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Krankentagegelder, die ein Arbeitnehmer als Mitglied einer (schweizerischen) Betriebskrankenkasse aufgrund eigener Beiträge selbst beanspruchen kann, sind auch dann kein Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich zum Versicherungsbeitritt verpflichtet war und der Arbeitgeber sowohl in den Beitragseinzug als auch in die Auszahlung der Versicherungsleistungen eingeschaltet ist.

EStG 1990 § 19 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 1 a

Urteil vom 26. Mai 1998 - VI R 9/96 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (EFG 1996, 168)

Der im Inland ansässige Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog als Grenzgänger von seinem schweizer Arbeitgeber, der S, im Streitjahr 1990 laut Lohnausweis einen Bruttoarbeitslohn von 53 438 sfr einschließlich 6 148 sfr Tagegelder aus einer Krankenversicherung. Streitig ist, ob das vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) als Arbeitslohn erfaßte Tagegeld, wie vom Finanzgericht (FG) angenommen, gemäß § 3 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbefreit ist.

Der Kläger war vom 13. November 1989 bis 27. Mai 1990 krank. In den ersten drei Monaten hat sein Arbeitgeber Zahlungen allein, in den folgenden drei Monaten je hälftig mit der Betriebskrankenkasse und danach letztere allein geleistet. Dabei hat die Betriebskrankenkasse von Februar bis Juni 1990 insgesamt Krankengeld in Höhe von 6 148,80 sfr gezahlt.

Im Arbeitsvertrag des Klägers vom 6. Mai 1981 war folgende Vereinbarung getroffen worden: "Bei unverschuldeter Abwesenheit zufolge Krankheit oder Unfall wird der Lohn im ersten Jahr der definitiven Anstellung während eines Monats voll ausgerichtet. Übersteigt die Dauer der Anstellung ein Jahr, so gelangt bei einer Abwesenheit bis zu drei Monaten der Lohn voll und während drei weiteren Monaten zur Hälfte zur Auszahlung. Der Arbeitnehmer ist im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen bei der SUVA gegen Betriebs- und Nichtbetriebsunfall versichert. Der Arbeitnehmer ist verpflichtet, der Pensionskasse der S und der Betriebskrankenkasse der S beizutreten."

Aus den Statuten der Betriebskrankenkasse der S ergeben sich u.a. folgende Regelungen: Nach Art. 5 Abs. 1 sind die Arbeitnehmer verpflichtet, der Krankenpflege- und der Krankengeldversicherung (Lohnausfallversicherung) der Betriebskrankenkasse der S beizutreten. Nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. d gewährt die Krankenkasse Krankengeld (Lohnausfallversicherung) gemäß Leistungs- und Prämientabelle sowie besonderem Reglement über die Lohnausfallversicherung. Nach Art. 38 Abs. 1 wird das versicherte Krankengeld gemäß Leistungs- und Prämientabelle mit dem ersten Tag der Arbeitsunfähigkeit bzw. nach dem Wegfall des vertraglichen Lohnanspruches gewährt. Nach Abs. 2 entspricht das Krankengeld bei gänzlicher Arbeitsunfähigkeit a) für Mitglieder, die gemäß ihrem Arbeitsvertrag versichert sind, 80 v.H. des vertraglichen Monatslohns; b) für Mitglieder, die sich über die unter a) genannte Pflichtversicherung hinaus freiwillig versichern, weitere 20 v.H. des vertraglichen Monatslohns. Dies ist durch den Kläger geschehen. Nach Art. 39 Abs. 1 Buchst. c wird das Krankengeld während 720 Tagen im Laufe von 900 aufeinanderfolgenden Tagen ausgerichtet. Nach Art. 41 Abs. 1 haben die Mitglieder in gesunden und kranken Tagen eine periodische Prämie gemäß Prämientabelle zu entrichten. Nach Abs. 3 werden den in der S tätigen Mitgliedern die Prämien und Kostenanteile vom Lohnguthaben abgezogen.

Neben diesen Statuten besteht ein "Reglement Lohnausfallversicherung" der Betriebskrankenkasse der S mit Wirkung ab 1. Januar 1987. Darin ist u.a. folgendes geregelt: Nach Art. 1 führt die Betriebskrankenkasse eine Krankengeldversicherung nach dem Lohnprozentsystem (nachfolgend LAV) für die Mitarbeiter der S mit Lohnfortzahlung bei Krankheit und Unfall. Nach Art. 2 bezweckt die LAV, bei Krankheit den im Anschluß an die vertragliche Lohnzahlung der Firma entstehenden Lohnausfall teilweise oder vollständig zu decken. Nach Art. 3 gelten für den Beitritt zur LAV sinngemäß die Bestimmungen von Art. 5 und 6 der Statuten der Betriebskrankenkasse, also insbesondere auch die Bestimmungen über den Pflichtbeitritt der Arbeitnehmer. Nach Art. 6 Abs. 1 ist bei Krankheit der Lohnausfall zu 80 v.H. versichert, auf freiwilliger Basis kann der Versicherungsschutz auf 100 v.H. erhöht werden. Dies ist durch den Kläger geschehen. Die Leistungen beginnen ab zweitem Dienstjahr nach einer Aufschubzeit von 91 Tagen in der gewählten Höhe von 30 bzw. 50 v.H. und von 181 Tagen in der gewählten Höhe von 80 bzw. 100 v.H. des versicherten Lohns. Nach Abs. 4 wird das Krankengeld mit dem Lohn ausbezahlt. Nach Art. 7 wird das volle versicherte Krankengeld während 720 Tagen im Laufe von 900 aufeinander folgenden Tagen ausgerichtet. In Art. 9 ist die Höhe des Beitrags geregelt. Nach Art. 13 richtet sich alles nähere im übrigen nach den Statuten der Betriebskrankenkasse.

Das FG gab dem Klageantrag, den versteuerten Arbeitslohn um 6 148 sfr als steuerfreie Einnahmen zu kürzen, mit der Begründung statt, es habe sich insofern nicht um Arbeitslohn, sondern um Leistungen aus einer Krankenkasse i.S. von § 3 Nr. 1 a EStG gehandelt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 168 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Nr. 1 a EStG. Entgegen der Auffassung des FG seien die von diesem geschilderten drei Fallvarianten gleich zu behandeln. Das Anliegen des Schweizerischen Kollektivarbeitsrechtes sei es, den Arbeitnehmer für krankheitsbedingte Arbeitsunterbrechungen während einer Zeitdauer von 720 Tagen finanziell abzusichern. Nur so werde die Verpflichtung des Arbeitnehmers für den Abschluß einer aufgeschobenen Krankenversicherung verständlich. Auch wenn der Arbeitnehmer diese Versicherung abschließen und voll finanzieren müsse, gehe dies letztlich auf die arbeitsrechtlichen Bestimmungen zurück. Die Leistungen der Krankenversicherung seien also nach ihrer Zielsetzung wie nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt in Wirklichkeit Lohnfortzahlungen. Hinzu komme, daß man Alternativregelungen in Tarifverträgen als grundsätzlich gleichwertig ansehen müsse. Es hänge von betriebsinternen Vorstellungen ab, welche der arbeitsrechtlich zur Auswahl gestellten Varianten die Vertragspartner tatsächlich wählten. Die Kostenbehandlung dürfte sowohl für den Arbeitgeber wie für den Arbeitnehmer bei beiden Modellen gleich hoch sein. Während der Betrieb bei der einen Variante das Kostenrisiko von Anfang an über eine entsprechende Beitragsbeteiligung teilweise auf den Arbeitnehmer abwälzen könne, müsse er bei der anderen Alternative für den ungleich häufiger vorkommenden Krankheitsfall in der Zeit bis zu maximal sechs Monaten den Lohnausfall in voller Höhe selbst tragen. Dafür habe er anschließend kein Kostenrisiko mehr. Für den Arbeitnehmer gelte spiegelbildlich entsprechendes. Eine steuerlich unterschiedliche Behandlung sei unter diesem Gesichtspunkt nicht möglich.

Hierfür spreche auch, daß der Arbeitgeber die Beiträge an die Betriebskrankenkasse vom Arbeitslohn des Klägers einbehalten habe und die Lohnersatzzahlungen, soweit sie von der Betriebskrankenkasse zu zahlen gewesen seien, mit dem Lohn ausbezahlt habe. Wenn der Kläger einen eigenen Anspruch auf Krankentagegeld gegenüber der Betriebskrankenkasse gehabt hätte, so hätte diese ihn ohne weiteres an den Kläger direkt ausbezahlt. Demgegenüber seien die Ausführungen des FG zum abgekürzten Zahlungsweg nicht überzeugende Vermutungen. Für Lohnfortzahlungen und Gegenleistungen aus einer Krankenversicherung spreche, daß die betreffenden Leistungen im Rahmen der Lohnabrechnung vorgenommen worden und im ausgestellten Lohnausweis bestätigt worden seien. Die Versicherung habe nicht dazu gedient, den Kläger vor Krankheitskosten zu schützen, sondern dazu, den Arbeitgeber von den Folgen seiner weitergehenden Lohnfortzahlungspflicht zu entlasten. Da der Gesamtarbeitsvertrag längere Leistungspflichten vorgesehen habe, seien die daraus resultierenden Gesamtleistungen als Arbeitslohn und nicht als Leistungen aus einer Krankenversicherung i.S. des § 3 Nr. 1 a EStG anzusehen.

Das FG habe den klaren Wortlaut des Lohnausweises nicht hinreichend berücksichtigt. Auf diesen müsse sich der Sachbearbeiter wegen der Vielzahl der Fälle verlassen können, da er nicht in jedem Einzelfall die komplizierten materiell-rechtlichen Fallvarianten überprüfen könne. Es diene der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit, wenn das FA, wie bisher, davon ausgehen könne, daß Krankentagegelder, die innerhalb eines Zeitraums von 720 Tagen geleistet würden, als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln seien.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, daß das streitige Tagegeld keinen Arbeitslohn, sondern eine steuerbefreite Leistung aus einer Krankenversicherung darstellt. Es sind jedoch noch weitere Feststellungen erforderlich, die es dem FA ermöglichen, die ihm vom FG übertragene Berechnung der Einkommensteuer abschließend vorzunehmen.

1. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile, die "für eine Beschäftigung" gewährt werden, also als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten sind (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BFHE 184, 474, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 2016). Dabei ist die Frage, ob eine Zuwendung Ertrag der Arbeitsleistung ist, danach zu beurteilen, wozu die Zahlung erfolgt ist, und nicht danach, wer die Zahlung vorgenommen hat. Denn es können einerseits auch Bar- oder Sachzuwendungen Dritter Arbeitslohn darstellen (BFH-Urteil vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545), wie umgekehrt nicht alle vom Arbeitgeber zufließenden Bezüge Arbeitslohn zu sein brauchen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1996 VI R 46/96, BFHE 181, 318, BStBl II 1997, 127 zu vom Arbeitnehmer finanzierten Ruhegehaltszahlungen des Arbeitgebers).

Soweit Leistungen aus einem Versicherungsverhältnis auf eigene --nicht lediglich dem Arbeitgeber zustehende-- Ansprüche des Arbeitnehmers erbracht werden, liegt regelmäßig auch dann kein Arbeitslohn vor, wenn der Versicherungsschutz im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gewährt wird. Etwas anderes gilt aber in den Fällen, in denen sich der Arbeitgeber zur Finanzierung arbeitsrechtlicher Ansprüche rückversichert und selbst alleiniger Anspruchsberechtigter gegenüber dem Versicherungsunternehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246). Auch hier wird der Arbeitslohncharakter grundsätzlich nicht davon berührt, ob die Auszahlung an den Arbeitnehmer über den Arbeitgeber oder auf dessen Weisung direkt von der Versicherung erfolgt.

2. In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen hat das FG das Krankentagegeld zu Recht nicht als Arbeitslohn angesehen.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG beruhten die hier streitigen Tagegeldzahlungen auf Versicherungsansprüchen, die dem Kläger unmittelbar gegenüber der Betriebskrankenkasse der S aufgrund der Tatsache zustanden, daß der Kläger seiner im Arbeitsvertrag vom 6. Mai 1981 eingegangenen Verpflichtung nachgekommen ist, der Betriebskrankenkasse beizutreten und hierfür Prämien von seinem Arbeitslohn einbehalten bekommen hat. Die Erfüllung derartiger nicht gegen den Arbeitgeber gerichteter Ansprüche, sondern einem Dritten gegenüber bestehender Versicherungsansprüche aufgrund eigener Beitragsleistungen des Arbeitnehmers bewirkt keinen Arbeitslohn.

aa) Hieran ändert nichts, daß der Versicherungsbeitritt arbeitsrechtlich vereinbart war. Maßgebend ist vielmehr, daß der Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten aus eigenen Beiträgen selbst einen Anspruch auf Versicherungsschutz erlangt hat und daß nicht bspw. lediglich arbeitsrechtliche Ansprüche, die der Arbeitgeber über eine Rückdeckungsversicherung finanziert, zur Auszahlung kamen. Denn eine Versicherungsleistung wird nicht schon dadurch zum Arbeitslohn, daß das Versicherungsverhältnis arbeits- oder öffentlich-rechtlich an das Arbeitsverhältnis anknüpft. Ebensowenig, wie der mit dem Eingehen eines Arbeitsverhältnisses unter bestimmten Voraussetzungen verbundene Pflichtbeitritt zum inländischen Sozialversicherungssystem Ansprüche auf Arbeitslohn begründet, ist dies der Fall, wenn der Arbeitnehmer im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber oder infolge tarifvertraglicher oder gesetzlicher Bestimmungen mit einem Dritten ein Versicherungsverhältnis eingeht.

In Übereinstimmung hiermit hat das FG den Lohncharakter des Krankentagegeldes zu Recht verneint, obwohl die Gestaltung der hier gewählten Art im Schweizer Obligationenrecht (OR), insbesondere in § 324a OR, in der Vereinbarung mit der Maschinenindustrie für die Zeit vom 1. Juli 1988 bis 30. Juni 1993, die auch für den Arbeitgeber des Klägers gegolten hat, und nicht zuletzt im konkreten Arbeitsverhältnis des Streitfalles vorgesehen gewesen ist.

bb) Der Tatsache, daß die hier streitigen Versicherungsleistungen keinen Arbeitslohn begründen, steht weder entgegen, daß der Arbeitgeber in den Beitragseinzug, noch, daß er in die Auszahlung des Krankentagegeldes eingeschaltet war. Dabei kann dahinstehen, ob der Arbeitgeber --wie das FG meint-- ein eigenes Interesse an der diesbezüglichen Ausgestaltung gehabt hat. Denn auch wenn der Arbeitgeber gegen seine Interessen bei Einzug und Auszahlung aufgrund gesetzlicher Vorschriften in die Pflicht genommen wird, oder wenn er sich freiwillig bereit erklärt, bestimmte Geschäfte der Betriebskrankenkasse zu erledigen, ändert dies nichts am Charakter der Zuwendungen.

Entgegen der Ansicht des FA liegen, was die Abkürzung des Zahlungsweges betrifft, nicht lediglich Vermutungen ohne Überzeugungskraft vor. Das FG hat aus der Tatsache, daß der Kläger sich zum Versicherungsbeitritt arbeitsrechtlich verpflichtet hat und daß in der Folgezeit Beiträge einbehalten und Leistungen erbracht worden sind, geschlossen, daß ein Versicherungsverhältnis begründet worden ist und diesbezügliche Ansprüche entstanden sind. Diese naheliegende Schlußfolgerung ist nicht zu beanstanden. Demgegenüber gibt es keinen Erfahrungssatz des Inhalts, daß bei Auszahlungen über Dritte auch nur diesen gegenüber Ansprüche zuständen. Deshalb kann dahinstehen, ob mit der nunmehrigen Einlassung des FA, es hätten gar keine Ansprüche gegenüber der Betriebskrankenkasse bestanden, erstmals der Abschluß eines Versicherungsvertrages, oder --wie bisher-- lediglich die rechtliche Einordnung der Versicherungsleistung in Frage gestellt worden ist.

cc) Dem schweizer Lohnausweis kommt bei der Einkommensteuerveranlagung im Inland ebensowenig wie der deutschen Lohnsteuerbescheinigung konstitutive Wirkung des Inhalts zu, daß dort als Bruttolohn angegebene Beträge als Arbeitslohn anzusehen und Einwendungen gegen den Lohncharakter ausgeschlossen seien, wie auch umgekehrt der Nachweis zulässig ist, daß Arbeitslohn nicht erfaßt worden ist. Durch diese Urkunden wird das Verwaltungsverfahren lediglich im Normalfall vereinfacht; jedoch wird nicht die Feststellung und Bewertung von Zuflüssen im Einzelfall erübrigt.

b) Dem FA kann auch nicht darin gefolgt werden, daß aus Gründen der Gleichbehandlung und einfachen Handhabung in der Schweiz alle Formen der Versorgung im Krankheitsfall innerhalb einer Krankheitsdauer von 720 Tagen gleichermaßen als Arbeitslohn zu behandeln seien.

Die Beteiligten sind sich darüber einig, daß der Arbeitgeber der ihm nach § 324a OR obliegenden Absicherung des Arbeitnehmers im Krankheitsfall durch folgende Varianten nachkommen konnte: a) durch eine auf Kosten des Arbeitgebers abzuschließende Krankengeldversicherung über 80 v.H. des Lohnes, wobei er anfangs für die "angemessene Zeit" i.S. von. § 324a Abs. 2 OR die restlichen 20 v.H. durch Lohnzahlungen zu ergänzen hatte; b) durch vollen Lohnausgleich während der "angemessenen Zeit" bei anschließender (aufgeschobener) Krankengeldversicherung auf Kosten des Arbeitnehmers und c) durch andere Regelungen, wenn sie für den Arbeitnehmer mindestens gleichwertig (§ 324a Abs. 4 OR) sind.

Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, welche lohnsteuerlichen Konsequenzen bei anderen als der im Streitfall verwirklichten Variante b) zu ziehen sind, insbesondere ob neben einer Lohnfortzahlung durch den Arbeitgeber die Gewährung von Versicherungsschutz durch den Arbeitgeber und ggf. versicherungsfinanzierte Zahlungen des Arbeitgebers Arbeitslohn darstellen. Denn der Lohncharakter ist jedenfalls bei der vom Arbeitnehmer finanzierten Versicherungsleistung aufgrund eines zwischen dem Arbeitnehmer und einem Dritten eingegangenen Versicherungsverhältnisses zu verneinen. Ein Gleichbehandlungsbedürfnis mit solchen arbeitgeberfinanzierten Versicherungsleistungen, die als Arbeitslohn zu beurteilen sind, besteht nicht. Dabei kann dahinstehen, ob --wie das FA meint-- sich die Vor- und Nachteile der verschiedenen Varianten beim Arbeitgeber bei einer entsprechenden Zahl von Fällen insgesamt ausgleichen.

3. Das FG hat auch die Steuerfreiheit des Krankentagegeldes zu Recht bejaht. Die Betriebskrankenkasse der S ist, was das FA ebenfalls nicht in Frage stellt, eine Krankenversicherung i.S. von. § 3 Nr. 1 a EStG, das Tagegeld mithin eine Leistung aus einer Krankenversicherung.

Das FG wird nunmehr noch Feststellungen zu treffen haben, ob und ggf. wie sich die Kürzung beim Gesamtbetrag der Einkünfte auf die Sonderausgaben und den Tarif auswirken. Dabei wird es --auch im Hinblick auf Streitwert und Kostenentscheidung-- zu beurteilen haben, ob mit dem Klageantrag mögliche außerhalb des Gesamtbetrags der Einkünfte folgende Auswirkungen einbezogen werden sollten.

Ende der Entscheidung