Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine KG. Sie ist zum 31. Dezember 1994 durch formwechselnde Umwandlung aus einer GmbH entstanden, deren Buchwerte sie fortführt.

Für den aus der Umwandlung entstandenen Gewinn (Übernahmegewinn) machte die Klägerin die Tarifbegrenzung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (1994) geltenden Fassung (EStG a.F.) geltend. Dem folgte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der in Rede stehende Übernahmegewinn unterliege nicht --wie es § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. voraussetze-- nach § 7 oder § 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer (Hinweis auf die Urteile des FG Münster vom 1. Dezember 1997 5 K 5860/96 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1083, und des FG Hamburg vom 26. Februar 1999 VII 235/97, EFG 1999, 647). Denn er werde gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) nach den Regeln dieses Gesetzes ermittelt und unterliege nach § 18 Abs. 2 UmwStG auch nicht der Gewerbesteuer. Es sei daher ohne Bedeutung, dass die Ausnahmevorschrift des § 18 Abs. 2 UmwStG nicht im Ausnahmekatalog des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. enthalten sei (FG Münster, Urteil in EFG 1998, 1083). Es seien auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber Umwandlungsgewinne bewusst nicht nur durch die Regelung in § 18 Abs. 2 UmwStG, sondern zusätzlich auch noch durch eine Einbeziehung in den Anwendungsbereich des § 32c EStG a.F. steuerlich begünstigen wollte. Die Revision ließ das FG nicht zu.

Mit ihrer dagegen gerichteten Beschwerde macht die Klägerin geltend, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung. Über die Rechtsfrage, ob Umwandlungsgewinne der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F. unterlägen, habe der Bundesfinanzhof (BFH) bislang nicht entschieden. Die Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage ergebe sich bereits daraus, dass der BFH die Anwendbarkeit des § 32c EStG a.F. auf Übernahmegewinne für ernstlich zweifelhaft gehalten habe (BFH-Beschluss vom 5. November 1998 VIII B 74/98, BFH/NV 1999, 468). Sie werde bestätigt durch die im Fachschrifttum kontrovers geführte Diskussion (z.B. Felix, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 749 ff.; Walter, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 576 ff.; Märkle, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 1008; Gosch, BB 1995, 1271; Thiel, Der Betrieb --DB-- 1995, 1199; Ivens, DStR 1999, 1344). Grundsätzliche Bedeutung habe eine Rechtsfrage bei ausgelaufenem Recht, wenn sie sich für einen nicht überschaubaren Personenkreis in Zukunft weiterhin stellen könne (BFH-Beschluss vom 18. März 2005 XI B 158/03, BFH/NV 2005, 1343). § 32c EStG a.F. sei letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung gekommen. Wegen der Dauer von Betriebsprüfungen sei anzunehmen, dass die Rechtsfrage noch in vielen Fällen strittig sei. Entsprechend ruhe ein weiteres Verfahren aus der Mandantschaft der Prozessbevollmächtigten im Hinblick auf das vorliegende Beschwerdeverfahren. Auch das FG Hamburg (Urteil vom 10. März 2006 VII 165/05, EFG 2006, 1680) und das FG Düsseldorf (Urteil vom 18. Februar 2005 1 K 897/00 E, EFG 2005, 880) hätten die Revision in vergleichbaren Fällen zugelassen, obwohl § 32c EStG a.F. bereits aufgehoben gewesen sei. Grundsätzliche Bedeutung habe die Frage, welcher rechtliche Charakter dem Ausnahmekatalog in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. beizumessen sei, wie letztlich auch durch den Vortrag des FA bestätigt werde.

Die Auffassung, wonach die höchstrichterliche Klärung einer Rechtsfrage dann nicht mehr möglich sei, wenn es sich um ausgelaufenes Recht handele, verletze den Gleichheitsgrundsatz und sei verfassungswidrig. Bei dem ohnehin nur zweistufigen Aufbau der Finanzgerichtsbarkeit dürfe die höchstrichterliche Überprüfung einer Rechtsnorm nicht deswegen versagt werden, weil der Gesetzgeber diese inzwischen aufgehoben oder ersetzt habe. Die meist politisch bedingte Unzulänglichkeit von Steuergesetzen wirke sich bei zunehmender Verfahrensdauer zulasten der Steuerpflichtigen aus. Hinzukomme vorliegend, dass das Verfahren langzeitig wegen eines anhängigen Musterverfahrens (Az. VIII R 17/98) geruht habe, mit dessen Rücknahme der Beschwerdeführer nicht habe rechnen müssen.

Die Revision sei auch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Dem angefochtenen Urteil liege der Rechtssatz zu Grunde, dass es ohne Bedeutung sei, dass die Ausnahmevorschrift des § 18 Abs. 2 UmwStG nicht im Ausnahmekatalog des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. enthalten sei. Demgegenüber habe das FG Düsseldorf (Urteil in EFG 2005, 880) entschieden, dass gewerbesteuerliche Hinzurechnungen oder Kürzungen nur Bedeutung für § 32c EStG a.F. hätten, soweit sie ausdrücklich in der Vorschrift genannt würden. Die Divergenz bestehe deshalb in der Rechtsfrage, ob § 32c EStG a.F. Anwendung finde für Tatbestände, die nicht explizit in § 32c EStG a.F. ausgenommen worden seien. Eine weitere Divergenz liege hinsichtlich der Rechtsfrage vor, ob bei ausgelaufenem Recht die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung habe. Diese Rechtsfrage hätten das FG Hamburg (Urteil in EFG 2006, 1680) und das FG Düsseldorf (Urteil in EFG 2005, 880) anders entschieden als das FG Münster im vorliegenden Fall.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten. Grundsätzliche Bedeutung sei nicht gegeben, weil es sich um ausgelaufenes Recht handele. Die Frage, ob der Ausnahmekatalog im Gesetz abschließend ausgeführt sei, stelle sich im Streitfall nicht, da die Tarifbegrenzung vorliegend bereits nach § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. ausgeschlossen sei. Eine Divergenz sei nicht dargelegt, weil es vorliegend um einen Umwandlungsgewinn gehe und die von der Klägerin angeführten Urteile des FG Hamburg in EFG 2006, 1680 und des FG Düsseldorf in EFG 2005, 880 andere Rechtsfragen --negative Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 3 GewStG bzw. Zinseinnahmen eines Gesellschafters einer KGaA-- beträfen.

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung (dazu unter 1.) noch erfordert die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (dazu unter 2.).

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

a) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne dieser Vorschrift, wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei soll es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 2. Dezember 2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der Gründe; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23, m.w.N.).

An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es im Regelfall, wenn die Rechtsfrage ausgelaufenes Recht betrifft und nicht besondere Gründe geltend gemacht werden, die ein Abweichen von dieser Regel rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 21. November 2003 III B 67/03, BFH/NV 2004, 336; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 35, jeweils m.w.N.). Ausnahmsweise kann jedoch auch bei ausgelaufenem Recht ein Bedürfnis nach höchstrichterlicher Klärung bestehen, wenn die Rechtsfrage noch für eine Vielzahl von anhängigen Fällen entscheidungserheblich ist oder wenn eine Vorschrift durch eine im Wesentlichen inhaltsgleiche Regelung ersetzt wurde (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 35; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 99; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 55, jeweils m.w.N.).

b) Die in der Beschwerde genannte Rechtsfrage ist danach nicht mehr klärungsbedürftig, weil sie ausgelaufenes Recht betrifft.

aa) § 32c EStG a.F., der die vorliegend streitige Tarifbegrenzung vorsah, wurde durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) aufgehoben. Die Tarifbegrenzung war nach § 52 Abs. 44 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden. Seitdem sind mehr als sieben Jahre vergangen.

bb) Besondere Gründe, die trotz Auslaufens des § 32c EStG a.F. eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung rechtfertigen könnten, liegen nicht vor.

(1) Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die streitige Rechtsfrage noch in einer Vielzahl anderer Fälle entscheidungserheblich sein könnte, ergeben sich aus dem Vorbringen der Klägerin nicht. Der Hinweis auf ein weiteres Verfahren aus der Mandantschaft der Prozessbevollmächtigten, das wegen des vorliegenden Verfahrens ruht, reicht dafür nicht aus. Auch die Überlegungen zu Verzögerungen aufgrund von Betriebsprüfungen rechtfertigen --jedenfalls im Hinblick auf die seit dem Auslaufen des § 32c EStG a.F. verstrichene Zeit-- keine andere Beurteilung. Die Frage nach der Einbeziehung von Übernahmegewinnen i.S. des § 18 UmwStG in die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. dürfte ohnehin nur eine vergleichsweise kleine Zahl der Steuerpflichtigen betroffen haben.

(2) § 32c EStG a.F. wurde auch nicht durch eine im Wesentlichen inhaltsgleiche Vorschrift ersetzt, bei der sich die Rechtsfrage weiterhin stellen könnte. Selbst wenn man § 35 EStG --trotz der grundlegenden Unterschiede-- als Nachfolgeregelung ansehen wollte, ergibt sich nunmehr aus § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ausdrücklich, dass es für die Begünstigung nach dieser Vorschrift auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer ankommt (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz 5).

c) Die Bedenken der Klägerin wegen des ihrer Ansicht nach unzureichenden Individualrechtsschutzes bei auslaufendem Recht greifen nicht durch. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung dient dem Allgemeininteresse (ständige Rechtsprechung, siehe oben unter II.1.a; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 3, 23, m.w.N.). Fehlt es daran --wie vorliegend--, greift der Revisionszulassungsgrund nicht durch. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung liegt darin nicht. Die Fälle, in denen das Allgemeininteresse fehlt, werden gleichbehandelt; im Verhältnis zu anderen Fällen ist das Vorliegen bzw. Fehlen des Allgemeininteresses der maßgebliche Differenzierungsgrund. Anders als die Klägerin meint, ist es Aufgabe des Gesetzgebers, unter Abwägung und Ausgleich der verschiedenen betroffenen Interessen über den Instanzenzug zu entscheiden; das Grundgesetz gewährt grundsätzlich keinen Anspruch auf eine zweite Instanz (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. April 2003 1 PBvU 1/02, BVerfGE 107, 395, unter C.I.2.a der Gründe). Im Übrigen kommt zur Wahrung des Individualrechtsschutzes nach gefestigter Rechtsprechung des BFH eine Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung auch bei gravierenden Rechtsanwendungsfehlern in Betracht (dazu im Folgenden unter II.2.c; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 115 FGO Rz 55).

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO).

a) Eine Divergenz im Sinne dieses Revisionszulassungsgrundes setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 48, m.w.N.).

Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen diese Voraussetzungen in der Begründung der Beschwerde dargelegt werden. Dazu ist es erforderlich, in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des erstinstanzlichen Urteils herauszustellen, die mit tragenden Rechtssätzen der Entscheidung eines anderen Gerichts nicht übereinstimmen (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 8. September 2005 IV B 23/04, BFH/NV 2006, 51, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42).

b) Eine Divergenz hat die Klägerin danach nicht in einer den Zulässigkeitsanforderungen genügenden Weise dargelegt.

aa) Das FG hat die angefochtene Entscheidung damit begründet, dass der in Rede stehende Übernahmegewinn nicht nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG, sondern nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ermittelt wurde, so dass die Voraussetzungen des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. nicht erfüllt seien; es sei ohne Bedeutung, dass § 18 Abs. 2 UmwStG nicht im Ausnahmekatalog des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. enthalten sei. Die von der Klägerin behauptete Divergenz bezieht sich auf die Frage, ob die in der Vorschrift ausdrücklich aufgeführten Ausnahmetatbestände abschließend seien. Darauf kam es jedoch nach der insoweit maßgeblichen Auffassung des FG gerade nicht an, weil die Beantwortung dieser Rechtsfrage für das FG nicht entscheidungserheblich war.

bb) Im Übrigen ging es im Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2005, 880 (bestätigt durch das BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 6/05, BFHE 219, 329, BStBl II 2008, 363), um die Frage, ob Zinseinkünfte des Komplementärs einer KGaA aus der Gewährung von Darlehen an die Gesellschaft insoweit der Tarifbegrenzung unterlagen, als sie dem Gewerbeertrag der Gesellschaft nach § 8 Nr. 1 GewStG als Dauerschuldzinsen hinzugerechnet wurden. Das FG sowie in zweiter Instanz der BFH haben diese Frage verneint und die Tarifbegrenzung nicht gewährt. Im vorliegenden Rechtsstreit hat das FG die Tarifbegrenzung für Übernahmegewinne versagt. Weder geht es daher um dieselbe Rechtsfrage noch ist eine entscheidungserhebliche Abweichung erkennbar.

cc) Eine Divergenz zu dem Urteil des FG Hamburg in EFG 2006, 1680 (bestätigt durch Senatsurteil vom 24. April 2008 IV R 31/06, zur Veröffentlichung bestimmt) kommt nicht in Betracht. Darin hat das FG entschieden, dass (auch) negative Einkünfte im Sinne der Tarifbegünstigungsvorschrift des § 32c EStG a.F. der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % unterlagen. Damit ist der Sachverhalt im vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar. Die Klägerin hat eine Divergenz insoweit auch nicht ansatzweise dargelegt.

dd) Der Umstand, dass in den genannten Entscheidungen die Revision in Urteilsfällen zugelassen wurde, in denen es --wie im Streitfall-- um die Gewährung der Tarifbegünstigung nach § 32c EStG a.F. ging, während das FG im vorliegenden Fall die Revisionszulassung versagt hat, ist nicht geeignet, eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu begründen. Denn als Divergenzentscheidung kommt nur ein Urteil oder ein Beschluss in Betracht, mit dem über eine revisible Rechtsfrage entschieden wird. Darunter fällt die Entscheidung über die Zulassung der Revision nicht (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 50; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. November 1993 III B 234/92, BFHE 173, 196, BStBl II 1994, 401, unter 2. der Gründe zu einer Kostenentscheidung).

c) Die Klägerin hat auch keine Gründe vorgetragen, aus denen sich eine greifbare Gesetzwidrigkeit der Entscheidung des FG ergeben könnte.

aa) Solche materiellen Rechtsfehler können die Zulassung der Revision eröffnen, wenn sie von erheblichem Gewicht und geeignet sind, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 16. Juli 2002 V B 152/01, BFH/NV 2002, 1600, und vom 20. Januar 2003 III B 63/02, BFH/NV 2003, 644; Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 200 ff., m.w.N.). Davon ist auszugehen, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (Senatsbeschluss vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25).

bb) Bedenken gegen die vorliegend angefochtene Entscheidung ergeben sich aus der Beschwerde jedoch nicht. Wie der Senat entschieden hat, war die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. für von der Gewerbesteuer befreite Einkünfte nicht zu gewähren (BFH-Urteil vom 1. März 2001 IV R 24/00, BFHE 195, 196, BStBl II 2001, 486). Es liegt deshalb nahe, die Tarifbegrenzung auch für Übernahmegewinne nicht zu gewähren, die nach § 18 Abs. 2 UmwStG bei der Gewerbesteuer nicht zu erfassen sind (vgl. auch Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 35 Rz 5). Jedenfalls kommt objektive Willkür nicht in Betracht.

Ende der Entscheidung