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Ist der Anspruch auf eine Milchaufgabevergütung bereits im Wirtschaftsjahr vor der endgültigen Beendigung der landwirtschaftlichen Betätigung zu aktivieren und gehört er wirtschaftlich zum Aufgabegewinn, ist er als Aufgabegewinn bereits dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem er entstanden ist.

EStG § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 14, § 16, § 34

Urteil vom 24. August 2000 - IV R 42/99 -

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1999, 893)

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1989 und 1990) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war von August 1958 bis zum 31. Januar 1991 Pächter eines landwirtschaftlichen Betriebes. Ab dem Jahr 1959 baute er eine Milchviehherde auf (25 Milchkühe und Nachzucht). Das Wirtschaftsjahr lief vom 1. Juli bis zum 30. Juni des folgenden Jahres. Den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1989/90 ermittelte der Kläger durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Am 19. März 1990 beantragte er --mit Einwilligung des Verpächters-- für die teilweise Aufgabe der Milcherzeugung (87 000 kg von insgesamt 145 597 kg Milchreferenzmenge) eine Milchaufgabevergütung; diese wurde ihm am 22. Juni 1990 für eine berücksichtigungsfähige Referenzmenge von 80 910 kg in Höhe von 129 456 DM gewährt und am 31. August 1990 auf sein laufendes Konto überwiesen.

Der Kläger behandelte die Milchaufgabevergütung als passiven, über einen Zeitraum von 10 Jahren aufzulösenden Rechnungsabgrenzungsposten und erfasste sie --soweit nicht aufgelöst-- bei der zum 31. Januar 1991 erklärten Betriebsaufgabe als Teil des tarifbegünstigten Aufgabegewinns.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die Vergütung als Aufwendungsersatz i.S. von § 11 Abs. 2 des Pachtvertrages an, den der Verpächter dem Kläger für notwendige Aufwendungen für Einrichtungen und Verbesserung schulde, und erhöhte den Gewinn des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1989/90 um die gesamte Milchaufgabevergütung auf insgesamt 230 741 DM. Für das Wirtschaftsjahr 1990/91 ermittelte das FA so einen laufenden Gewinn von 113 626 DM und setzte die Einkommensteuer 1989 und 1990 entsprechend fest. Der Einspruch hatte nur wegen einer hier nicht streitigen offenbaren Unrichtigkeit Erfolg.

Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie brachten vor, die Milchreferenzmenge sei dem Kläger zum 1. April 1984 zugeteilt worden. Da dieser sie im Rahmen der geplanten Betriebsaufgabe nicht in der gesamten Höhe habe verkaufen können, habe er sich mit Einwilligung des Verpächters zu einer teilweisen Aufgabe der Milcherzeugung entschlossen. Nach einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 31. Juli 1989 sei die Aufgabevergütung nicht dem Verpächter, sondern dem Kläger zuzuordnen. Sie sei daher nicht als Aufwendungsersatz i.S. von § 11 des Pachtvertrages zu behandeln; sie sei vielmehr dem Kläger verblieben, aber als passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln. Aus der Verpachtung der restlichen Milchreferenzmenge habe der Kläger --was das FA auch anerkenne-- nachträgliche Einkünfte aus seinem Betrieb bezogen. Der vom FA angesetzte laufende Gewinn sei daher um die entsprechend der Rechnungsabgrenzung um ein Zehntel verminderte Milchaufgabevergütung zu kürzen. Die so verminderte Vergütung falle unter § 24 Nr. 1 a EStG und sei nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 893 veröffentlichten Urteil u.a. aus, das FA habe die Milchaufgabevergütung zu Recht bei den Einkünften des Klägers aus Landwirtschaft in den Streitjahren erfasst; sie sei auch nicht tarifbegünstigt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB).

Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um je 58 225 DM vermindert angesetzt werden und dieser Betrag (von 116 450 DM) stattdessen im Veranlagungsjahr 1991 als Aufgabegewinn oder nach § 24 Nr. 1 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werde, hilfsweise, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990, die Milchaufgabevergütung insgesamt (in den Streitjahren) gemäß § 24 Nr. 1 b, § 34 EStG dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die dem Kläger gewährte Milchaufgabevergütung nicht zum tarifbegünstigten Aufgabegewinn gehört.

1. Der Hauptantrag der Kläger ist unbegründet. Da der Kläger den ihm durch den Bescheid vom 22. Juni 1990 zuerkannten Anspruch auf Auszahlung der Milchaufgabevergütung in seiner Bilanz zum 30. Juni 1990 in vollem Umfang aktivieren musste (vgl. Senatsurteil vom 17. September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327), kann die Milchaufgabevergütung nicht --wie von den Klägern beantragt-- als Aufgabegewinn im Jahr 1991 erfasst werden, und zwar auch nicht teilweise.

Dabei ist es unerheblich, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. die Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 15. April 1991, BStBl I 1991, 497 Nr. 1 Buchst. a, und vom 15. Januar 1988, BStBl I 1988, 46) dem Anspruch auf die bewilligte Milchaufgabevergütung gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten entgegen zu stellen ist, weil eine solche Vergütung die Einschränkung der Milcherzeugung für einen Zeitraum von 10 Jahren abgelten soll. Das hätte zwar zur Folge, dass ein gebildeter passiver Abgrenzungsposten grundsätzlich in der Aufgabebilanz (hier Bilanzstichtag 31. Januar 1991) vollständig aufzulösen und als Aufgabegewinn zu erfassen wäre (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Davon kann der Senat jedoch im Streitfall nicht ausgehen.

Wie er im Anschluss an das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. September 1966 VI 118, 119/65 (BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70) im Urteil in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 entschieden hat, können Gewinne aus einer einheitlichen Betriebsaufgabe in mehreren Veranlagungszeiträumen anfallen, wenn sich die Betriebsaufgabe --wie im Regelfall-- über einen gewissen, allerdings nur kurzen Zeitraum erstreckt. Für die Zuordnung von Erträgen zum Aufgabegewinn kommt es jeweils darauf an, ob sie wirtschaftlich durch die Betriebsaufgabe bedingt sind oder unabhängig davon anfallen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). Wie § 16 Abs. 3 Satz 4 (früher Satz 2) EStG zeigt, sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns für veräußerte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens die erzielten Veräußerungspreise anzusetzen. Nach allgemeinen Grundsätzen hat das jeweils dann zu erfolgen, wenn der Gewinn realisiert ist (Senatsurteil in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Das kann zeitlich auch vor oder nach dem Tag liegen, an dem der Steuerpflichtige die betriebliche Betätigung aufgibt. Für eine bewilligte Milchaufgabevergütung kann nichts anderes gelten. Sie wird als Ausgleich für die eingegangene Verpflichtung gezahlt, die Milcherzeugung und -vermarktung ganz oder zum Teil endgültig aufzugeben (§ 13 der Milchaufgabevergütungsverordnung --MAVV-- i.d.F. der Fünften Verordnung zur Änderung der Milchaufgabevergütungsverordnung, BGBl I 1990, 471). Im Streitfall wurde dadurch eine Milchreferenzmenge in Höhe von 80 910 kg freigesetzt (vgl. §§ 5 und 10 MAVV). Die Freisetzung ist für den Milcherzeuger mit der Verpflichtung verbunden, die Milcherzeugung in Zukunft --zumindest für die Geltungsdauer der zugrunde liegenden Milchmarktordnung-- auf die ihm verbliebene Milchreferenzmenge zu beschränken. Daraus ließe sich möglicherweise ableiten, dass die Milchaufgabevergütung ein zeitraumbezogenes Entgelt ist. Dennoch muss dieser Vorgang bei einer Betriebsaufgabe wie die Veräußerung eines normalen Wirtschaftsgutes behandelt werden. Die Milchreferenzmenge ist ein (immaterielles) Wirtschaftsgut (vgl. Senatsbeschluss vom 24. August 1993 IV B 20/93, BFH/NV 1994, 172) und scheidet mit der Bewilligung der Milchaufgabevergütung endgültig aus dem Betrieb aus (§ 5 MAVV). Sie kann deshalb nicht anders behandelt werden, als hätte der Milcherzeuger seine Milchreferenzmenge ganz oder teilweise an einen anderen Landwirt veräußert. Die vom Milcherzeuger für die Zukunft eingegangene Unterlassungsverpflichtung kann sich insoweit nicht mehr auswirken.

2. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass Veräußerungsgewinne i.S. von § 14 EStG aus dem Gewinn des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres auszuscheiden sind, zu dem sie an sich gehören, und stattdessen in dem Kalenderjahr zu erfassen sind, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Grund für diese Regelung ist, dass für die normale Verteilung auf zwei Veranlagungszeiträume hier grundsätzlich kein Bedürfnis mehr besteht, weil Veräußerungsgewinne willentlich entstehen und in der Regel ohnehin tarifbegünstigt besteuert werden (s. hierzu z.B. auch Bauer in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4a EStG Anm. 82). Daraus folgt aber nicht, dass ein auf der Gewährung einer Milchaufgabevergütung beruhender Aufgabegewinn, der an sich zum Wirtschaftsjahr 1989/90 gehört, hier dem Gewinn des Kalenderjahres 1991 zuzurechnen wäre. Zwar trifft das für den Aufgabegewinn des Klägers insoweit zu, als er durch die Beendigung der betrieblichen Betätigung im Januar 1991 entstanden ist. In gleicher Weise wäre nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG aber auch der denkbare Aufgabegewinn aus der Milchaufgabevergütung (s. hierzu näher nachfolgend Nr. 4 a) nur dem Gewinn des Kalenderjahres 1990 zuzurechnen, weil er --seine Zuordnung zum Aufgabegewinn einmal unterstellt-- bereits in diesem Kalenderjahr entstanden wäre. Das hat seinen Grund darin, dass tarifbegünstigte Aufgabegewinne in mehreren Veranlagungszeiträumen anfallen können und dann entsprechend behandelt werden müssen (vgl. Senatsurteile in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, und vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373). Der Hauptantrag könnte daher allenfalls nur zum Teil Erfolg haben. Einen solchen Teilerfolg streben die Kläger mit dem Hauptantrag aber gerade nicht an.

3. Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung, es handele sich bei der Milchaufgabevergütung um eine Entschädigung i.S. der §§ 34 und 24 EStG. Entgegen der Ansicht von Schmidt/Seeger (Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 13 Rz. 165) ist die Milchaufgabevergütung keine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 EStG. Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt bereits deshalb nicht vor, weil der Kläger von sich aus und aus freiem Antrieb auf mögliche Einnahmen aus der Milcherzeugung verzichtet hatte (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. November 1994 8 K 216/92, EFG 1995, 674). Die Milchaufgabevergütung unterfällt auch nicht § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG; denn der Kläger hat die Milchproduktion nicht insgesamt aufgegeben und erfüllt damit nicht die Voraussetzung, eine bestimmte Tätigkeit endgültig aufgegeben zu haben (BFH-Urteil vom 28. September 1987 VIII R 159/83, BFH/NV 1988, 227).

4. a) Doch ist das angefochtene Urteil aufgrund des gestellten Hilfsantrages aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, könnte die bereits im Wirtschaftsjahr 1989/90 als Ertrag angefallene Milchaufgabevergütung zum tarifbegünstigten Aufgabegewinn gehören.

Das setzt aber u.a. voraus, dass die Freisetzung der Milchreferenzmenge aufgrund eines einheitlichen Entschlusses des Klägers erfolgt ist, seinen landwirtschaftlichen Betrieb aufzugeben, und dass der Kläger weiter die landwirtschaftliche Betätigung endgültig eingestellt und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, und zwar innerhalb kurzer Zeit, entnommen, veräußert oder unter Aufdeckung der stillen Reserven in ein anderes Betriebsvermögen überführt hat (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373, und vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225). Da der Kläger die Milchaufgabevergütung am 19. März 1990 beantragt und die betriebliche Tätigkeit am 31. Januar 1991 eingestellt hat, wäre auch das Erfordernis des kurzen Zeitraums erfüllt (vgl. Senatsurteil in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373, sowie BFH-Urteil in BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70; s. auch BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710), wenn der gestellte Antrag und die Einstellung des Betriebes auf dem einheitlichen Entschluss beruhten, den Betrieb in dieser zeitlich gestaffelten Weise aufzugeben.

Das FG hat dies jedoch nicht ausdrücklich festgestellt, sondern lediglich den Vortrag des Klägers wiedergegeben, er habe sich zu der Freisetzung eines Teils seiner Milchreferenzmenge entschlossen, weil er bei der zum 31. Januar 1991 geplanten Betriebsaufgabe mangels Interessenten nicht die gesamte Milchreferenzmenge habe verpachten oder verkaufen können. Die Sache ist daher nicht spruchreif.

b) Der Senat lässt offen, ob der Kläger eine Rückstellung bilden müsste, weil zivilrechtlich die vereinnahmte Milchaufgabevergütung zumindest teilweise dem Verpächter des landwirtschaftlichen Betriebes zustehen könnte (vgl. dafür Gehrke, Die Milchquotenregelung 1996, 346 ff., m.w.N.). Das FG hat entgegen der Ansicht des FA (ebenso König in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 3. Aufl., A 1477b) zwar angenommen, die Milchreferenzmenge sei steuerrechtlich allein dem Kläger zuzurechnen. Dafür könnte sprechen, dass dieser den landwirtschaftlichen Betrieb im Ganzen gepachtet, die Milchviehherde aber allein aufgebaut hatte. Zu beachten wäre jedoch weiter, dass die Milchreferenzmenge ihrer Rechtsnatur nach einerseits personenbezogen und andererseits betriebsgebunden ist, weil sie in den Streitjahren grundsätzlich noch nicht flächenungebunden veräußert werden konnte (§ 7 der Milch-Garantiemengen-Verordnung in der damals geltenden Fassung). Die flächenungebundene Veräußerung ist erst seit 1993 zulässig (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 25. April 1997 Blw 1/97, BGHZ 135, 292 ff., 296). Die Frage der steuerrechtlichen Zurechnung ist jedoch im Revisionsverfahren nicht mehr streitig. Zudem liegen keine Anhaltspunkte vor, dass der Kläger vom Verpächter in Anspruch genommen worden wäre.

Ende der Entscheidung