2 KStG genannten Eingliederungsvoraussetzungen können auch in der Form einer Mehrmütterorganschaft erfüllt werden. Die Mehrmütterorganschaft ist infolge der langjährigen Rechtsentwicklung und Rechtspraxis zumindest gewohnheitsrechtlich anzuerkennen. Ihrer Anerkennung steht nicht entgegen, daß die GbR, zu der sich die an der Organgesellschaft beteiligten Gesellschafter zusammenschließen, u.a. kein gewerbliches Unternehmen hat. Nach § 14 KStG genügt es, wenn die in der GbR zusammengeschlossenen Personen gewerbliche Unternehmen unterhalten. Sind aber nach der aus § 14 Nr. 3 Satz 3 KStG erkennbaren Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers im Falle einer Mehrmütterorganschaft die von den Gesellschaftern der GbR verwirklichten Tatbestandsmerkmale der GbR zuzurechnen, so muß dies auch hinsichtlich der Eigenschaft als gewerbliches Unternehmen gelten. Nach § 14 Nr. 3 Satz 3 KStG können deshalb die Voraussetzungen des Organträgers von mehreren in bezug auf eine Organgesellschaft erfüllt werden, wenn sie die Voraussetzungen in einer Personengesellschaft parallel bündeln.

b) Der Senat hält diese Rechtsprechung nach wie vor für richtig. Seinerzeit war allerdings (lediglich) darüber zu entscheiden, ob die klagende GmbH Organgesellschaft einer Mehrmütter-GbR sein konnte. Im Streitfall geht es hingegen darum, ob die Zwischenschaltung einer derartigen GbR als Organträgerin zwingend ist, ob also in den Fällen der sog. Mehrmütterorganschaft nur die von den Müttern gebildete GbR die Funktion des Organträgers übernehmen kann. Der Sachverhalt könnte insoweit Veranlassung geben, die bisherige Rechtsprechung zu überdenken. Es ließe sich durchaus vertreten, die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung auch unmittelbar zu den Gesellschaftern einer solchen Personengesellschaft anzunehmen, sofern aufgrund der tatsächlichen Umstände eine entsprechende Beherrschungssituation gegeben ist.

aa) Zwar verlangt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Eingliederung in ein anderes Unternehmen; der Gesetzgeber verwendet mithin die Einzahl. Gleichwohl schließt der Wortlaut des Gesetzes die Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt nicht aus. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist insoweit mit der Formulierung in § 17 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) zum Verhältnis von abhängigen und herrschenden Unternehmen vergleichbar. Zu dieser Vorschrift hat der Bundesgerichtshof (BGH) indes wiederholt geurteilt, die Beschränkung auf einzelne Unternehmen lasse sich daraus nicht ablesen. Der Zweck des Gesetzes spreche vielmehr gegen eine derartige Einschränkung. Der Sinn der Abhängigkeitsvorschriften liege nämlich vor allem darin, die abhängige Gesellschaft gegen einen fremdbestimmten Unternehmerwillen zu schützen. Aus der insoweit maßgeblichen Sicht des abhängigen Unternehmens sei es aber gleichgültig, ob der fremde Unternehmerwillen von einem oder von mehreren Unternehmen gebildet werde. Im übrigen wird darauf hingewiesen, daß häufig die Einzahl gebraucht werde, wo es sich auch um die Mehrzahl handeln soll. Nicht die Anzahl der Unternehmen sei das entscheidende Merkmal für die Abhängigkeit, sondern der beherrschende Einfluß (BGH-Urteile vom 4. März 1974 II ZR 89/72, BGHZ 62, 193, 196; vom 8. Mai 1979 KVR 1/78, BGHZ 74, 359, 366 f.; vom 16. Februar 1981 II ZR 168/79, BGHZ 80, 69, 73; vom 30. September 1986 KVR 8/85, BGHZ 99, 1, 3; vgl. auch Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 18. Juni 1970 1 ABR 3/70, BAGE 22, 390, 394). Dem hat sich das gesellschaftsrechtliche Schrifttum einhellig angeschlossen (z.B. Geßler in Geßler/Hefermehl, Aktiengesetz, § 17 Rz. 74; Koppensteiner in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2 Aufl., § 17 Rz. 70; Hüffer, Aktiengesetz, 3. Aufl., § 17 Rz. 13 ff.; Krieger in Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 4, § 68 Rz. 52; K. Schmidt und Kellermann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 1987/88, 251, 305 und 307, jeweils m.w.N.). Es sei nicht einzusehen, warum das Gemeinschaftsunternehmen zwar gegenüber den einzelnen Mutterunternehmen unabhängig, von der von diesen zur Bildung und Ausübung eines gemeinsamen Willens geschaffenen BGB-Gesellschaft dagegen abhängig sein solle. Der beherrschende Einfluß, dem das Unternehmen unterliege, sei der gleiche. Ungeachtet dessen, daß die über eine BGB-Gesellschaft gebündelte Mehrmütterorganschaft gewohnheitsrechtlich anzuerkennen sei, könnten als Inhaber dieses beherrschenden Einflusses letztlich nur diejenigen angesehen werden, die ihn bildeten und selbst oder durch ein Leitungsorgan ausübten (Geßler, a.a.0., § 17 Rz. 74). Die insoweit früher vertretene Auffassung, es bestehe in solchen Fällen ausschließlich ein Abhängigkeitsverhältnis zu der zwischen den Muttergesellschaften gebildeten BGB-Gesellschaft ist damit überholt (Krieger, a.a.0., § 68 Rz. 52; Hüffer, a.a.0., § 17 Rz. 13, m.w.N.).

bb) Es fragt sich, ob das Steuerrecht hiervon abweichen muß. Zwar erfordern § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sowie § 14 KStG für die steuerlich anzuerkennende Organschaft nicht nur eine Beherrschung des abhängigen Unternehmens, sondern --weitergehend-- die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung. Trotz dieser Unterschiede könnten die grundsätzlichen Fragen insoweit gleichwohl mit jenen des Gesellschaftsrechts übereinstimmen und deshalb in gleicher Weise beantwortet werden. Die Lehre von den "mehrfachen Abhängigkeiten" ließe sich mit dem Gesetzestext und dem darin gebrauchten Singular für die Eingliederungserfordernisse auf Seiten des Organträgers in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sowie § 14 KStG ebenso vereinbaren wie mit dem Text in § 17 AktG. Akzeptiert man --mit der Besteuerungspraxis und der Ansicht des erkennenden Senats-- die Mehrmütterorganschaft als solche, entspräche sie durchaus Sinn und Zweck der Normzusammenhänge. Auch der Wille des Gesetzgebers muß nicht entgegenstehen. Wenn dieser die organschaftliche Abhängigkeit zu mehreren Unternehmen verneint haben sollte, dann doch nur unter dem Eindruck der früher herrschenden Rechtsmeinung, wonach solche Abhängigkeiten ausgeschlossen seien (vgl. Eckardt, Betriebs-Berater 1969, 925, 927, in einem Bericht zu den Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages).

In Anbetracht dessen halten gewichtige Stimmen im Schrifttum es für "gekünstelt" und der Einheit der Rechtsordnung zuwiderlaufend, wenn gleichwohl die Zwischenschaltung einer BGB-Gesellschaft als Organträgerin zwingend verlangt würde. Auch wenn die GbR als solche nach außen hin in Erscheinung treten und einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen könne, so müsse es sich so doch nicht verhalten. Überwiegend würde es sich nur um eine Innengesellschaft handeln, der bloße Steuerungsfunktionen zur Willensbildung ihrer Gesellschafter zukomme (vgl. Raupach/Klotz, Wirtschaftsrechtliche Beratung --WiB-- 1994, 137, 139 ff.; Raupach, K. Schmidt und Döllerer, JbFStR 1987/88, 305 ff.; Breuninger, JbFStR 1991/92, 337; derselbe, Die BGB-Gesellschaft als Rechtssubjekt im Wirtschaftsverkehr, 1991, 181; Gassner in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 92; Walter in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 246).

cc) Folgt man dem, so könnten mehrfache Abhängigkeiten gleichermaßen auch auf andere Weise als durch Zwischenschaltung der Innengesellschaft herbeigeführt werden, vorausgesetzt, es sind rechtliche und/oder tatsächliche Vorkehrungen zur Bildung eines Gesamtwillens getroffen (beispielsweise durch Abschluß eines Konsortialvertrages oder die vertragliche Vereinbarung über die einheitliche Stimmabgabe). Diese müßten auf einer ausreichend gesicherten Grundlage beruhen (BGHZ 62, 193, 199; Kellermann, JbFStR 1987/88, 251, 311) und überdies nach außen hin nachgewiesen werden. In diesem Zusammenhang wird zu beachten sein, daß die steuerrechtlichen Folgen sich regelmäßig an den wirklichen Gegebenheiten orientieren (vgl. § 41 der Abgabenordnung --AO 1977--). Es dürfte grundsätzlich nicht ausreichen, wenn (ggf.) die GbR zwar formeller, der Sache nach aber nur "vorgeschobener" Vertragspartner eines Ergebnisabführungsvertrages ist (K. Schmidt, JbFStR 1987/88, 251, 306).

3. Übertragen auf den Streitfall käme es hiernach darauf an, wer tatsächlich als Organträger in Erscheinung treten sollte, die T- bzw. die P-GbR oder aber deren Gesellschafter. Das FG hat dazu festgestellt, daß der jeweilige Zusammenschluß in den BGB-Gesellschaften "zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens" erfolgt sei. Davon geht --in Anlehnung an das Senatsurteil in BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124-- auch die Klägerin aus. Dennoch dürfte dies nicht genügen, um den Sachverhalt abschließend beurteilen zu können. Insbesondere fehlen Feststellungen dazu, wer nach außen hin in Erscheinung getreten und wer der wirkliche Vertragspartner der Beherrschungsverträge ist. Zu prüfen wäre auch, ob sich aus anderen Umständen das Vorliegen gleichgerichteter Interessen zwischen den Vertragspartnern bejahen ließen (vgl. Krieger, a.a.O., § 68 Rz. 52, m.w.N.).

4. Sollte das FG nach einer etwaigen Zurückverweisung zu dem Ergebnis gelangen, die Organgesellschaften wären nicht in die BGB-Gesellschaften, sondern unmittelbar in die Unternehmen der BGB-Gesellschafter eingegliedert gewesen, hätten die anteiligen Verluste von der Klägerin bereits im Zeitpunkt ihres Entstehens in Abzug gebracht werden müssen. Ein Vortrag der Verluste in den Erhebungszeitraum 1987 (Streitjahr), wie von dieser begehrt, wäre nur möglich, wenn sie in den betreffenden Jahren unter Einbeziehung der anteiligen Verluste der T-AG und der H-GmbH einen negativen Gewerbeertrag erzielt hat. Dies bliebe im einzelnen aufzuklären.

Nur wenn das FG erneut zu dem Ergebnis gelangen sollte, daß rechtlich wie tatsächlich nicht die Gesellschafter, vielmehr die BGB-Gesellschaften Organträger gewesen sind, käme es auf die unter den Beteiligten diskutierten Fragen an, ob Verluste gleichwohl anteilig abgezogen werden können, nachdem die BGB-Gesellschaften beendet worden sind. Von der Klägerin im Streitfall wird dies aus mehrfachen Gründen bejaht: Zum einen sei zum Zwecke des Verlustabzugs auf die fortbestehenden Unternehmen der Gesellschafter der GbR durchzugreifen, zum anderen setze sich die Funktion der GbR nach deren Beendigung in den Unternehmen der Gesellschafter fort und schließlich lasse sich der Verlustabzug dadurch erreichen, daß auf die Fortführung der Unternehmen der Organgesellschaften abgestellt wird. Überwiegender Auffassung nach wird diese Betrachtungsweise der Klägerin allerdings nicht geteilt (vgl. z.B. Raupach/Klotz, WiB 1994, 137, 142; Borggräfe, Die Wirtschaftsprüfung 1995, 129, 133; Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 253; Döllerer, JbFStR 1986/87, 251, 310; siehe auch BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794).

5. Die vorstehenden Fragestellungen zu 2 waren Gegenstand einer weiteren Klage, über die das FG Düsseldorf durch Urteil vom 23. Mai 1997 18 R 7309/93 G (EFG 1998, 224) abweisend entschieden hat, ohne die Revision zuzulassen. Der erkennende Senat hat der von der Klägerin in diesem Verfahren eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde --unter Hinweis auf Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ohne Angabe von Gründen-- entsprochen (nicht veröffentlichter Beschluß vom 24. März 1998 I B 116/97). Auf dieses Parallelverfahren werden die Beteiligten hingewiesen.

Ende der Entscheidung