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Hat das FA beim beherrschenden Gesellschafter einer Körperschaft Gewinnanteile einschließlich der anzurechnenden Körperschaftsteuer als Kapitaleinkünfte angesetzt, die Körperschaftsteuer jedoch nicht angerechnet, so ist der Einkommensteuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 i.V.m. § 36a Abs. 1 EStG zu ändern, wenn sich nachträglich herausstellt, daß die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt und die deswegen gegen die ausschüttende Körperschaft betriebene Zwangsvollstreckung erfolglos geblieben ist.

AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1987 § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, § 36 Abs. 2 Nr. 3 Sätze 1 und 4 Buchst. a, § 36a Abs. 1 und 3

Urteil vom 24. März 1999 - I R 48/98 -

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1998, 1379)

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1988 ebenso wie in den Vorjahren Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter einer GmbH.

Anläßlich einer Außenprüfung bei dieser GmbH stellte der Prüfer fest, daß die GmbH im Streitjahr an den Kläger Gewinne in Höhe von 1 086 877 DM verdeckt ausgeschüttet hatte. Der gegen die daraufhin ergangene Körperschaftsteuerfestsetzung eingelegte Einspruch der GmbH blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 1993); die Festsetzung wurde bestandskräftig.

Aufgrund einer entsprechenden Kontrollmitteilung des Prüfers hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den ursprünglich gegen den Kläger ergangenen, unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1988 vom 22. September 1989 (Eingang der Steuererklärung für 1988 beim FA im August 1989) durch Bescheid vom 9. November 1992 geändert und die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zuzüglich der anrechenbaren Körperschaftsteuer von 611 368 DM gemäß § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1987) als Kapitaleinkünfte erfaßt. Der Bescheid stand weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung. Die Anrechnung der Körperschaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1987 unterblieb, weil keine Steuerbescheinigung der ausschüttenden GmbH gemäß § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vorlag. - Auch diese Steuerfestsetzung wurde bestandskräftig (Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 1995).

U.a. wegen rückständiger Körperschaftsteuer wurden gegen die GmbH in 1994 Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet, die keinen Erfolg hatten. Das zuständige FA beantragte deswegen die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH. Mit Beschluß des Amtsgerichts vom 16. Dezember 1994 wurde die Sequestration angeordnet. Das FA verfügte daraufhin die Niederschlagung der Ansprüche gegen die GmbH aus dem Steuerschuldverhältnis.

Mit Schreiben vom 24. Mai 1995 beantragte der Kläger unter Hinweis auf diese zwischenzeitlich angeordnete Sequestration über das Vermögen der GmbH, aufgrund derer mit einer Einziehung der rückständigen Körperschaftsteuer aufgrund der Vermögenslage der GmbH nicht mehr zu rechnen sei, den Einkommensteuerbescheid 1988 i.d.F. vom 9. November 1992 gemäß § 36a Abs. 3 EStG 1987 zu ändern und die Erfassung der anzurechnenden Körperschaftsteuer in Höhe von 611 368 DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen rückgängig zu machen. Das FA lehnte dies ab (Bescheid vom 17. Juli 1995).

Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1379 abgedruckt.

Im Verlaufe des gerichtlichen Verfahrens hat der Kläger über den verdeckt ausgeschütteten Betrag eine Steuerbescheinigung der GmbH gemäß § 44 KStG vorgelegt. Er hat überdies eine weitere Klage erhoben mit dem Antrag, das FA zu verpflichten, einen geänderten Abrechnungsbescheid zu erlassen und die in Rede stehende Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen. Über diese Klage ist noch nicht entschieden.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Die Vorinstanz hat zu Recht angenommen, daß der Einkommensteuerbescheid 1988 vom 9. November 1992 geändert werden durfte.

Das FG legt seiner Entscheidung --insoweit unter den Beteiligten nicht streitig-- zugrunde, daß dem Kläger im Streitjahr infolge vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1987 zugeflossen (§ 11 EStG 1987) sind, zu denen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1987 auch die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1987 anzurechnende Körperschaftsteuer gehört. Es geht zum weiteren davon aus, daß die Anrechnung dieser Körperschaftsteuer zu versagen ist, weil die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist und weil infolge der nach Beginn der Vollstreckung vom Amtsgericht angeordneten Sequestration über das Vermögen der GmbH anzunehmen ist, daß die Einziehung der entsprechenden Körperschaftsteuer keinen Erfolg haben wird (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. a i.V.m. § 36a Abs. 1 EStG 1987). Von diesen Vorgaben ausgehend ist allein die Frage kontrovers, ob sich diese voraussichtliche Erfolglosigkeit der Einziehung auf den Umstand auswirken kann, daß das FA die auf die vGA entfallende Körperschaftsteuer dennoch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfaßt hat. Mit der Vorinstanz ist dies zu bejahen.

1. Allerdings liegen die Voraussetzungen von § 36a Abs. 3 EStG 1987 nicht vor, weil diese Vorschrift die Änderung des Steuerbescheides nur für den Fall gebietet, daß die Anrechnung rückgängig gemacht wird. Über einen derartigen Sachverhalt ist vorliegend nicht zu entscheiden; die Anrechnung ist hier nicht rückgängig gemacht, vielmehr von vornherein versagt worden. Für diesen Fall ist § 36a Abs. 3 EStG 1987 indes nicht einschlägig.

2. Dem Kläger steht aber unabhängig davon die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zur Verfügung, um die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1988 zu verlangen. Danach ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Das FG hat angenommen, die erst nach Erlaß der Steuerfestsetzung vom 9. November 1992 angeordnete Sequestration der GmbH stelle ein solches rückwirkendes Ereignis dar. Erst dadurch sei die voraussichtliche Erfolglosigkeit der Einziehung der rückständigen Körperschaftsteuer ausgelöst worden. Der Senat pflichtet dem bei. Denn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG 1987 "die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 anzurechnende" Körperschaftsteuer; mit anderen Worten die Einbeziehung der Körperschaftsteuer hängt materiell-rechtlich von der Anrechenbarkeit der Körperschaftsteuer ab. Entfällt die Anrechenbarkeit aufgrund späterer Ereignisse, wirken diese deshalb steuerlich auf den bereits entstandenen Steueranspruch zurück; sie beseitigen den Grund für die steuerliche Erfassung der betreffenden Körperschaftsteuer als Kapitaleinkünfte (dazu Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, 901). Umgekehrt ist die Körperschaftsteuer in die Kapitaleinkünfte einzubeziehen, wenn die Anrechnungsvoraussetzungen nach Ergehen des Steuerbescheides erfüllt sind.

So kann es sich beispielsweise verhalten, wenn die Steuerbescheinigung nach §§ 44, 45 oder 46 KStG nachträglich vorgelegt wird (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 36 Rz. 63; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 175 AO Rz. 66; Schrickel in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 44 Rz. 14; s. auch Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz, Verfügung vom 25. September 1996, Der Betrieb 1996, 2260; OFD Frankfurt, Verfügung vom 1. Oktober 1997, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 32; R 213g der Einkommensteuer-Richtlinien 1996; a.A. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. E 14: Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977; unklar Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 EStG Rz. 163 einerseits, § 36 EStG Rz. 103 andererseits). Vom Grundsatz her nicht anders liegen die Dinge aber auch dann, wenn die Anrechnung --wie im Streitfall-- nach Maßgabe von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. a i.V.m. § 36a Abs. 1 EStG 1987 nachträglich zu versagen ist. Rückwirkendes Ereignis ist hier die Nichtbeitreibbarkeit der rückständigen Körperschaftsteuer bei der ausschüttenden Körperschaft.

b) Der dagegen gerichtete Einwand des FA, die durch die erfolglose Vollstreckung sowie die Anordnung der Sequestration über das Vermögen der GmbH ausgelöste Rückwirkung führe lediglich dazu, daß die Körperschaftsteueranrechnung zu versagen sei, verfängt nicht. Dieser Einwand verkennt die dargelegten, in § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG 1987 einerseits und § 36 EStG 1987 andererseits angelegten Regelungszusammenhänge, die darauf abzielen, die Anrechenbarkeit der Körperschaftsteuer und deren steuerliche Erfassung als Kapitalerträge möglichst miteinander korrespondieren zu lassen und Besteuerungslücken ebenso wie Doppelerfassungen nach Möglichkeit zu vermeiden. Der Umstand, daß die Anrechnungsverfügung von der Steuerfestsetzung zu unterscheiden ist und daß beide Bescheide formal- und materiell-rechtlich voneinander unabhängig sind (vgl. Brenner in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 36 Rdnrn. A 321, D 182, E 211; Widmann, FR 1988, 224, 228), widerspricht dem nicht. Ausschlaggebend ist, daß auch § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG tatbestandlich die Anrechenbarkeit der einzubeziehenden Körperschaftsteuer voraussetzt.

c) Die Anwendbarkeit von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 scheitert nicht daran, daß § 36a EStG 1987 in seinem Abs. 3 die unter 1. erwähnte, besondere Änderungsvorschrift für den Fall der rückgängig gemachten Anrechnung der Körperschaftsteuer enthält. Zwar wird allgemein angenommen, daß diese Vorschrift den allgemeinen abgabenrechtlichen Änderungsvorschriften in §§ 172 ff. AO 1977 vorgehe (Brenner, a.a.O., § 36a Rdnr. A 47 und D 9; Strunk in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 36a EStG Rz. 6; Zimmermann in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 36a Rz. 40; a.A. Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 36a EStG, Grüne Blätter S. 13). Einer besonderen Änderungsvorschrift für die rückgängig gemachte Körperschaftsteueranrechnung bedarf es jedoch lediglich deswegen, weil sich die Rückgängigmachung nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung, sondern im Rahmen der Steuererhebung vollzieht und bis zum Ablauf der Zahlungsverjährungsfristen in §§ 228 ff. AO 1977 möglich ist. Demgegenüber gehört die Erfassung der Körperschaftsteuer als Einnahme aus Kapitalvermögen zum Steuerfestsetzungsverfahren, für das die --kürzeren-- Festsetzungsfristen der §§ 169 ff. AO 1977 Anwendung finden. § 36a Abs. 3 EStG 1987 kommt in Anbetracht dessen nur der --eingeschränkte-- Regelungsgehalt zu, ansonsten drohenden Unabgestimmtheiten zwischen dem Eintritt der Festsetzungsfristen gemäß §§ 169 ff. AO 1977 einerseits und dem Eintritt der Zahlungsfristen gemäß §§ 228 ff. AO 1977 andererseits vorzubeugen (ebenso z.B. Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 36a EStG Rz. 102; einschränkend Brenner in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 36a Rdnr. D 14). Dieser Anwendungsbereich bleibt aber auch bei Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 grundsätzlich unberührt. Er wird lediglich durch die in § 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 enthaltene, von § 170 AO 1977 abweichende besondere Anlaufhemmung modifiziert.

Ende der Entscheidung