Judicialis Rechtsprechung

1. Stehen keine anderen Schätzungsgrundlagen zur Verfügung, darf das FA bei der Aufstellung der sog. Mietspiegel als letztes Hilfsmittel auf eine Rahmenmiete zurückgreifen, die auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete").

2. Bei der Schätzung der "Kostenmiete" für freifinanzierten Wohnungsbau kann von einem Kostenfaktor von 7 v.H. ausgegangen werden.

BewG § 78 Satz 2, § 79 Abs. 1 und 2, § 81, § 82

Urteil vom 18. November 1998 - II R 79/96 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1997, 8)

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit 1987 Eigentümer eines im Jahre 1963 erbauten Wohnhauses mit acht Wohneinheiten in A. Auf den 1. Januar 1964 hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Einheitswert für das mit öffentlichen Mitteln geförderte Mietwohngrundstück auf 183 900 DM festgestellt.

Nachdem die Mietpreisbindung zum 31. Dezember 1987 für vier der in dem Haus befindlichen Wohnungen weggefallen war, nahm das FA zum 1. Januar 1988 eine Wertfortschreibung vor und stellte mit Bescheid vom 22. Februar 1989 den Einheitswert auf 276 600 DM fest. Bei der Schätzung der Jahresrohmiete für die der Mietpreisbindung nicht mehr unterliegenden vier Wohnungen ging das FA anhand seines Mietspiegels von einer üblichen Monatsmiete von 4,45 DM/m² aus (Wert für freifinanzierte Wohnungen mit guter Ausstattung zuzüglich eines Zuschlages von 0,15 DM/m² für Warmwasserheizung).

Diesem Mietspiegelwert liegen keine tatsächlich gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vergleichbaren Wohngrundstücken zugrunde, da es zum maßgeblichen Stichtag 1. Januar 1964 in A Vergleichsobjekte nicht oder in nicht ausreichender Anzahl gab. Er wurde von der Oberfinanzdirektion (OFD) als Richtwert durch Schätzung der durchschnittlichen regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten vergleichbarer Objekte ("Kostenmiete") ermittelt und vom FA in den Mietspiegel übernommen. Grundlage dieser Schätzung sind die durchschnittlichen Grundstücks- und Baukosten nach Art, Ausstattung und Baujahr vergleichbarer Objekte (gute Ausstattung, Baujahr 1963: 690 DM/m² Wohnfläche), auf die ein Kostenfaktor abhängig davon angewandt wird, ob es sich um ein mietpreisgebundenes (Faktor 5 v.H.), ein grundsteuerbegünstigtes (Faktor 6 v.H.) oder um ein freifinanziertes, nicht steuerbegünstigtes Objekt (Faktor 7,5 v.H.) handelt.

Mit seinem erfolglos gebliebenen Einspruch und seiner nachfolgenden Klage machte der Kläger geltend, der in dem Mietspiegel des FA für A ausgewiesene Marktmietzins für freifinanzierten Wohnraum in Höhe von 4,30 DM/m² sei im Jahre 1964 nicht erzielt worden. Er sei bereit, einen Wert von maximal 2,80 DM/m² zu akzeptieren. Das FA hat sich im Klageverfahren damit einverstanden erklärt, den Einheitswert auf 270 300 DM zu ermäßigen und dabei einen Wert von 4,30 DM/m² zugrunde zu legen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben und den Einheitswert auf 252 000 DM festgestellt. Der Mietspiegel des FA für A scheide als Schätzungshilfsmittel für die nicht preisgebundene Marktmiete aus, weil dieser weder formell noch inhaltlich den notwendigen Anforderungen genüge. Das FA habe nicht zur Überzeugung des FG darlegen können, daß die im Mietspiegel ausgewiesene Miete für freifinanzierten, nicht preisgebundenen Wohnraum aus regelmäßig gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Wohngrundstücken abgeleitet worden sei. Der Mietspiegel sei auch nicht mit Mieter- oder Vermieterorganisationen oder Organen des Wohnungsbaus abgestimmt worden.

Das FG hat --ausgehend von der Spiegelmiete des FA für steuerbegünstigten Wohnraum des Baujahrs 1963 (3,45 DM/m²) und zuzüglich eines pauschalen Zuschlages von 12 v.H. wegen der in diesem Wert nicht enthaltenen Grundsteuer-- die Miete für die der Mietpreisbindung nicht mehr unterliegenden vier Wohnungen auf 3,86 DM/m² geschätzt.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 8 veröffentlicht.

Mit seiner --vom FG zugelassenen-- Revision macht das FA geltend, daß die teilweise Nichtanwendung des Mietspiegels für A durch das FG auf einer unzulässigen restriktiven Anwendung des § 79 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) beruhe, die zu unrealistischen Anforderungen an den vor fast 30 Jahren aufgestellten Mietspiegel führe. Es müsse davon ausgegangen werden, daß trotz einer relativ geringen Zahl von Grundstücken, die 1964 keiner Mietpreisbindung unterlagen, --wie bei den Mietwerten der anderen Grundstücksgruppen auch-- ein Abgleich der von der OFD mitgeteilten Richtwerte für diese Grundstücksgruppe mit den vor Ort tatsächlich vorhandenen Verhältnissen vorgenommen worden sei. Für A habe dieser Abgleich ergeben, daß die von der OFD mitgeteilten Richtwerte unverändert hätten übernommen werden können. Die Mietwerte der bei der Sichtung von 6 000 Bewertungsakten gefundenen fünf freifinanzierten Objekte zeige im übrigen, daß die Spiegelwerte für diese Grundstücksgruppe nicht völlig "praxisfern" seien. Die Erkenntnis des FG, die Marktmiete für freifinanzierten Wohnraum habe am 1. Januar 1964 gerade um 12 v.H. über der Kostenmiete für steuerbegünstigten Wohnraum gelegen, sei nicht nachvollziehbar.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einheitswert für das Grundstück des Klägers auf 270 300 DM festzustellen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, zur Abänderung der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1988 auf 257 800 DM und zur Abweisung der Klage im übrigen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG die Auffassung vertreten, daß der Mietspiegel des FA für A bei der Schätzung der üblichen Miete für nicht mietpreisgebundenen Wohnraum nicht zugrunde gelegt werden könne, weil er nicht aus regelmäßig gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Wohngrundstücken abgeleitet worden sei. Vielmehr entspricht es § 162 der Abgabenordnung (AO 1977), auch solche in Mietspiegeln der FÄ enthaltenen Rahmenmieten als Schätzungshilfsmittel heranzuziehen, die weder auf einer ausreichenden Anzahl von tatsächlich gezahlten Mieten vergleichbarer Objekte oder auf einer Ableitung dieser Werte beruhen, sondern die --wegen Fehlens ausreichend vergleichbarer Objekte-- auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den durchschnittlichen regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurden ("Kostenmiete").

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der teilweise Wegfall der Eigenschaft, "öffentlich gefördert" in bezug auf das Grundstück des Klägers eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse bewirkt. Denn der Wegfall der Mietpreisbindung hat zur Folge, daß mietpreisrechtlich die Wohnung zur freifinanzierten Wohnung wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1985 II R 229/83, BFHE 146, 95, BStBl II 1986, 445). Da bei der Bewertung eines Grundstücks im Ertragswertverfahren der Grundstückswert durch Anwendung eines Vervielfältigers auf die Jahresrohmiete (unter Berücksichtigung der §§ 81 und 82 BewG) ermittelt wird (§ 78 Satz 2 BewG), gehören zu den wertbestimmenden tatsächlichen Verhältnissen auch die, die zulässige Miete beeinflussenden rechtlichen Eigenschaften (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1995 II R 17/93, BFH/NV 1996, 458, sowie in BFHE 146, 95, BStBl II 1986, 445).

b) Ausgangspunkt für die Wertermittlung ist --mangels Vorhandenseins tatsächlich für das Objekt gezahlter Mieten i.S. von § 79 Abs. 1 BewG-- die übliche Miete i.S. von § 79 Abs. 2 BewG für freifinanzierten nicht preisgebundenen Wohnraum im Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 79 Abs. 5 i.V.m. § 27 BewG; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15. Oktober 1986 II R 230/81, BFHE 148, 174, BStBl II 1987, 201).

Diese ist in erster Linie in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 regelmäßig gezahlt wurde (§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG). Scheitert aber --wie im Streitfall-- eine Schätzung der üblichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran, daß nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete Objekte nicht oder nicht in hinreichender Zahl vorhanden sind, kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH als Hilfsmittel für die Schätzung der üblichen Miete auf die von den FÄ für ihren örtlichen Zuständigkeitsbereich erarbeiteten Mietspiegel zurückgegriffen werden, soweit diese in ihren Aufgliederungen nach Mietpreisregelungen und den anderen gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgebenden Kriterien (insbesondere Baujahr und Ausstattung) den vom Gesetz gestellten Anforderungen für die Schätzung der üblichen Miete entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 2/86, BFH/NV 1989, 626, und vom 10. August 1984 III R 41/75, BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, m.w.H.). Diese Anforderungen sind auch dann erfüllt, wenn wegen Fehlens vermieteter Objekte derselben Grundstücksart oder auch desselben Alters Spiegelmieten für bestimmte Grundstücksgruppen aus den Spiegelmieten für Objekte gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung anderer Grundstücksarten oder eines anderen Baujahrs abgeleitet wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, sowie vom 10. August 1984 III R 18/76, BFHE 142, 297, BStBl II 1985, 200).

Scheitert eine solche Wertableitung der üblichen Miete aus tatsächlich gezahlten Mieten anderer Grundstücksgruppen, weil eine bestimmte Gruppe von Grundstücken mit anderen Grundstücksgruppen nicht oder nicht hinreichend vergleichbar ist, und stehen deshalb keine anderen Schätzungsgrundlagen zur Verfügung, darf das FA bei der Aufstellung der sog. Mietspiegel als letztes Hilfsmittel auf eine Rahmenmiete zurückgreifen, die auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftsungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete").

Die von der Rechtsprechung bislang nur für Fälle der Einzelbewertung ausdrücklich vorgesehene Möglichkeit des Rückgriffs auf die "Kostenmiete" (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1974 III R 103/73, BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und vom 13. Dezember 1974 III R 82/73, BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, sowie in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), besteht grundsätzlich auch für die Aufstellung der Mietspiegel. Auch hier kann das FA bei fehlender Vergleichbarkeit der zu beurteilenden Objekte auf eine sich an Durchschnittswerten orientierende, vom Einzelfall losgelöste "Kostenmiete" zurückgreifen.

Dies kann zwar insbesondere im Vergleich zu solchen Grundstücksgruppen, für die eine ausreichende Anzahl vereinbarter Vergleichsmieten vorhanden bzw. für die eine Ableitung der üblichen Miete aus Mieten ausreichend vergleichbarer Grundstücksarten möglich ist, zu einer gewissen Beeinträchtigung der Maßstabsfunktion der Mietspiegel führen. Gleichwohl erscheint die Übernahme der "Kostenmiete" in diesen Fällen als das geeignetste Mittel, eine wenigstens einigermaßen gleichmäßige Bewertung bebauter Grundstücke im Wege des Ertragswertverfahrens zu erreichen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54 und in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36).

Die Auffassung des FG, die Mietspiegelwerte müßten aus einer ausreichend großen Anzahl von tatsächlich vereinbarten Mieten vergleichbarer Objekte abgeleitet sein, wird hingegen der besonderen Bedeutung, die den Mietspiegeln bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zukommt (vgl. hierzu das BFH-Urteil in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), nicht gerecht, weil danach im Ergebnis in diesen Fällen die Bildung und der Ansatz einer Spiegelmiete generell ausgeschlossen wäre und eine mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Bewertung nur schwer vereinbare Einzelwertermittlung erfolgen müßte.

2. Die Sache ist spruchreif.

Der Einheitswert für das Mietwohngrundstück des Klägers ist auf 257 800 DM festzustellen. Die als Jahresrohmiete nach § 79 Abs. 2 BewG anzusetzende übliche Miete ist mit 4 DM/m² anzusetzen.

Grundsätzlich ist (auch) im Streitfall bei der Schätzung der üblichen Miete die sich aus dem Mietspiegel des FA ergebende Rahmenmiete heranzuziehen. Dieser enthält für nicht preisgebundenen Wohnraum mit guter Ausstattung einen Wert (4,30 DM/m²), der nicht aus tatsächlich gezahlten Mieten ermittelt bzw. abgeleitet, sondern auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete"). Der Rückgriff auf die "Kostenmiete" als letztes Hilfsmittel ist --wie oben ausgeführt-- nicht zu beanstanden, weil am Stichtag 1. Januar 1964 im Bezirk des FA keine ausreichende Anzahl von Objekten mit freifinanziertem Wohnraum vorhanden und auch eine Wertableitung der üblichen Miete aus tatsächlich gezahlten Mieten anderer Grundstücksgruppen mangels ausreichender Vergleichbarkeit mit mietpreisgebundenem bzw. grundsteuerbegünstigtem Wohnraum nicht möglich war.

Die Ermittlung der solchen Mietspiegelwerten zugundeliegenden "Kostenmieten" ist --auch vom BFH in der Revisionsinstanz-- auf materielle Rechtsfehler hin zu überprüfen, denen Verstöße gegen die angewandte Schätzungsmethode, gegen Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze und anerkannte Schätzungsgrundsätze gleichstehen (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, 315, BStBl II 1990, 817, 829, m.w.N.). Diese Rechtsüberprüfung führt im Streitfall zur Korrektur des Mietspiegelwerts für nicht preisgebundenen Wohnraum mit guter Ausstattung (4,30 DM/m²), weil dieser auf einem zu hohen, nicht nachvollziehbaren Kostenfaktor von 7,5 v.H. beruht.

Zutreffend ist die OFD bei der Ermittlung ihrer Richtwerte von den durchschnittlichen Herstellungskosten der Ausstattung nach vergleichbarer Gebäude ausgegangen, weil nur diese --anders als die individuellen Herstellungskosten-- einen Rückschluß auf die übliche Miete zulassen.

Hinsichtlich des auf die durchschnittlichen Grundstücks- und Gebäudeherstellungskosten anzuwendenden Kostenfaktors bei freifinanziertem Wohnungsbau ist der BFH in seinen beiden Entscheidungen in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54 und in BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, in denen es ebenfalls um die Ermittlung von "Kostenmieten" als Schätzungsgrundlage für die Ermittlung der üblichen Miete ging, von einer "Kostenmiete" in Höhe von 7 v.H. der Gesamtkosten ausgegangen. Hierzu ist dort ausgeführt, daß unter Berücksichtigung des marktüblichen Zinssatzes für Hypotheken in der Zeit vor dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 eine durchschnittliche Kapitalverzinsung von 5 v.H. zugrunde zu legen und darüber hinaus ein Ansatz von Bewirtschaftungskosten von pauschal 2 v.H. der Herstellungskosten zuzulassen sei, mit denen u.a. auch die Abschreibung und die Grundsteuerbelastung abgegolten sein sollen. Dieser Beurteilung des früher für die Einheitsbewertung zuständigen III. Senats des BFH schließt sich der erkennende Senat an.

Es sind keine Gründe erkennbar und vom FA auch nicht dargelegt worden, weshalb bei der Schätzung der "Kostenmiete" für freifinanzierten Wohnungsbau ein höherer Kostenfaktor als 7 v.H. anzusetzen ist. Der (schriftsätzliche) Hinweis auf höhere Kapitalkosten bei freifinanziertem Wohnungsbau ist bei einem marktüblichen Zinssatz von 5 v.H. nicht nachvollziehbar.

Ausgehend von einem Kostenfaktor von 7 v.H. ergibt sich bei Grundstücks- und Baukosten für Objekte mit guter Ausstattung in Höhe von 690 DM/m² Wohnfläche eine "Kostenmiete" von abgerundet 4 DM/m² (690 DM x 7 v.H. = 48,30 DM; 48,30 DM : 12 = 4,02 DM/m²).

Der Einheitswert ist auf der Grundlage einer üblichen Miete von 4 DM/m² wie folgt zu berechnen:

öffentlich geförderter Wohnraum (368 m² x 2,18 DM) x 12 9 626,88 DM

freifinanzierter Wohnraum (368 m² x 4,00 DM) x 12 17 664,00 DM

Zwischensumme: 27 290,88 DM

zzgl. 5 v.H. für Schönheitsreparaturen 1 364,54 DM

Jahresrohmiete 28 655,42 DM

Vervielfältiger 9 (Anlage 6 zu § 80 BewG) 257 898,81 DM

Abrundung (§ 30 Nr. 1 BewG) 257 800,00 DM

Ende der Entscheidung