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Eine Betriebsaufspaltung aufgrund faktischer Beherrschung der Betriebsgesellschaft (GmbH) durch die Gesellschafter des Besitzunternehmens liegt nicht bereits deshalb vor, weil die das Besitzunternehmen beherrschenden Ehemänner der an der GmbH beteiligten Gesellschafterinnen zugleich bei der GmbH angestellt sind, und der GmbH-Vertrag vorsieht, daß die Geschäftsanteile der Ehefrauen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses des jeweiligen Ehemannes eingezogen werden können.

EStG § 15, § 21

Urteil vom 15. Oktober 1998 - IV R 20/98 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1997, 530)

Die sieben Kläger und Revisionskläger (Kläger) schlossen sich im Februar 1987 zu einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft (GbR) zusammen und errichteten auf dem im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstück ein Büro- und Verwaltungsgebäude, das sie im Oktober 1988 an die X-GmbH vermieteten, die die Beratung, Planung und Organisation von Apotheken und Arztpraxen betrieb. Die Gesellschafter trugen die Baukosten zu gleichen Teilen und waren auch am Vermögen und Ertrag der GbR zu je 1/7 beteiligt.

Der Gesellschaftsvertrag sah vor, daß Gesellschaftsbeschlüsse der GbR der Zustimmung aller Gesellschafter bedurften.

Die GmbH war bereits im Jahre 1982 gegründet worden. Die Geschäftsanteile an dieser Gesellschaft gehörten in den Streitjahren zu je 1/7 den Klägern A und B sowie den Ehefrauen der anderen fünf Kläger. Die letztgenannten fünf Kläger arbeiteten zugleich als Angestellte im Unternehmen der GmbH. Geschäftsführer der GmbH war in den Streitjahren B.

Im Gesellschaftsvertrag der GmbH (§§ 15 bis 18) war u.a. geregelt, daß die Geschäftsanteile eines Gesellschafters eingezogen ("amortisiert") werden konnten, wenn

"§ 15 ... e) ein bei der Gesellschaft angestellter Ehegatte eines Gesellschafters aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet, soweit das Ausscheiden nicht auf Alters- oder Krankheitsgründen beruht; f) die Ehe einer der Gesellschafterinnen ... geschieden wird oder eine der Gesellschafterinnen ... dauernd von ihrem Ehemann getrennt lebt".

Die Einziehung bedurfte eines Gesellschafterbeschlusses mit der Mehrheit der abgegebenen Stimmen, wobei dem betroffenen Gesellschafter kein Stimmrecht zustand. Sie konnte in der Weise erfolgen, "daß der Geschäftsanteil an die Gesellschaft oder eine von ihr bezeichnete Person, bei der es sich auch um einen Gesellschafter handeln kann", abzutreten war. Der eingezogene Anteil war zu vergüten.

Anläßlich einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, daß zwischen der von den Klägern gebildeten GbR und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem und stellte für die Streitjahre 1987 bis 1990 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Demgegenüber vertraten die Kläger die Auffassung, die sachlichen und personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien nicht gegeben. Zum einen sei das Gebäude ein schlichtes Büro- und Verwaltungsgebäude, das nicht Gegenstand einer Betriebsaufspaltung sein könne, zum anderen fehle es an einer hinreichenden personellen Identität zwischen den Gesellschaftern der GbR und der GmbH.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 530).

Mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist, verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1987 bis 1990 vom 4. Januar 1993 in der Weise zu ändern, daß die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes. Zu Unrecht hat das FA festgestellt, daß die Kläger in den Streitjahren durch die Vermietung des von der GmbH genutzten Grundstücks gewerbliche Einkünfte erzielt hätten.

Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, bei deren Vorliegen die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Betriebsgesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, sind nicht gegeben.

Tatbestandliche Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind eine enge sachliche und personelle Verflechtung zwischen der Kapitalgesellschaft, an die das Grundstück vermietet oder verpachtet ist (Betriebskapitalgesellschaft), und den Personen, die das Grundstück vermietet oder verpachtet haben (Besitzunternehmen).

Eine enge sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das vermietete (verpachtete) Grundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des von der Kapitalgesellschaft betriebenen gewerblichen Unternehmens gehört, insbesondere für deren Betriebsführung wirtschaftliches Gewicht besitzt. Im Streitfall kann dahinstehen, ob das von den Klägern an die GmbH vermietete Bürogebäude für deren Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (vgl. hierzu Kempermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1441). Jedenfalls fehlt es an der engen personellen Verflechtung.

Eine enge personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die Betriebsgesellschaft und das Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden (grundlegend Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63). Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten bei Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn "an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind". Er kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h., wenn "die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen" (BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63). Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftrechts. Im Falle einer als Betriebsgesellschaft fungierenden GmbH bedarf es dazu der Mehrheit der Anteile, sofern nicht im Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Mehrheit vorgesehen ist; die Anzahl der Stimmen richtet sich nach dem Umfang der Anteile (§ 47 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--).

Im Streitfall verfügten nur zwei der sieben in der Besitz-GbR zusammengeschlossenen Kläger (die Kläger zu 4 und 7) über Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH. Diese Anteile gewährten lediglich 14 v.H. der Stimmen. Die Kläger zu 4 und 7 konnten mithin weder in der GbR noch in der GmbH ihren geschäftlichen Willen durchsetzen.

Die enge personelle Verflechtung in Form der Beteiligungsidentität kann auch nicht daraus hergeleitet werden, daß den nicht an der GmbH beteiligten Klägern die Geschäftsanteile ihrer Ehefrauen zugerechnet werden.

Der BFH hat zwar in der Vergangenheit aufgrund einer widerlegbaren Vermutung angenommen, daß Ehegatten die Rechte aus ihren Anteilen wegen gleichgerichteter Interessen einheitlich ausüben und daß deshalb ihre Anteile in der Frage der Stimmenmehrheit zusammenzurechnen seien. Diese Vermutung hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) jedoch als mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar bezeichnet und eine Zusammenrechnung nur dann für möglich erklärt, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen vorliegen (BVerfG-Urteil vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u.a., BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475). Die BFH-Rechtsprechung hat dem in der Folge Rechnung getragen (z.B. Urteile vom 27. November 1985 I R 115/85, BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362; vom 18. Februar 1986 VIII R 125/85, BFHE 146, 266, BStBl II 1986, 611; vom 24. Juli 1986 IV R 98-99/85, BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913). Derartige Beweisanzeichen sind vorliegend vom FG aber nicht festgestellt worden.

Die Vorinstanz ist zwar davon ausgegangen, daß im Streitfall die enge personelle Verflechtung auch daraus herzuleiten sei, daß die Kläger, sofern sie nicht Gesellschafter der Betriebs-GmbH waren, diese Gesellschaft tatsächlich beherrschten. Der Senat folgt jedoch dieser Auffassung nicht.

Die Rechtsprechung hat eine personelle Verflechtung kraft tatsächlicher Beherrschung nur in seltenen Ausnahmefällen bejaht (vgl. die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rdnr. 836 f.; H 137 (6) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs --EStH--). Sie wird nur angenommen, wenn die Gesellschafter des Betriebsunternehmens von ihren gesellschaftsrechtlichen Einwirkungsmöglichkeiten infolge der Einwirkungsmöglichkeiten der hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen keinen Gebrauch machen können (BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454).

Eine faktische Beherrschung in diesem Sinne ergibt sich im Streitfall nicht daraus, daß die Ehefrauen nicht die zum Betrieb der GmbH erforderlichen Kenntnisse auf dem Gebiet Beratung, Planung und Organisation von Apotheken und Arztpraxen besaßen. Hierdurch waren sie nicht an der Wahrnehmung ihrer Rechte als Gesellschafterinnen gehindert; als Angestellte konnten die Ehemänner auf die Entscheidungen ihrer Ehefrauen in der Gesellschafterversammlung keinen Einfluß nehmen. Die Rechtsprechung hat deshalb wiederholt eine personelle Verflechtung allein aufgrund der beruflichen Vorbildung und Erfahrung des Geschäftsführers der Betriebsgesellschaft abgelehnt (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1988 I R 228/84, BFHE 155, 117, BStBl II 1989, 155; vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152; vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28; vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500; in BFH/NV 1991, 454). Was für Geschäftsführer gilt muß erst recht für nicht zu Geschäftsführern bestellte Angestellte gelten.

Ein anderes Ergebnis läßt sich auch nicht aus dem Senatsurteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72 (BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750) herleiten. Dieses betraf einen Fall, in dem die weiterhin über das Anlagevermögen verfügenden Ehemänner ihren Ehefrauen als Gesellschafterinnen einer KG das Unternehmen überlassen hatten, tatsächlich aber als Angestellte der KG den Betrieb fortführten; dies konnte den Gedanken nahelegen, daß die Ehefrauen nur treuhänderisch für ihre Ehemänner tätig waren.

Der Senat läßt dahinstehen, ob angesichts der seither eingetretenen gesellschaftlichen Entwicklung an den Grundsätzen dieser Entscheidung in allen Punkten festzuhalten ist. So geht beispielsweise die Finanzverwaltung in H 137 (6) EStH unter Bezugnahme auf die neuere Rechtsprechung des BFH davon aus, daß eine faktische Beherrschung zu verneinen ist, sofern die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft nicht "völlig fachunkundig" sind. Im Urteil vom 29. Januar 1997 XI R 23/96 (BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437) heißt es --wenn auch beiläufig--, daß die mangelnde Sachkunde der an der Betriebs-GmbH maßgeblich mitbeteiligten Mutter des Klägers dessen fehlenden Anteilsbesitz nicht zu ersetzen vermöge. Im BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 454 wird der der Senatsentscheidung in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 zugrundeliegende Sachverhalt als Ausnahmefall bezeichnet.

Vom Streitfall unterscheidet sich der dem Senatsurteil in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 zugrundeliegende Sachverhalt zumindest in einem entscheidungserheblichen Punkt. Im Urteilsfall war eine der Ehefrauen als Komplementärin der KG zugleich zu deren Geschäftsführung berufen. Es lag nahe, daß sie zur Ausübung dieser Funktion auf die Unterstützung der bisherigen Geschäftsführer (Ehemänner) angewiesen war. Im Streitfall hingegen verfügte die GmbH über einen sachkundigen Geschäftsführer, der im übrigen nicht zu den Ehemännern der Gesellschafterinnen gehörte. Auch das FG hat seine Entscheidung nicht darauf gestützt, daß die Ehefrauen von ihren gesellschaftsrechtlichen Einwirkungsmöglichkeiten deshalb keinen Gebrauch hätten machen können, weil sie nicht die Branchenkunde ihrer Ehemänner besaßen.

Das FG ist vielmehr deshalb von einer faktischen Beherrschung der GmbH durch die Kläger zu 1 bis 3 und zu 5 und 6 ausgegangen, weil es annahm, daß letztere aufgrund der Bestimmungen des GmbH-Gesellschaftsvertrags ihre Ehefrauen zwangsweise als Gesellschafter aus der GmbH hätten entfernen können. Die Möglichkeit hierzu leitet das FG aus den §§ 15, 18 des Gesellschaftsvertrages ab. Die Ehemänner --so das FG-- hätten aus dem mit der GmbH bestehenden Angestelltenverhältnis ausscheiden können, wenn ihre Ehefrauen ihr Stimmrecht nicht nach ihren, der Ehemänner, Vorstellungen ausgeübt hätten. Das hätte zur Folge gehabt, daß die Geschäftsanteile der betreffenden Ehefrauen hätten eingezogen oder aber auf die Ehemänner übertragen werden können.

Der Senat läßt dahinstehen, ob §§ 15, 18 des Gesellschaftsvertrages überhaupt rechtswirksam oder schon deshalb auch steuerrechtlich unbeachtlich sind. Jedenfalls weisen die Kläger zutreffend darauf hin, daß dieser --auch vom FG als umständlich bezeichnete-- Weg privatrechtlich derart risikobehaftet ist, daß er als Druckmittel auf die Ehefrauen nicht geeignet erscheint. Zum einen spricht vieles dafür, daß über den Ausschluß mehrerer Gesellschafter getrennt abzustimmen ist, es sei denn, daß Ausschließungsgrund eine gemeinsame Pflichtverletzung gegenüber der Gesellschaft ist (so Rowedder, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 3. Aufl., § 34 Rdnr. 51). Die von der Einziehung ihrer Anteile bedrohten Ehefrauen könnten also mitstimmen, soweit es nicht um ihre eigene Ausschließung geht. Zum anderen könnte die Drohung der Ehemänner, sie würden aus ihren jeweiligen Arbeitsverhältnissen ausscheiden, als Druckmittel allenfalls dann sinnvoll sein, wenn sie die Möglichkeit hätten, nach dem "Hinauswurf" ihrer Ehefrauen wieder in das Arbeitsverhältnis einzutreten. Der Vorbehalt des Wiedereintritts jedoch würde die privatrechtliche Wirksamkeit der Ausschließung der Ehefrauen zumindest ernstlich in Frage stellen (§§ 117, 138, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--).

Das FG hat diesen Einwänden offenbar deswegen keine Bedeutung beigemessen, weil es der Meinung war, die §§ 15, 18 wären bewußt in den Gesellschaftsvertrag der GmbH aufgenommen worden, um den Ehemännern die Einflußnahme auf ihre Ehefrauen zu ermöglichen. Diese Annahme entspricht indessen nicht der Lebenserfahrung. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH wurde mehrere Jahre vor Gründung der Besitz-GbR geschlossen, also lange Zeit bevor sich die Frage der gewerblichen Betätigung durch Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen stellen konnte. Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, daß der Zweck der vom FG für seine Entscheidung herangezogenen Bestimmungen nicht darin liegt, die Einflußmöglichkeiten der Ehemänner der Gesellschafterinnen zu erweitern, sondern den wohlverstandenen Interessen der GmbH als solchen zu dienen. Es soll vermieden werden, daß Anteile von Gesellschafterinnen gehalten werden, deren Ehemänner --möglicherweise im Unfrieden-- aus dem Arbeitsverhältnis mit der GmbH ausgeschieden sind oder die von ihren --weiterhin bei der GmbH beschäftigten-- Ehemännern geschieden sind. Beide Situationen können naheliegenderweise zu Unzuträglichkeiten im Verhältnis zwischen GmbH und der jeweiligen Gesellschafterin führen. Die Klauseln der §§ 15, 18 des Gesellschaftsvertrages wollen --richtig verstanden-- Schwierigkeiten vorbeugen, die daraus entstehen, daß die familiären Beziehungen zwischen Gesellschafterinnen und angestellten Ehemännern auch das Verhältnis zwischen den Gesellschafterinnen und der GmbH beeinflussen können. Sie haben indessen nicht zum Ziel --umgekehrt-- die Möglichkeiten familiärer Einflußnahme noch zu erhöhen.

Auch die Vorstellung, die Ehemänner würden ihren Ehefrauen mit der Scheidung drohen, wenn sie ihr Stimmrecht nicht nach ihren, der Ehemänner, Vorstellungen ausübten, hält der Senat für lebensfremd. Es wird selten vorkommen, daß eine ansonsten intakte Ehe wegen geschäftlicher Meinungsverschiedenheiten in eine Krise gerät. Vielmehr ist es eher umgekehrt: die Meinungsverschiedenheiten --auch die geschäftlichen-- nehmen zu, wenn sich die Eheleute aus anderen Gründen auseinanderleben. Die Folgen einer Scheidungsklausel treten mithin erst nach Eintritt eines zukünftigen --zudem unerwünschten-- Ereignisses ein. Für die Zeit vor der Scheidung vermögen sie die Position des Rechtsinhabers nicht zu beeinträchtigen. So konnten die Ehefrauen im Streitfall ihre Anteile mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter abtreten, ohne daß die jeweiligen Ehemänner dem hätten widersprechen können. Die Scheidungsklausel wäre dann leer gelaufen.

Mit dieser Entscheidung weicht der Senat nicht vom Urteil des VIII. Senats vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85 (BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645) ab. Von dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt unterscheidet sich der Streitfall dadurch, daß der einzelne Ehemann nicht mit der notwendigen Sicherheit davon ausgehen konnte, der Gesellschaftsanteil werde nach dem Ausscheiden seiner geschiedenen Ehefrau auf ihn übertragen werden. Abgesehen davon hat der VIII. Senat in dem dem Urteil in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645 zugrundeliegenden Fall die Ehemänner deshalb als wirtschaftliche Eigentümer der formell von ihren Ehefrauen gehaltenen KG-Anteile angesehen, weil die Ehemänner die Möglichkeit hatten, den für das Unternehmen wesentlichen Pachtvertrag kurzfristig zu kündigen.

Ende der Entscheidung