Judicialis Rechtsprechung

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr im Jahre 1995 verstorbener Ehemann (E), dessen Alleinerbe die Klägerin ist, lebten in Gütergemeinschaft und waren Mitinhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Den Gewinn hieraus ermittelten sie nach Durchschnittssätzen. Zur Einkommensteuer wurden sie gemeinsam veranlagt.

Mit Vertrag vom Dezember 1987 veräußerten die Klägerin und E eine Grundstücksfläche von 15 qm. Ihrer Tochter überließen sie mit Vertrag vom 25. April 1988 verschiedene Grundstücksflächen von insgesamt 1497 qm unentgeltlich. Die Veräußerung und die Überlassung gaben die Klägerin und E in der Anlage zur Einkommensteuererklärung 1987 an und beantragten für die Veräußerung die Gewinnübertragung nach §§ 6b, 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) und für die Überlassung den Freibetrag wegen Abfindung weichender Erben nach § 14a Abs. 4 EStG.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) errechnete aus der Überlassung einen Entnahmegewinn von ... DM, wobei er einen qm-Preis von ... DM zugrunde legte. In dem Einkommensteuerbescheid für 1987 vom 18. August 1989 rechnete das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Klägerin und E je zur Hälfte zu und ließ sowohl für den Veräußerungs- als auch für den Entnahmegewinn die Gewinnübertragung nach § 6c EStG zu. Darüber hinaus gewährte es den Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG. Auch in dem Einkommensteuerbescheid für 1988 vom 14. Februar 1990, geändert durch Bescheid vom 12. Juni 1992, wurde der Entnahmegewinn ebenfalls nicht besteuert. Im Oktober 1992 erließ das FA Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre, in denen es nunmehr einen Entnahmegewinn als laufenden Gewinn feststellte und je zur Hälfte auf die Kalenderjahre 1987 und 1988 aufteilte.

Auf die dagegen eingelegten Einsprüche hob das FA die Feststellungsbescheide für 1987 und 1988 mit Bescheid vom 18. Januar 1993 ersatzlos auf, teilte der Klägerin und E mit, dadurch erledigten sich ihre Einsprüche und kündigte die baldige Bekanntgabe von nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) berichtigten Einkommensteuerbescheiden an.

Im Juli 1994 erließ das FA gemäß § 174 Abs. 3 AO 1977 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es den Entnahmegewinn als laufenden Gewinn berücksichtigte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das hiergegen angestrengte Klageverfahren setzte das Finanzgericht (FG) mit Beschluß vom 14. Februar 1996 bis zur Rechtskraft der vom FA nach Ansicht des FG noch zu erlassenden gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1987 und 1988 aus. Diese erließ das FA mit Bescheiden vom 10. Juli 1996. Der Einspruch hiergegen blieb ohne Erfolg.

Im Laufe des Klageverfahrens wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung 1987 und 1988 einigten sich die Beteiligten über die Höhe des Entnahmegewinns. Die vom FA entsprechend geänderten Feststellungsbescheide für 1987 und 1988 erklärte die Klägerin ebenso wie die Ergänzungsbescheide, mit denen das FA die festgestellten Gewinne auf die Klägerin und E je zur Hälfte aufteilte, gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des FG war das FA befugt, die angegriffenen Feststellungsbescheide 1987 und 1988 erneut zu erlassen, nachdem es erkannt habe, daß die Einkommensteuerbescheide zuungunsten der Klägerin und des E gemäß § 174 Abs. 3 AO 1977 hätten geändert werden können (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1489).

Zur Begründung ihrer vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision trägt die Klägerin im wesentlichen einen Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben und die Verjährungsvorschriften vor.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1987 und 1988 vom 10. Juli 1996 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 5. Mai 1997 sowie der Ergänzungsbescheide vom 31. Juli 1997 und die Einspruchsentscheidung vom 24. September 1996 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Änderungs- und Ergänzungsbescheide sind aufzuheben. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß im Streitfall die Voraussetzungen für den erneuten Erlaß der Feststellungsbescheide 1987 und 1988 vorgelegen haben.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind; diesen Personen gegenüber wird die gesonderte Feststellung einheitlich vorgenommen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Von der Feststellung kann nach § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977 allerdings abgesehen werden, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festzustellenden Betrags und seine Aufteilung feststehen und die Gefahr abweichender Entscheidungen auszuschließen ist (Senatsurteil vom 4. Juli 1985 IV R 136/83, BFHE 144, 141, BStBl II 1985, 576, m.w.N.; s. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl. § 180 Tz. 49). Nach § 180 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 kann das FA durch Bescheid feststellen, daß eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Ein solcher sog. Negativbescheid gilt nach § 180 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 als Steuerbescheid, der daher auch den Vorschriften über die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden unterliegt.

Ob im Streitfall ein solcher Negativbescheid ergangen ist, kann dahinstehen. Dazu ist nicht nur auf den Tenor, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt des Bescheids einschließlich seiner Begründung abzustellen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858). Weder der Tenor noch die Begründung weisen den Aufhebungsbescheid vom 18. Januar 1993 eindeutig als Negativbescheid i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 aus. Gleichwohl handelt es sich um einen Bescheid, der ausdrücklich zur Erledigung der Einsprüche ergangen ist. Auch ein solcher Abhilfebescheid (§§ 172 Abs. 1 Nr. 2 a, 367 Abs. 2 Satz 3 AO 1977) steht dem Erlaß der angegriffenen Feststellungsbescheide im Streitfall entgegen, solange er seinerseits weder aufgehoben noch geändert wird.

Entgegen der Auffassung des FA sind die angefochtenen, nach der Aufhebung vom 18. Januar 1993 bekanntgegebenen neuen Feststellungsbescheide keine derartigen Änderungsbescheide. Das FA hat keine Rechtsgrundlage für eine Korrektur der Abhilfebescheide vom Januar 1993 angegeben. Änderungsgründe i.S. der §§ 172 ff. AO 1977 sind nicht ersichtlich. Insbesondere kommt § 174 Abs. 3 AO 1977 nicht als Rechtsgrundlage für den Erlaß der angefochtenen Feststellungsbescheide in Betracht. Da die ursprünglichen Feststellungsbescheide ersatzlos aufgehoben wurden, war für die Klägerin und E nicht erkennbar, daß der Entnahmegewinn im Veranlagungsverfahren berücksichtigt werden sollte. Tatsächlich erließ das FA am 11. Februar 1993 auch Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, die den Entnahmegewinn ebenfalls nicht erfaßten. Ob dies erkennbar in der Annahme geschah, daß der Vorgang in einem anderen Bescheid, also wiederum in Feststellungsbescheiden berücksichtigt werden sollte, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, denn tatsächlich wurden darauf nicht die Feststellungsbescheide erneut erlassen, sondern im Juli 1994 geänderte Einkommensteuerbescheide bekanntgegeben, in denen der Entnahmegewinn berücksichtigt war. Die angefochtenen Feststellungsbescheide wurden erst während des Klageverfahrens gegen diese Einkommensteuerbescheide auf Anregung des FG und nach Aussetzung dieses Klageverfahrens erlassen.

Dieses Ergebnis widerspricht entgegen der Auffassung des FG auch nicht dem Urteil des BFH vom 27. November 1984 VIII R 376/83 (BFH/NV 1985, 13), denn in jenem Fall hatte das FA, anders als im Streitfall, den Feststellungsbescheid lediglich wegen eines Bekanntgabemangels aufgehoben und unter Beachtung der richtigen Adressierung inhaltsgleich erneut erlassen.

Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung und die Feststellungsbescheide in Gestalt der Änderungs- und Ergänzungsbescheide für die Streitjahre waren aufzuheben.

Ende der Entscheidung