Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger zu 1. und 2.) sind Fachärzte für Radiologie. Sie unterhalten eine radiologische Gemeinschaftspraxis in X. Sie gründeten im Dezember 1992 die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. (Klägerin zu 3.), eine Apparategemeinschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der sie je zu 50 % beteiligt waren. Zweck war, das gesamte Anlagevermögen einer radiologischen Praxis in Y zu erwerben und dieses an eine aus zwei Radiologen (der eine ist Schwager des Klägers zu 1., der andere Pflegevater des Klägers zu 2.) bestehende Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR (im Folgenden: Gemeinschaftspraxis) zu vermieten. Ebenfalls im Dezember 1992 verpachtete die Klägerin zu 3. nach Umbau und Renovierung der von der Gemeinschaftspraxis genutzten Räume das gesamte Anlagevermögen zu einer monatlichen Pacht von 48 500 DM. Für das erste Jahr der Nutzung verzichtete die Klägerin auf die Zahlung eines Pachtentgelts. Die dabei entgangenen Beträge sollten, so heißt es unter "Nr. 2 Pachtzins" des Pachtvertrages "durch eine erhöhte Pachtzahlung für die Folgejahre ausgeglichen werden". Das Pachtverhältnis begann am 1. Januar 1993 und wurde "auf unbestimmte Zeit abgeschlossen" (Nr. 8 des Pachtvertrages).

Die Investitionen der Klägerin zu 3. in den Streitjahren (1992 bis 1996) beliefen sich auf insgesamt 3 401 404,62 DM und entfielen in Höhe von 920 663,01 DM auf den Umbau, in Höhe von 248 485,63 DM auf die Einrichtung, in Höhe von 2 217 214,19 DM auf das Inventar und in Höhe von 15 041,79 DM auf geringwertige Wirtschaftsgüter. Nach den Einnahme-Ausgabenrechnungen für die Streitjahre betrugen die Zinsen 855 507 DM und die Absetzungen für Abnutzung (AfA) 2 331 613 DM. Die für das Streitjahr 1994 gezahlte Pacht belief sich auf brutto 533 000 DM (netto 463 478,23 DM sowie 69 521,77 DM Umsatzsteuer); in den nachfolgenden Jahren wurde die Pacht nicht bezahlt.

Im Zuge des Ausscheidens eines der Partner der Gemeinschaftspraxis und des Eintritts eines anderen Arztes verkaufte die Klägerin zu 3. die Praxiseinrichtung an die Gemeinschaftspraxis für 2,85 Mio. DM. Zugleich hoben die Vertragsparteien (also die Klägerin zu 3. und die Gemeinschaftspraxis) den Pachtvertrag auf. Der vereinbarte Kaufpreis sollte in Höhe von 1,85 Mio. DM bei Vertragsschluss bezahlt werden, der Restbetrag nach näherer Regelung in § 2 Nr. 2 des Kaufvertrages. Tatsächlich zahlte die Käuferin (Praxisgemeinschaft) den Restbetrag erst aufgrund eines Vergleichs im Juni 2005 (insgesamt 400 000 DM plus Zinsen). Die Vertragsparteien formulierten im Kaufvertrag ferner ihre Einigkeit darüber, "dass keinerlei wechselseitige Ansprüche aus dem Pachtverhältnis mehr bestehen" (vgl. näher Kaufvertrag § 4).

Entsprechend der Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1992 bis 1994 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellungsbescheide. Mit Bescheid vom August 1997 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung für die Streitjahre 1992 bis 1994 auf und stellte die Einkünfte einheitlich und gesondert gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der "Einnahmeerzielungsabsicht, der Abschreibungen und der Schuldzinsen" vorläufig fest. Der Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1995 erging mit demselben Vorläufigkeitsvermerk. Der auf den Einspruch der Klägerin zu 3. erlassene Änderungsbescheid enthält ebenfalls den Vermerk, dass der Bescheid vorläufig ergehe. Für das Streitjahr 1996 erließ das FA Feststellungsbescheide mit Vorläufigkeitsvermerk und entsprechender Begründung. Das FA stellte negative Einkünfte in Höhe von 188 313 DM (1992), 1 475 821 DM (1993), 283 754 DM (1994), 784 977 DM (1995) und 19 824 DM (1996) fest. Im Anschluss an eine im Jahr 1999 stattgefundene Außenprüfung erkannte das FA die in den Streitjahren geltend gemachten negativen Einkünfte nicht mehr an, weil der Pachtvertrag ein Vertrag unter nahen Angehörigen sei, der einem Fremdvergleich nicht standhalte und der auch nicht den vertraglichen Vereinbarungen gemäß durchgeführt worden sei. Überdies fehle die Einkünfteerzielungsabsicht. Das FA hob deshalb mit den Bescheiden vom 27. Juli 2001 die Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre auf.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil aus, das FA habe die vorläufig ergangenen Feststellungsbescheide der Streitjahre zutreffend geändert und die geltend gemachten negativen Einkünfte unberücksichtigt gelassen. Zwar spreche die Tätigkeit der Klägerin zu 3. zunächst für ihre Überschusserzielungsabsicht. Indes hätten die Kläger keine konkreten Überlegungen zu den steuerlich bedeutsamen Einnahmen und Ausgaben der Verpachtungstätigkeit angestellt. Hier wären konkrete Vorstellungen zum Abschreibungszeitraum, zu den anfallenden Zinsen und insbesondere zur voraussichtlichen Pachtdauer notwendig gewesen. Die vorgelegte Planrechnung möge zwar eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit belegen, könne aber eine eigene Kalkulation nicht ersetzen. Die im Einspruchsverfahren vorgelegte Kalkulation der Verpachtungstätigkeit auf der Grundlage einer Pachtdauer von sechs Jahren habe nicht zu einem Einnahmeüberschuss führen können. Hinzu komme, dass nach dem Vortrag der Kläger das Ziel einer kostendeckenden Verpachtung gewesen sei, "nach Ablauf einer gewissen Zeit, wenn dann genügend Erträge erwirtschaftet werden, diesen" --gemeint sind die Pächter-- das "Anlagevermögen zu verkaufen". Gegen einen endgültigen Entschluss zur Überschusserzielung spreche auch, dass als Darlehensnehmer nicht nur die Kläger zu 1. und 2., sondern auch ein Mitglied der (pachtenden) Gemeinschaftspraxis als Darlehensnehmer aufgeführt werde und sogar ihm allein die Befugnis eingeräumt werde, während der tilgungsfreien Festzinszeit Tilgungen vorzunehmen oder das Darlehen längerfristig festzuschreiben.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf Verletzung formellen und materiellen Rechts stützen. Das FG habe die Korrekturnorm des § 165 AO verletzt und § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unrichtig ausgelegt. Es habe unzutreffend die Einkünfteerzielungsabsicht nicht in typisierender Betrachtungsweise bejaht. Es habe ferner verfahrensfehlerhaft entschieden, indem es in Bezug auf die vorzulegende Kalkulation sowie auf die Verkaufserwägungen gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, Beweismittel unzulässig abgelehnt und keine Hinweise erteilt habe. Überdies habe es --hilfsweise-- unzutreffend keine faktische Mitunternehmerschaft angenommen und gegen § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, weil es in diesem Zusammenhang die Beteiligten der Gemeinschaftspraxis nicht notwendig beigeladen habe.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Aufhebungsbescheide für die Streitjahre vom 27. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung von 18. Februar 2002 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Das FG hat das FA zutreffend als berechtigt angesehen, die Feststellungsbescheide der Streitjahre nach § 165 Abs. 2 AO mangels einer steuerbaren Verpachtungstätigkeit der Klägerin zu 3. aufzuheben. Denn das FA hatte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorläufig festgestellt. Es hat in den Feststellungsbescheiden mit der problematisierten Einkünfteerzielungsabsicht Umfang und Grund der Vorläufigkeit angegeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO) und darin entgegen der Revision auch eine tatsächliche Ungewissheit gesehen (vgl. dazu zusammenfassend Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Oktober 1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502, und vom 16. September 2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, 322).

Die Ungewissheit über die Einkünfteerzielungsabsicht bestand nach der zumindest möglichen Würdigung des Sachverhalts durch das FG jedenfalls bis zur abschließenden Prüfung durch die Außenprüfung. Diese Würdigung beruht auf festgestellten Tatsachen und bindet den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO. Denn die Kläger haben dagegen keine begründeten Revisionsgründe vorgebracht. Die insoweit geltend gemachten Verfahrensrügen greifen nicht durch. Es ist nicht davon auszugehen, das FG habe die Mitteilungen der Kläger gegenüber dem FA über die ausgebliebenen Pachtzahlungen und die Veräußerung unbeachtet gelassen. Vielmehr kommt es nicht allein darauf an, was die Kläger als Gründe für die Nichtzahlung dem FA gegenüber dargestellt haben, sondern darauf, welche Erwägungen wirklich vorgelegen haben - und dies herauszufinden ist u.a. die Aufgabe der Außenprüfung (s. § 194 AO).

2. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die Klägerin zu 3. aus ihrer Verpachtungstätigkeit keine Einkünfte gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG erzielt hat, weil sie ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

a) Zutreffend ist das FG von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit der Klägerin zu 3. ausgegangen, welche deshalb die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht erfüllt. Es hat auch zutreffend die objektiven Voraussetzungen des Steuertatbestandes des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bejaht. Danach sind steuerbar Einkünfte aus der Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Denn die Klägerin zu 3. hat der Gemeinschaftspraxis deren Anlagevermögen verpachtet. Es ist für § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kennzeichnend, dass die beweglichen Gegenstände nicht bei dem Verpächter Betriebsvermögen sind (dann wäre § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG die vorrangige --§ 21 Abs. 3 EStG-- Steuernorm), sondern --wie hier-- beim Pächter.

b) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einkünfteezielungsabsicht der Klägerin zu 3. verneint.

Eine einkommensteuerrechtlich bedeutsame Betätigung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85, m.w.N.).

aa) Entgegen der Auffassung der Revision kann diese Einkünfteerzielungsabsicht bei einer Verpachtung von beweglichem Betriebsvermögen nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht ohne weiteres angenommen werden. Lediglich bei einer auf Dauer angelegten, gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Vermietung von bebautem Grundbesitz typisiert das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht, die deshalb tatsächlich nur in Ausnahmefällen überprüft werden muss (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, und vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873, m.w.N.). Diese Rechtsgrundsätze sind aber auf die Verpachtung von beweglichem Betriebsvermögen nicht übertragbar. Denn die Verpachtung beweglichen Betriebsvermögens ist unbeschadet der Art und Weise seiner Erwerbsfinanzierung nicht schon strukturell defizitär und bildet keine Grundlage für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. zur historischen Herleitung der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht nur bei Wohngebäuden Pezzer, in: Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, 2005, S. 239, 245 ff., m.w.N.). Denn es kommt anders als bei dem Wirtschaftsgut Gebäude regelmäßig nicht zu einer durch eine spätere Veräußerung nicht kompensierbaren Inanspruchnahme von AfA, und zwar schon deshalb nicht, weil das Gesetz lediglich bei Gebäuden --von den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 11c Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung bei kürzerer als der typisierten Nutzungsdauer abgesehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310)-- von gesetzlich typisierten AfA-Sätzen und Nutzungszeiträumen ausgeht (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG), die in der Regel und systemgemäß hinter den tatsächlichen Nutzungspotentialen zurückbleiben (vgl. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 515, m.w.N.; Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rz 150). Demgegenüber schreibt das Gesetz bei beweglichen Wirtschaftsgütern keine Absetzungszeiträume vor, sondern orientiert sich stets an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dem im Absetzungszeitraum von Wirtschaftsgütern des beweglichen Anlagevermögens verbrauchten Aufwand entspricht insbesondere dann, wenn es sich --wie hier-- um technische Geräte handelt, eher ein tatsächlicher Wertverzehr (vgl. dazu auch Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 33, dort auch zum hier nicht maßgebenden Streit um die Rechtsnatur der AfA, vgl. dazu insbesondere das BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 50/06, BFHE 220, 261, BStBl II 2008, 480).

bb) Bezogen auf Überschusseinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG erfordert eine steuerbare Tätigkeit die Absicht, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften, wobei bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften --wie hier die Klägerin zu 3.-- diese Absicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft --hier der Klägerin zu 3.-- als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters --hier der Kläger zu 1. und 2.-- gegeben sein muss (ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008 IX B 46/08, BStBl II 2008, 815).

aaa) Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung eines solchen Strebens ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung oder Vermögensnutzung. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das aber nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach äußeren Merkmalen zu beurteilen ist. Zu dem für die Beurteilung maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses muss ein Konzept erkennbar sein, das einen solchen Überschuss möglich erscheinen lässt (BFH-Urteile vom 7. November 2006 VIII R 76/03, BFH/NV 2007, 668; vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.3.c der Gründe, m.w.N.; vgl. zur Notwendigkeit eines schlüssigen Betriebskonzepts auch bei betrieblichen Einkünften BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).

bbb) Ein derartiges Konzept, das einen Überschuss möglich erscheinen lässt, hat das FG im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise abgelehnt.

(1) Das FG ist aufgrund einer möglichen Sachverhaltswürdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin bei Aufnahme ihrer Verpachtungstätigkeit noch keinerlei konkret erkennbare Kalkulation für die Verpachtungstätigkeit erstellt und keine konkreten Vorstellungen zum Abschreibungszeitraum, zu den anfallenden Zinsen sowie zur voraussichtlichen Pachtdauer entwickelt hatten. Es hat dies aus den im Vorverfahren mehrfach gewechselten Angaben der Kläger geschlossen, die ein einheitliches Bild vermissen lassen. Auch bei Zugrundelegen der im Einspruchsverfahren aufgestellten Kalkulation mit einer Pachtdauer von sechs Jahren, die in realistischer Weise der Nutzungsdauer der Investition entsprach und die sich das FG zutreffend zu Eigen gemacht hat, hätte die vereinbarte Miete nicht ausgereicht, um einen Überschuss zu erzielen. Dabei durfte das FG die (geltend gemachten) degressiven AfA seiner Prognose entgegen der Auffassung der Revision zugrunde legen (vgl. eingehend dazu BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695).

Das FG hat zutreffend den von den Klägern erwogenen baldigen Verkauf des Anlagevermögens an die Pächtergemeinschaft als Anzeichen gewertet, das gegen den endgültigen Entschluss zu verpachten spricht. Dass dies von den Klägern erwogen worden war, hat das FG in möglicher Weise dem vorgerichtlichen Schriftverkehr entnommen. Es hat als gegen die Einkünfteerzielungsabsicht und für eine Verkaufsabsicht sprechendes Indiz insbesondere auch den Umstand gewertet, dass nicht nur die Kläger zu 1. und 2., sondern auch ein Mitglied der pachtenden Gemeinschaftspraxis Darlehensnehmer des zwecks Finanzierung des Anlagevermögens aufgenommenen Darlehens war, der darüber hinaus allein berechtigt war, während der tilgungsfreien Zeit Tilgungen vorzunehmen oder das Darlehen längerfristig festzuschreiben. Ohne eine beabsichtigte (baldige) Übernahme des Inventars wäre eine solche Vertragsgestaltung schlechterdings nicht nachvollziehbar zu erklären.

Wenn das FG ferner als Anzeichen gegen den Entschluss zur Überschusserzielung bei der Einnahmenseite den Umstand hervorhebt, dass der Pachtvertrag keinerlei konkrete Regelungen dazu enthält, wann und in welcher Höhe die für das Jahr 1993 ausgesetzte Pacht nachgezahlt werden sollte, so scheint darin zugleich auf, dass der wirkliche Grund für das Engagement der Kläger nicht in einer wie immer gearteten steuerbaren Verpächtertätigkeit liegt, sondern in einer finanziellen Unterstützung der Gemeinschaftspraxis, mit deren Mitgliedern die Kläger zu 1. und 2. --wie vom FG festgestellt-- in engen persönlichen Beziehungen stehen und die aus eigener Kraft die Mittel nicht aufzubringen vermochten, ihre Praxis entsprechend auszustatten.

(2) Diese mögliche Würdigung des Sachverhalts, dass im Streitfall keine Einkünfteerzielungsabsicht gegeben war, bindet den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO. Denn begründete Revisionsrügen haben die Kläger nicht vorgebracht.

(a) Dies gilt zunächst, soweit die Kläger rügen, das FG habe in Bezug auf die Kalkulation gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1, § 76 Abs. 1 FGO) verstoßen und den Beweisantrag zur Vernehmung des Zeugen A unzulässig abgelehnt. In der Tat hat sich das FG in seiner Entscheidung eingehend mit der als "Planrechnung" eingeführten Kalkulation auseinandergesetzt und diese zutreffend als nicht hinreichend gekennzeichnet. Deshalb brauchte es auch nicht den dafür als Beweis angebotenen Zeugen hören, ganz abgesehen davon, dass dieser Beweisantrag in Bezug auf das, was dieser Zeuge über die schon vorliegende Planrechnung hinaus hätte vortragen können, zu unbestimmt war. Auch deshalb brauchte das FG dem Antrag nicht zu entsprechen.

(b) Auch den in Bezug auf die Verkaufsabsicht gestellten Beweisanträgen musste das FG --weil für die Entscheidung unerheblich-- nicht nachgehen. Denn diese verhielten sich explizit lediglich zu der konkret vorgenommenen Veräußerung im Streitjahr 1996, nicht aber --worauf es bei der Entscheidung allein ankam-- auf eine von vornherein erwogene Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens an die Gemeinschaftspraxis.

(c) Soweit die Kläger geltend machen, das FG habe ihr Recht auf Gehör nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2, § 76 Abs. 2 FGO wegen unterlassener Hinweise in Bezug auf die Totalüberschussprognose verletzt, ist ihre Rüge unbegründet. Wie das FA in seiner Revisionserwiderung zutreffend ausführt und was sich dem erkennenden Senat auch aus dem Akteninhalt deutlich erschließt, hat das FG den Beteiligten ausreichend Gelegenheit gegeben, sich zu den Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern.

(d) Soweit sich die Verfahrensrügen mit einem teilentgeltlichen Geschäft oder mit der Problematik des Vertragsverhältnisses unter nahestehenden Personen beschäftigen, sind sie ausgehend von der Rechtsauffassung der Vorinstanz nicht erheblich. Denn das FG hat diesen Umständen im Hinblick auf das Fehlen einer endgültig gefassten Absicht zur Überschusserzielungsabsicht bei Aufnahme der Verpächtertätigkeit keine Bedeutung beigemessen.

(e) Wenn die Kläger schließlich vortragen, das FG habe es unterlassen zu prüfen, ob das Pachtverhältnis bei fehlender Einkünfteerzielungsabsicht in ergänzender Vertragsauslegung nicht wenigstens eine faktische Mitunternehmerschaft zwischen Verpächtern (hier den Klägern zu 1. und 2.) darstelle, so kann der Senat offen lassen, ob hierin überhaupt eine Verfahrensrüge liegt oder nicht vielmehr die Rechtsanwendung beanstandet wird. Denn jedenfalls wäre eine solche Mitunternehmerschaft --läge sie vor-- nicht Gegenstand der hier streitigen Feststellungsverfahren, die sich darauf beschränken, festzustellen, dass keine steuerbaren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen. Wie das FG zutreffend ausführt, wäre für eine solche Mitunternehmerschaft mit anderen Beteiligten ein eigenständiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Aus diesen Gründen liegen auch die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung der (ehemaligen) Mitglieder der Gemeinschaftspraxis nach § 60 Abs. 3 FGO nicht vor. Diese Personen sind an den hier streitigen Verfahren nämlich überhaupt nicht beteiligt.

Ende der Entscheidung