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Die einkommensteuerliche Erfassung von freiwilligen Trinkgeldern führt nicht unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit im Belastungserfolg zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

GG Art. 3 Abs. 1 EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1

Urteil vom 19. Februar 1999 - VI R 43/95 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg (EFG 1995, 478)

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für die Streitjahre 1987 bis 1990 als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erhob im Anschluß an eine Lohnsteueraußenprüfung mit geänderten Bescheiden Einkommensteuer nach, weil die --der Höhe nach unstreitigen-- freiwilligen Trinkgelder, die der Kläger als Kellner in einem Speiselokal erhalten hatte, zuvor unberücksichtigt geblieben waren.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der eine gleichheitswidrige Benachteiligung gegenüber Trinkgeldempfängern anderer Branchen geltend gemacht worden war, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 478 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von Bundesrecht, nämlich des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG.

Entgegen der Auffassung des FG liege bei der Besteuerung freiwillig gewährter Trinkgelder ein dem Träger öffentlicher Gewalt zurechenbares Vollzugsdefizit im Sinne des sog. Zinssteuerurteils (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) vor. In dieser Entscheidung werde dem Gesetzgeber und der Finanzverwaltung abverlangt, neben der rechtlichen auch die tatsächliche Gleichheit im Belastungserfolg zu gewährleisten. Das erfordere die Einbettung des materiellen Steuergesetzes in ein normatives Umfeld, welches die Belastungsgleichheit auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sicherstelle. Was die Zurechenbarkeit einer Belastungsungleichheit gegenüber den Trägern hoheitlicher Gewalt betreffe, habe das angefochtene Urteil das BVerfG mißverstanden. Der Satz, die Zurechenbarkeit der Belastungsungleichheit werde nicht schon durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen, betreffe nur Vollzugsdefizite, die auf Unzulänglichkeiten der Bediensteten beruhten. Dagegen sei ein qualifizierter Verfassungsverstoß dann gegeben, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg gesetzesimmanent nicht mehr zu erreichen sei. Das BVerfG fordere nämlich, daß die Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestandes ausgerichtet sein müßten. Die von der Finanzverwaltung geschaffenen diesbezüglichen Verwaltungsvorschriften (Abschn. 106 Abs. 4 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--) reichten nicht aus, um einen gleichen Belastungserfolg bei allen Normbetroffenen zu erreichen. Auch das FG erkenne an, daß die vom Gesetzgeber geschaffenen Ermittlungsbefugnisse der Behörden in diesem Bereich nicht griffen und Schätzungen bei Normbetroffenen außerhalb des Hotel- und Gaststättengewerbes mangels fundierter Tatsachengrundlagen nicht behelflich seien. Insoweit müsse dem Gesetzgeber vorgehalten werden, das Erhebungsverfahren eben gerade nicht nach Maßgabe des sog. Zinssteuerurteils auf die konkrete Eigenart des Lebenssachverhaltes und des jeweiligen Steuertatbestandes ausgerichtet zu haben. Vielmehr habe es der Gesetzgeber pflichtwidrig unterlassen, den hier streitigen Steuertatbestand in ein normatives Umfeld einzubetten, das den Gesetzesvollzug hinreichend gewährleiste. Dem Gesetzgeber habe sich auch --wie vom BVerfG gefordert-- die Erkenntnis aufdrängen müssen, daß mit den gesetzlichen Erhebungsinstrumenten das von Verfassungs wegen vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell nicht zu erreichen sei. Dies werde zusätzlich durch das Gutachten der vom Bundesministerium der Finanzen eingesetzten sog. Bareis-Kommission belegt, die vorgeschlagen habe, den verfassungsrechtlich bedenklichen Zustand durch die Steuerbefreiung von Trinkgeldern zu beseitigen. Nach dem sog. Zinssteuerurteil des BVerfG schlage die Verfassungswidrigkeit des bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits unmittelbar auf die vom FA herangezogenen Rechtsgrundlagen durch, weshalb diese nichtig seien.

Im übrigen sei zu erwägen, ob eine den gleichen Belastungserfolg suspendierende Maßnahme des Gesetzgebers nicht in der Regelung des § 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erblicken sei, da der diesbezügliche Freibetrag --mit der einzigen Ausnahme bei den Beschäftigten des Hotel- und Gaststättengewerbes-- de facto zu einer weitestgehenden Suspendierung der Trinkgeldbesteuerung führe.

Außerdem sei dem Gesetzgeber die Besteuerung freiwillig gewährter Trinkgelder deshalb verwehrt, weil von den Trägern hoheitlicher Gewalt die Gleichheit im Belastungserfolg in diesem Bereich nicht gewährleistet werden könne. Der dem Gesetzgeber grundsätzlich eingeräumte weitreichende Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes werde jedoch auf null reduziert, wenn hinreichend erkennbar sei, daß eine Gleichheit im Belastungserfolg objektiv nicht zu erreichen sei. Sei den Finanzbehörden bei den fraglichen Steuertatbeständen --ausgenommen im Bereich des Hotel- und Gaststättengewerbes-- jegliche Erkenntnismöglichkeit genommen, würden diese aus tatsächlichen Gründen von ihrer Pflicht freigestellt, was faktisch wie auch normativ zu einer Ausnahme von § 85 der Abgabenordnung (AO 1977) führe. Die dargelegte Systemwidrigkeit der streitbefangenen Gesetzesgrundlage indiziere einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz. Insbesondere sei das allgemeine Willkürverbot verletzt, wenn --wie hier-- eine Personengruppe im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt werde und sich für diese Differenzierung keine vernünftigen, aus der Natur der Sache ergebenden einleuchtenden Gründe finden ließen. Dabei könne --entgegen der Ansicht des FG-- ein sachlicher Grund für die unterschiedliche Behandlung der Beschäftigten des Gastronomiegewerbes im Vergleich zu anderen Berufsgruppen nicht darin gesehen werden, daß es bei diesen an einer hinreichend tragfähigen Erkenntnisgrundlage für die Besteuerung gewährter Trinkgelder fehle.

Da die angefochtene Entscheidung nicht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG stehe, müßten die ausgebliebenen tatsächlichen Feststellungen hierzu noch getroffen werden. Um einen weiteren Rechtsgang zu vermeiden, werde angeregt, auch dazu Ausführungen zu machen, wer für die die Verfassungswidrigkeit begründenden Sachverhalte die Beweislast trage. Nach allgemeinen Grundsätzen treffe das FA die Feststellungslast, da dieses sich auf eine verfassungsgemäße Gesetzesgrundlage berufe.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 1992 die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1987 bis 1989 vom 8. bzw. 9. April 1992 aufzuheben sowie unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1990 vom 24. November 1993 den Arbeitslohn um 4.014 DM zu kürzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Da die erfaßten Trinkgelder Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG darstellten, käme eine Herabsetzung durch die FG ohnehin nicht in Betracht. Es sei aber auch keine Vorlage an das BVerfG vorzunehmen, da der behauptete Verfassungsverstoß nicht bestehe.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Wie zwischen den Beteiligten nach Grund und Höhe unstreitig ist, handelt es sich bei den nachträglich erfaßten Trinkgeldern um Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Umstand, daß verschiedentlich Trinkgelder bei der Besteuerung unberücksichtigt bleiben, führt nicht zu durchgreifenden Zweifeln an der Verfassungskonformität dieser Besteuerung, wobei unterschiedliche Vollzugsdefizite bei der Erfassung von Trinkgeldern sowohl innerhalb der Gruppe der Beschäftigten des Hotel- und Gaststättengewerbes, als auch gegenüber bzw. innerhalb der Gruppe der Beschäftigten anderer Branchen hieran nichts ändern. Hiervon ist der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 62/88 (BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117) stillschweigend ausgegangen.

2. Die Erhebung von Steuern auf Trinkgelder ist unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit im Belastungserfolg mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

a) Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen nach sich ziehen und die Steuerpflichtigen in ihrem Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit verletzen. Eine prinzipielle Verfehlung der Belastungsgleichheit liegt nach dem Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 allerdings nicht schon bei einer solchen Belastungsungleichheit vor, die durch Vollzugsmängel hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen. Maßgebend ist vielmehr, ob sich eine Erhebungsregelung gegenüber dem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, daß der Besteuerungstatbestand weitgehend nicht mehr durchgesetzt werden kann (Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluß vom 11. März 1992 II R 129/88, BFHE 167, 266, BStBl II 1992, 707, und Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, 508, a.E.).

Solche die Erhebung von Steuern auf Trinkgelder beeinträchtigenden Regelungen bestehen nicht. Insbesondere sind keine Maßnahmen oder Bestimmungen vorgesehen, die speziell bei Trinkgeldern die Überprüfung der Angaben der Steuerpflichtigen behindern oder das der Verwaltung zur Verfügung stehende Ermittlungsinstrumentarium einschränken würden. Gegenteiliges haben auch die Kläger nicht dargetan. Auch § 3 Nr. 51 EStG bewirkt keinen strukturellen Mangel bei der Erhebung von Steuern auf Trinkgelder. Vielmehr werden durch diese Vorschrift Arbeitslöhne, soweit sie auf freiwillige Trinkgelder entfallen, in der Gastronomie wie in allen anderen Branchen bis zu 1 200 DM bzw. ab 1990 bis zu 2 400 DM je Kalenderjahr steuerfrei belassen, darüber hinausgehende freiwillige Trinkgelder aber in allen Branchen erfaßt. Daß die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 51 EStG eine gerade die Beschäftigten in der Gastronomie in gleichheitswidriger Weise beeinträchtigende Norm sei, ist nicht festzustellen.

b) Es trifft auch nicht zu, daß freiwillige Trinkgelder nur innerhalb des Hotel- und Gaststättengewerbes erfaßbar wären, außerhalb jedoch aus tatsächlichen Gründen nicht. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117 ausgeführt hat, entspricht es zwar der Lebenserfahrung, daß Kellner in einem Restaurant regelmäßig freiwillige Trinkgelder erhalten; deren Höhe ist im Einzelfall jedoch von unterschiedlichen Faktoren (Gepflogenheiten und finanzielle Leistungskraft des Kunden, Zufriedenheit mit der Dienstleistung, Art des Lokals, Höhe der Rechnung usw.) abhängig. Dementsprechend werden bereits innerhalb der Gastronomie je nach der Funktion des Beschäftigten und den Begleitumständen der Arbeitserbringung unterschiedlich hohe Trinkgelder zu erfassen sein. Nichts anderes gilt im Grundsatz für andere Dienstleistungen, bei denen nach der Lebenserfahrung freiwillige Trinkgelder gezahlt werden, wobei Ungewißheiten im Einzelfall im Rahmen der Schätzung Rechnung zu tragen ist. Im übrigen verliert eine Vorschrift ihre Anwendbarkeit nicht schon wegen Schwierigkeiten beim praktischen Vollzug, wenn die unterschiedliche Durchsetzbarkeit von Steueransprüchen nicht auf strukturellen Mängeln der gesetzlichen Regelung, sondern auf der fehlenden Rechtstreue des Steuerschuldners beruht (BVerfG-Beschluß vom 12. April 1996 2 BvL 18/93, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1996, 597, 601).

c) Würden Steuern auf freiwillige Trinkgelder aus den von den Klägern vorgetragenen Gründen nicht erhoben oder --wie von der sog. Bareis-Kommission (vgl. Betriebs-Berater Beilage 24/1994 S. 7) vorgeschlagen-- freiwillige Trinkgelder von der Besteuerung völlig freigestellt, so würde dies andererseits den Anspruch auf Gleichbehandlung derjenigen Arbeitnehmer berühren, die bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ihren Arbeitslohn in vollem Umfang zu versteuern haben.

Ende der Entscheidung