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Vermieten die Gesellschafter der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gegründeten Besitz-GbR als Bruchteilseigentümer Wohnungen an fremde Benutzer, so erzielen sie keine gewerblichen Einkünfte, wenn die Wohnungen nicht als (gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen sind.

EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1

Urteil vom 27. August 1998 - IV R 77/97 -

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1998, 566)

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Brüder. Ihr Vater hatte zu seinen Lebzeiten ein Malergeschäft einschließlich des Handels mit Farben und Fußbodenbelägen betrieben. Das Geschäftslokal befand sich auf einem Grundstück, das dem Vater und der Mutter der Kläger zu gleichen Teilen gehörte. In dem auf dem Grundstück befindlichen Haus gab es außer den gewerblich genutzten Räumen Wohnungen, die an Fremde vermietet waren. Im Gegensatz zum gewerblich genutzten Grundstücksteil gehörten die Wohnungen nicht zum Betriebsvermögen des väterlichen Betriebs.

Der Vater verstarb im Jahre 1983. Erben waren die Mutter der Kläger zu 1/2 Anteil und die Kläger zu je 1/4 Anteil. Bis zum 7. Januar 1988 bestand zwischen ihnen eine Erbengemeinschaft. Am 7. Januar 1988 setzten die Kläger und ihre Mutter sich in der Weise auseinander, daß der Kläger zu 1. einen Miteigentumsanteil am Grundstück in Höhe von 7/8 erhalten sollte. Dem Kläger zu 2. sollte ein Anteil von 1/8 zustehen. Das nicht aus Grundbesitz bestehende Vermögen sollte dem Kläger zu 1. zu 3/4 und dem Kläger zu 2. zu 1/4 übertragen werden. Im wirtschaftlichen Ergebnis übernahm damit der Kläger zu 1. die bisherige Beteiligung der Mutter als Miterbin.

Im selben Vertrag ist weiter geregelt, daß die beiden Kläger "das Geschäft -nach Ausgliederung des Umlaufvermögens auf eine gleichzeitig errichtete Gesellschaft mit beschränkter Haftung- im Wege der Betriebsaufspaltung fortführen, in welche sie gleichzeitig ihre vorbezeichneten Miteigentumsanteile zu 7/8 und 1/8 an dem vorbezeichneten Grundstück zur Nutzung einbringen".

Diese GmbH wurde ebenfalls am 7. Januar 1988 gegründet. Das Stammkapital übernahm --entsprechend den Beteiligungsverhältnissen am nicht zum Umlaufvermögen gehörenden Betriebsvermögen-- der Kläger zu 1. in Höhe von 37 500 DM und der Kläger zu 2. in Höhe von 12 500 DM. Im gleichen Verhältnis, nämlich 3/4 zu 1/4 waren die Kläger auch an der Besitz-GbR beteiligt. Sie vermieteten das Grundstück, in dem sich das Geschäftslokal befand, an die GmbH. Gegenstand des Mietvertrages war --soweit der Grundbesitz betroffen war-- "das Grundstück nebst den wesentlichen Bestandteilen mit Ausnahme der Wohnungen (sonstige Fremdvermietung)". Die Kläger behandelten den Anteil des Grundstücks, der an die GmbH vermietet war, bilanziell als Sonderbetriebsvermögen bei der GbR. Hinsichtlich der Wohnungen schlossen die Kläger oder die Besitz-GbR keine (neuen) Mietverträge ab. Es galten weiterhin die vom Vater abgeschlossenen Verträge.

In den für die Streitjahre eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen hat die Besitz-GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Vermietung des Grundstücks an die GmbH) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Fremdvermietung) erklärt. Die Veranlagungen erfolgten für die Streitjahre 1989 bis 1992 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Anläßlich einer für die Jahre 1990 bis 1992 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß die Wohnungsmieten ebenso wie die Mieten der GmbH auf ein Konto der GbR einbezahlt worden waren. Der Betriebsprüfer ging davon aus, daß die bisher als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelte Vermietung der zu Wohnzwecken genutzten Räume infolge der sog. Abfärbetheorie (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) der einheitlich zu behandelnden gewerblichen Tätigkeit der GbR zuzurechnen sei. Er aktivierte daher den dem Wohnteil entsprechenden Anteil am Grund und Boden in den Sonderbilanzen der Kläger. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem und änderte entsprechend die für die Streitjahre 1989 bis 1992 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide. Für das Streitjahr 1993 erließ das FA einen erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheid. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies es als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger weiterhin, die in den Erklärungen zur gesonderten Gewinnfeststellung der GbR enthaltenen Einkünfte aus der Vermietung der fremdgenutzten Wohnungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren. Sie machten geltend, die sog. Abfärbetheorie greife in Fällen wie dem vorliegenden nicht ein. Die Besitzgesellschaft im Sinne der zur Betriebsaufspaltung ergangenen Rechtsprechung erziele keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die lediglich --soweit es sich um die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft handle-- im Wege einer Fiktion als gewerbliche Einkünfte behandelt würden.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 566 veröffentlichten Entscheidung die Auffassung, die GbR habe in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit aus der Vermietung der Wohnungen keine Einkünfte erzielt. Die Kläger seien als Gesellschafter der GbR weder den Mietern gegenüber als Vermieter aufgetreten, noch hätten sie diesen Gebäudeteil dem Betriebsvermögen der GbR gewidmet.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Revision ist nicht begründet.

Zutreffend hat das FG entschieden, daß die Kläger in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (Besitz-GbR) keine Einkünfte aus der Vermietung der streitigen Wohnungen erzielt haben. Die vom FA für richtig gehaltene Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG scheitert folglich daran, daß die GbR nicht --wie es die Vorschrift voraussetzt-- sowohl gewerblich als auch nicht gewerblich (freiberuflich, landwirtschaftlich oder vermögensverwaltend) tätig war (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 185).

Gewerbliche Vermietungseinkünfte eines Unternehmens --sei es Einzelunternehmen oder Personengesellschaft-- sind, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, nur denkbar, wenn entweder der vermietete Gegenstand zum Betriebsvermögen gehört oder wenn (etwa im Falle der Untervermietung) das Unternehmen eine Vermietungstätigkeit ausübt. Bei Personengesellschaften besteht nur insoweit eine Besonderheit, als das Gesellschaftsvermögen einer (auch) gewerblich tätigen Gesellschaft regelmäßig Betriebsvermögen darstellt (Schmidt, a.a.O., § 15 Rdnr. 481), und daß im Eigentum der Gesellschafter stehende Grundstücke Sonderbetriebsvermögen sein können.

Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen zutreffend verneint.

1. Das teilweise an die Betriebsgesellschaft, teilweise an die Nutzer der Wohnungen vermietete Grundstück gehörte nicht zum Gesellschaftsvermögen. Es handelte sich nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG nicht um Gesamthandsvermögen der Kläger. Vielmehr stand ihnen das Eigentum zu Bruchteilen zu (§§ 741, 1008 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Das wird insbesondere dadurch deutlich, daß die Miteigentumsanteile --wegen der ursprünglich bestehenden Miteigentümerstellung der Mutter-- von den Beteiligungsverhältnissen bei der GbR abwichen.

2. Die fremdvermieteten Wohnungen gehörten nicht zu dem dem Betrieb der GmbH gewidmeten Sonderbetriebsvermögen der Kläger. Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der beiden unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein selbständiges Wirtschaftsgut (R 13 Abs. 4 der Einkommensteuerrichtlinien --EStR-- in Anlehnung an Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

a) Im Gegensatz zu dem der Betriebsgesellschaft überlassenen Gebäudeteil gehörten die Wohnungen nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen. Wirtschaftsgüter einzelner Gesellschafter (auch solche, die den Gesellschaftern als Bruchteilseigentümern gehören), sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie an das Besitzunternehmen zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen sind oder der Betriebsgesellschaft unmittelbar zur Nutzung überlassen werden und diese Überlassung der Stärkung der Beteiligung an der Besitzgesellschaft dient (vgl. hierzu Senatsurteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). Beides war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht der Fall. Vielmehr waren in dem mit der Betriebs-GmbH geschlossenen Mietvertrag die Wohnungen ausdrücklich von der Nutzungsüberlassung ausgenommen. Die in der Revisionsbegründung vertretene Auffassung, daß zum Privatvermögen gehörende Wirtschaftsgüter bei Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen werden, wenn sie weder zum Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft gehören, noch der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen werden, findet in der Rechtsprechung des BFH keine Stütze (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, letzter Absatz).

b) Die Wohnungen stellten auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Allerdings können Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaftern einer Besitzpersonengesellschaft gehören, auch gewillkürtes Betriebsvermögen sein (Schmidt, a.a.O., § 15 Rndr. 875). Hierzu gehört entgegen der offenbar von den Klägern vertretenen Auffassung auch fremdvermieteter Grundbesitz, sofern er als Betriebsvermögen ausgewiesen ist (Senats-Urteil vom 23. Oktober 1986 IV R 214/84, BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120). Der Ausweis als Betriebsvermögen muß aber durch eine unmißverständliche Bekundung der Zuordnungsentscheidung dokumentiert werden (BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172). Die subjektive Bestimmung als Betriebsvermögen ist regelmäßig anzunehmen, wenn das Grundstück in der Bilanz als Betriebsvermögen ausgewiesen wird und wenn die Aufwendungen als betrieblicher Aufwand behandelt werden (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 5/93, BFH/NV 1994, 472).

Im Streitfall waren diese Voraussetzungen nach den Feststellungen des FG nicht erfüllt. Der zu fremden Wohnzwecken vermietete Grundstücksteil war weder in den Bilanzen des Einzelunternehmens des verstorbenen Vaters, noch in denen der GbR enthalten. Die mit der Vermietung der Wohnungen verbundenen Aufwendungen wurden auch nicht als Betriebsausgaben behandelt. Sie wurden vielmehr gesondert mit den von den Wohnungsmietern gezahlten Mieten als Werbungskosten verrechnet und das Ergebnis als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Zwar wurden die Einkünfte in der Erklärung zur Gewinnfeststellung der Gesellschaft erfaßt. Damit wurde jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, daß die Wohnungen dem Gewerbebetrieb dienen sollten. Diese Handhabung muß vielmehr vor dem Hintergrund gesehen werden, daß die Kläger irrtümlich annahmen, die Besitz-GbR könne neben ihren gewerblichen Einkünften auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehen.

3. Schließlich konnte das FG auch ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, daß die GbR nicht als Vermieterin aufgetreten war. Die Kläger haben mit den Wohnungsmietern keine neuen Mietverträge abgeschlossen. Sie haben vielmehr lediglich das von ihren Eltern begründete Mietverhältnis als Rechtsnachfolger fortgeführt. Wenn sie die Mieter angewiesen haben, die Mieten künftig auf das Konto der GbR zu zahlen, so ist damit zunächst nur ein Zahlungsweg angegeben, der nichts darüber aussagt, ob als Vermieter die Kläger als Bruchteilseigentümer oder in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit auftraten. Das FG konnte den Sachverhalt dahingehend würdigen, daß die Vermietereigenschaft mit den zivilrechtlichen Verhältnissen korrespondierte, daß Vermieterin mithin die Bruchteilsgemeinschaft war.

Das FA kann sich schließlich nicht mit Erfolg darauf berufen, es folge bereits aus dem Klageantrag, daß die Mieteinkünfte der GbR zuzurechnen seien. Der Klageantrag beruht in erster Linie auf der Rechtsauffassung der Kläger und ist regelmäßig nicht geeignet, etwas über die tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls auszusagen. Das kann anders sein, wenn es auf Tatbestandsmerkmale ankommt, die auf Entscheidungen des Steuerpflichtigen beruhen, wie etwa im Streitfall die Entscheidung, als Bruchteilsgemeinschaft oder im Rahmen der daneben bestehenden GbR zu vermieten. Auch in diesen Fällen stellt der Klageantrag jedoch nur ein für sich genommen schwaches Indiz dar. Das FG kann im Rahmen der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung objektiven Kriterien --wie etwa dem Fehlen einer Bilanzierung oder eines zwischen der GbR und den Wohnungsmietern abgeschlossenen Mietvertrages-- einen höheren Beweiswert zumessen.

Anders als vom FA möglicherweise angenommen, greifen die Grundsätze des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ("Abfärberegelung") nicht bereits deshalb ein, weil Steuerpflichtiger und FA unrichtigerweise davon ausgehen, die Einkünfte aus einer Vermietungstätigkeit seien nicht den Grundstückseigentümern, sondern einer zwischen ihnen bestehenden, gewerblich tätigen GbR zuzurechnen.

Ende der Entscheidung