Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte für die Zeit vom 10. Mai 1982 bis 15. Oktober 1983 bei der Gemeinde ein Gewerbe "Holz- und Bautenschutz" angemeldet. Er war unter der Firmenbezeichnung AB als Subunternehmer im Baubereich tätig und beschäftigte auch selbst Arbeitnehmer.

Zum 1. Oktober 1983 hatte die frühere Ehefrau des Klägers unter ihrem damaligen Namen CB ein Gewerbe "Holz- und Bautenschutz" angemeldet. Daneben hatte die Ehefrau auch ein anderes Gewerbe betrieben.

Aufgrund von Umsatzsteuersonderprüfungen im Jahr 1986 beim Kläger und seiner Ehefrau vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Ehefrau sei in bezug auf den Betrieb "Bautenschutz" nicht als Leistende nach außen aufgetreten. Vielmehr sei der Kläger auch nach Abmeldung seines Betriebs nach wie vor als Unternehmer nach außen aufgetreten. Das FA setzte im geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1983 und in erstmaligen Umsatzsteuerbescheiden für 1984 und 1985 die Umsatzsteuer gegenüber dem Kläger fest und rechnete ihm sämtliche Umsätze aus dem Betrieb "Bautenschutz" zu. Soweit die Ehefrau für den Betrieb "Bautenschutz" (ab 15. Oktober 1983) Umsatzsteuer erklärt hatte, folgte das FA dem nicht. Der Einspruch der Ehefrau, mit dem sie geltend machte, die Umsätze seien ihr als Unternehmerin zuzurechnen, hatte keinen Erfolg.

Der Einspruch des Klägers gegen die Bescheide für 1983 bis 1985, mit dem er geltend machte, die nach dem 15. Oktober 1983 ausgeführten Umsätze des Betriebs "Bautenschutz" seien der Ehefrau als Unternehmerin zuzurechnen, hatte ebenfalls keinen Erfolg. Im anschließenden Klageverfahren beantragte das FA, die (als Zeugin vernommene) Ehefrau des Klägers gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zum Verfahren beizuladen.

Das Finanzgericht (FG) hob die Umsatzsteuerbescheide gegen den Kläger für die Jahre 1984 und 1985 auf. Ferner stellte es fest, daß der Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer für 1983 wegen Erlöschens der Steuerschuld durch Zahlungsverjährung in der Hauptsache erledigt sei, soweit nicht Aussetzung der Vollziehung durch das FA gewährt worden sei. Im übrigen wies das FG die Klage ab. Zum Beiladungsantrag des FA nahm das FG im angefochtenen Urteil nicht Stellung. Zur Begründung der Klageabweisung führte das FG im wesentlichen aus: Die Unternehmereigenschaft sei danach zu bestimmen, wer die Leistung ausgeführt habe; das sei in Zweifelsfällen derjenige, der gegenüber dem Leistungsempfänger nach außen als Leistender auftrete (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. November 1990 V R 31/85, BFHE 164, 134, BStBl II 1991, 381). Danach sei der Kläger jedenfalls noch im gesamten Jahr 1983 leistender Unternehmer gewesen. Auch nach Abmeldung seines Gewerbes gegenüber der Gemeinde ergebe sich, daß er zumindest noch in einer ungeregelten Übergangsphase eine Zeit lang weiter gemacht habe wie bisher. Für die Jahre 1984 und 1985 habe das FA hingegen den Kläger zu Unrecht als Unternehmer in Anspruch genommen. Aus den Umständen des Falles und insbesondere den Aussagen der Ehefrau des Klägers als Zeugin vor dem FG und schon während des Besteuerungsverfahrens sowie in einem Strafverfahren gegen sie ergebe sich, daß sie jedenfalls nicht als "Strohfrau" den Betrieb für den Kläger geführt habe. Es stehe fest, daß nicht der Kläger persönlich als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten sei. Vielmehr sprächen alle Umstände dafür, daß eine aus den früheren Ehegatten bestehende Gemeinschaft Unternehmerin gewesen sei und als solche die Umsatzsteuer schulde.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision (Beschluß vom 2. Oktober 1998 V B 79/98, BFH/NV 1999, 442) rügt das FA einen Verfahrensmangel. Das FG habe über seinen Antrag, die Ehefrau des Klägers zum Verfahren gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 beizuladen, ohne Angabe von Gründen nicht entschieden.

Das FA führt dazu aus: Das FG sei im Klageverfahren zur Überzeugung gekommen, daß die Umstände dafür sprächen, eine aus den Ehegatten bestehende Gemeinschaft sei Unternehmerin gewesen. An diesen Feststellungen habe sich der Antrag auf Beiladung orientiert, um auf diesem Weg die Möglichkeit zu erhalten, aus dem Sachverhalt die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen und Umsatzsteuerbescheide gegen die Gemeinschaft der ehemaligen Eheleute erlassen zu können. Ohne Beiladung stehe dem Erlaß von Umsatzsteuerbescheiden gegenüber der Gemeinschaft für 1984 und 1985 der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen. Diese habe gemäß § 170 Abs. 1 (wohl gemeint: Abs. 2) Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1987 (für 1984) bzw. des Jahres 1988 (für 1985) begonnen und nach vier Jahren mit Ablauf der Jahre 1991 bzw. 1992 geendet. Eine Ablaufhemmung nach § 171 AO 1977 sei nicht wirksam geworden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger tritt der Revision entgegen. Nach seiner Auffassung wurde die Ehefrau zu Recht nicht nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 beigeladen. Die Drittbeteiligung sei entbehrlich gewesen, weil es zu einer Heranziehung des Dritten --nach dem Revisionsvortrag des FA-- wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr kommen könne. Auch sei fraglich, ob dem FA durch Beiladung der Ehefrau des Klägers die Möglichkeit geblieben wäre, Umsatzsteuerbescheide gegen die Gemeinschaft der Ehegatten zu erlassen. Liege eine Personengesellschaft vor, so sei diese umsatzsteuerrechtlich Unternehmer und Steuersubjekt. Daher hätte die Personengesellschaft als "das Unternehmen" beigeladen werden müssen. Die Beteiligung des Klägers und seiner Ehefrau (durch Beiladung) als natürliche Personen reichten nicht aus.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FA hat einen Verfahrensmangel geltend gemacht (vgl. BFH in BFH/NV 1999, 442) und die Tatsachen bezeichnet, die den Mangel ergeben (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Gemäß § 118 Abs. 3 FGO braucht der Senat nur über diesen geltend gemachten Verfahrensmangel zu entscheiden. Aufgrund des für die Prüfung maßgebenden rechtlichen Standpunkts des FG (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1990 V R 17/85, BFH/NV 1991, 201) ist das Vorliegen des gerügten Verfahrensmangels zu bejahen. Das FG hat über den Antrag auf Hinzuziehung nicht entschieden. Anhaltspunkte, daß die beantragte Hinzuziehung nicht in Betracht kommt, ergeben sich aus dem festgestellten Sachverhalt nicht.

Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO 1977 können dann, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch gegenüber Dritten, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO 1977). Die Beiladung der Dritten zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977). Die Beiladung nach dieser Vorschrift setzt voraus,

a) daß ein Steuerbescheid möglicherweise wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts aufzuheben oder zu ändern ist,

b) daß hieraus sich möglicherweise steuerliche Folgerungen für einen Dritten durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheids ziehen lassen und

c) daß das FA die Beiladung veranlaßt oder beantragt.

Das FA hat den Sachverhalt, der den angefochtenen Steuerbescheiden zugrunde liegt, dahin gewürdigt, daß die besteuerten Umsätze dem Kläger und nicht seiner früheren Ehefrau zuzurechnen seien. Hingegen kam das FG zum Ergebnis, daß die Umsätze --jedenfalls für die Streitjahre 1984 und 1985-- nicht dem Kläger zuzurechnen seien. Welchem "Dritten" diese Umsätze zuzurechnen sind, brauchte das FG im angefochtenen Urteil nicht zu entscheiden. Das Urteil enthält dazu auch keine abschließende Beurteilung, führt allerdings aus, alle Umstände sprächen dafür, daß eine aus den früheren Ehegatten bestehende Gemeinschaft Unternehmerin gewesen sei und als solche die Umsatzsteuer schulde.

Die Beiladung des Dritten nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 ist nur entbehrlich, wenn feststeht, daß es zu einer Heranziehung --z.B. wegen Verjährung-- nicht mehr kommen kann (vgl. BFH-Beschluß vom 24. November 1995 X B 221/94, BFH/NV 1996, 382). Da das FG insoweit keine Feststellungen getroffen hat, steht nicht fest, daß eine Steuerfestsetzung gegenüber einem "Dritten" --sei es eine Gemeinschaft oder Gesellschaft aus dem Kläger und seiner Ehefrau, sei es auch die in ihrem Namen aufgetretene Ehefrau des Klägers-- nicht in Betracht kommt.

Über die "richtigen steuerlichen Folgen" im Sinne der Korrekturregelung muß daher, auch hinsichtlich der Begrenzung durch Verjährung, unter Beteiligung der Beigeladenen entschieden werden.

Ende der Entscheidung