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Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 22.12.2006
Aktenzeichen: VII B 165/06
Rechtsgebiete: StBerG, AO 1977, FGO


Vorschriften:

StBerG § 46 Abs. 2 Nr. 4
StBerG § 3 Nr. 4
StBerG § 3 Nr. 4 Satz 1
StBerG § 3 Nr. 4 Satz 2
StBerG § 3
StBerG § 3 Nr. 1
StBerG § 3 Nr. 2
StBerG § 3 Nr. 3
AO 1977 § 80 Abs. 5
FGO § 116 Abs. 3 Satz 3
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1
FGO § 115 Abs. 2
FGO § 116 Abs. 5 Satz 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
VII B 165/06 VII B 166/06 VII B 167/06

Gründe:

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine in Großbritannien registrierte Steuerberatungsgesellschaft mit Niederlassungen in den Niederlanden und in Belgien. In Deutschland ist die Klägerin nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt. Ihre Direktoren sind T und S. Beide wohnen jeweils unter einer Adresse in Deutschland, sind aber in Deutschland nicht als Steuerberater bestellt. T's Bestellung als Steuerberater wurde im Jahr 2000 gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) widerrufen. Die hiergegen erhobene Klage wurde rechtskräftig abgewiesen.

Mit Bescheiden vom 25. Oktober sowie 2. und 7. November 2005 wies der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) die Klägerin gemäß § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) als Bevollmächtigte mehrerer in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger zurück. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. Die hiergegen erhobenen Klagen wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1286 veröffentlichten Gründen ab.

Hiergegen richten sich die Nichtzulassungsbeschwerden der Klägerin, welche sie auf die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung in Form der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stützt.

II. Die Beschwerden haben keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe z.T. nicht schlüssig dargelegt sind, wie es § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO verlangt, jedenfalls aber nicht vorliegen.

1. Grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist einer Rechtsfrage beizumessen, wenn ihre Beantwortung in dem angestrebten Revisionsverfahren aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine Frage handeln, die klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 2002 IV B 29/01, BFHE 198, 316, BStBl II 2002, 581, m.w.N.). Das Vorliegen dieser Zulassungsvoraussetzungen muss der Beschwerdeführer innerhalb der Begründungsfrist schlüssig und substantiiert darlegen (§ 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO). Dazu ist es erforderlich, dass der Beschwerdeführer eine konkrete Rechtsfrage formuliert und substantiiert auf ihre Klärungsbedürftigkeit, ihre über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung sowie darauf eingeht, weshalb von der Beantwortung der Rechtsfrage die Entscheidung über die Rechtssache abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. Juni 1995 II B 5/95, BFH/NV 1996, 141, m.w.N.; vom 14. März 2000 V B 23/00, BFH/NV 2000, 1148; Senatsbeschluss vom 22. Oktober 2002 VII B 178/02, BFH/NV 2003, 214).

Diesen Darlegungsanforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht, wenn sie die Frage "nach dem Sinn und Inhalt" des § 3 Nr. 4 StBerG und der Dienstleistungsfreiheit stellt. Die weitere bezeichnete Rechtsfrage, wie der Begriff der "vorübergehenden Dienstleistung" zu definieren ist, ist jedenfalls nicht klärungsbedürftig.

Die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, von deren Fehlen das FG im Streitfall ausgegangen ist, steht nach § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften über die Tätigkeit der Steuerberater (7. StBÄndG) vom 24. Juni 2000 (BGBl I 2000, 874) auch Personen und Vereinigungen zu, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union als Deutschland beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, soweit sie mit der Hilfeleistung eine Dienstleistung nach Art. 50 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) erbringen. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum 7. StBÄndG heißt es insoweit, dass mit der Beschränkung dieses Erlaubnistatbestands auf Erbringer von Dienstleistungen in Steuersachen im Anwendungsbereich des Art. 50 EG den Anforderungen des EG-Vertrages im Bereich der Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitender Hilfeleistung in Steuersachen Rechnung getragen werde (BTDrucks 14/2667, S. 27).

a) Der für § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG somit maßgebende Begriff der Dienstleistung i.S. des Art. 50 EG ist durch die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und --ihr folgend-- des BFH geklärt. Vom Erlaubnistatbestand dieser Vorschrift werden nur grenzüberschreitende, vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen erfasst. Denn zum einen sind nach Art. 49 EG nur solche Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige von Mitgliedstaaten verboten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind. Zum anderen sind Dienstleistungen i.S. des Art. 50 EG zeitlich beschränkte Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung (nach Art. 50 Satz 3 EG: "vorübergehend") in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile vom 4. Dezember 1986 Rs. 205/84, EuGHE 1986, 3755, 3801; vom 30. November 1995 Rs. C-55/94, EuGHE 1995, I-4165, 4195; vom 11. Dezember 2003 Rs. C-215/01, EuGHE 2003, I-14847; Senatsbeschlüsse vom 11. Februar 2003 VII B 330/02, VII S 41/02, BFHE 201, 483, BStBl II 2003, 422, m.w.N.; vom 21. Januar 2004 VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2003 X B 82/03, BFH/NV 2004, 671).

Ebenso ist es nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile in EuGHE 1995, I-4165, 4195 f.; vom 13. Februar 2003 Rs. C-131/01, EuGHE 2003, I-1659, und in EuGHE 2003, I-14847) geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine grenzüberschreitende Dienstleistung einen nur vorübergehenden Charakter hat. Dieser ist nicht nur unter Berücksichtigung der Dauer der Leistung, sondern auch ihrer Häufigkeit, regelmäßigen Wiederkehr oder Kontinuität zu beurteilen, und er schließt nicht die Möglichkeit für den Dienstleistungserbringer i.S. des Art. 50 EG aus, sich im Aufnahmemitgliedstaat mit einer bestimmten Infrastruktur (einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei) auszustatten, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist. Wer dagegen in stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, fällt unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen.

Hiervon ausgehend hat der BFH bereits entschieden, dass durch die Regelung in § 3 Nr. 4 StBerG die in Art. 43 ff. EG gewährleistete Niederlassungsfreiheit und die in Art. 49 ff. EG gewährleistete Dienstleistungsfreiheit in keiner Weise unzulässig beeinträchtigt werden (Senatsbeschluss in BFHE 201, 483, BStBl II 2003, 422; ebenso BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 671).

Da somit die von der Beschwerde bezeichneten Rechtsfragen als durch die Rechtsprechung geklärt anzusehen sind, hätte die Beschwerde zur Begründung einer gleichwohl vorliegenden grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache eingehend begründen müssen, warum sie eine erneute Entscheidung des BFH zu den betreffenden Fragen im Interesse der Rechtseinheit oder Rechtsentwicklung für erforderlich hält, und hätte hierfür substantiiert darlegen müssen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die bereits höchstrichterlich beantworteten Fragen umstritten sind, insbesondere welche neuen gewichtigen, bislang nicht geprüften Einwände in der Literatur und/oder in der Rechtsprechung der Instanzgerichte gegen die höchstrichterliche Auffassung erhoben werden (vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2000 VIII B 99/99, BFH/NV 2000, 985, m.w.N.). Diesen Anforderungen wird die Beschwerde jedoch nicht gerecht.

Indem die Beschwerde verschiedene theoretische Fälle beschreibt und in Frage stellt, ob diese jeweils unter die Dienstleistungs- oder die Niederlassungsfreiheit fallen, legt sie nicht schlüssig dar, weshalb dem Streitfall grundsätzliche Bedeutung zukommen soll.

Das FG ist im Streitfall von den vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätzen zutreffend ausgegangen und hat dementsprechend untersucht, ob die von der Klägerin in Deutschland erbrachten Dienstleistungen einen nur vorübergehenden Charakter haben, hat dies jedoch verneint. Hierzu hat das FG festgestellt, dass die Klägerin ihrem Direktor T trotz des Widerrufs seiner Bestellung als Steuerberater in Deutschland weiterhin die Möglichkeit zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland eröffnen und in Deutschland einen Kundenstamm aufbauen will und dass sie für zahlreiche im Inland ansässige Steuerpflichtige dauerhaft, regelmäßig wiederkehrend und kontinuierlich ihre Hilfe in Steuersachen anbietet.

Soweit die Beschwerde diese Feststellungen und Tatsachenwürdigungen des FG für nicht zutreffend hält, wendet sie sich lediglich gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG, was jedoch nicht zur Zulassung der Revision führen kann, weil damit kein Zulassungsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO dargetan wird. Grundsätzlich klärungsbedürftige Rechtsfragen ergeben sich insoweit nicht. Nach dem EuGH-Urteil in EuGHE 2003, I-14847 enthält der EG-Vertrag keine Vorschrift, die eine abstrakte Bestimmung der Dauer oder Häufigkeit ermöglicht, ab der die Erbringung einer Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat nicht mehr als eine Dienstleistung im Sinne des Vertrages angesehen werden kann. Die Entscheidung, ob lediglich grenzüberschreitende, vorübergehende Dienstleistungen erbracht werden, erfordert daher eine Tatsachenwürdigung im Einzelfall, die in erster Linie dem Tatrichter obliegt. Anders als die Beschwerde meint, bestünde somit in einem Revisionsverfahren kein Anlass, ein Vorabentscheidungsersuchen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts an den EuGH zu richten.

b) Ob mit dem Beschwerdevorbringen, dass § 3 Nr. 4 Satz 2 StBerG zu Unrecht von dem ausländischen Steuerberater die Angabe seiner ausländischen Berufsbezeichnung verlange, eine klärungsbedürftige Rechtsfrage bezeichnet wird, kann offenbleiben, da das FG seine Entscheidung nur zusätzlich auf die Erwägung gestützt hat, dass die Klägerin nicht unter der niederländischen Bezeichnung "Belastingadviesbureau" auftrete.

Hat aber das FG seine Entscheidung kumulativ auf mehrere selbständig tragende Gründe gestützt, muss der Beschwerdeführer einen Zulassungsgrund bezüglich jeder dieser Begründungen darlegen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 28). Hieran fehlt es jedoch im Streitfall.

Darüber hinaus könnte auf das Vorbringen der Beschwerde, dass das FG belgisches Recht im Streitfall falsch angewendet habe bzw. dass entgegen der Ansicht des FG weder in den Niederlanden noch in Belgien oder Großbritannien eine Berufsbezeichnung zu führen sei, eine Revision ohnehin nicht gestützt werden (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

c) Die Beschwerde weckt auch keine Zweifel, dass § 3 StBerG, der die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen dem dort bezeichneten Personenkreis vorbehält, mit der nach Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes garantierten Berufsfreiheit in Einklang steht (vgl. Senatsurteile vom 28. Juli 1981 VII R 14/79, BFHE 134, 206, BStBl II 1982, 43, und vom 1. März 1983 VII R 27/82, BFHE 138, 129, BStBl II 1983, 318). Es handelt sich insoweit nicht um eine unzumutbare Einschränkung der Berufsfreiheit. Die Steuerberatung ist ein Teil der Rechtsberatung. Die Berufsaufgaben des Steuerberaters dienen der Steuerrechtspflege und damit einem wichtigen Gemeinschaftsgut. Es besteht kein Grund zu der Annahme, dass es --wie es das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für den Bereich des Handwerks mit Beschluss vom 5. Dezember 2005 1 BvR 1730/02 (Deutsches Verwaltungsblatt 2006, 244) angenommen hat-- zweifelhaft erscheinen muss, ob die Voraussetzungen, die § 3 StBerG für die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen aufstellt, mit Blick auf die Veränderung der wirtschaftlichen und rechtlichen Umstände noch zumutbar sind. Die Anforderungen, die eine zuverlässige Hilfeleistung in Steuersachen stellt, sind in Anbetracht der allseits unbestrittenen Kompliziertheit des deutschen Steuersystems eher gestiegen. Angesichts dieses Umstandes ist nicht ersichtlich, dass sich Steuerberater in Deutschland einer ähnlich ernsthaften Konkurrenz von Dienstleistern aus anderen Mitgliedstaaten im Rahmen grenzüberschreitender, vorübergehender steuerlicher Dienstleistungen gegenübersehen, wie sie das BVerfG für das Handwerk angenommen hat.

Anders als die Beschwerde meint, wird auch nicht einem deutschen Staatsangehörigen eine steuerberatende Tätigkeit verboten, die jedem Ausländer unter denselben Voraussetzungen zu gestatten sei. Vielmehr darf auch ein Angehöriger eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen nur unter den Voraussetzungen des § 3 StBerG leisten, d.h. als in Deutschland niedergelassener Dienstleister nur unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG, ohne diese Beschränkungen indes allein als grenzüberschreitende, vorübergehende Hilfeleistung i.S. des § 3 Nr. 4 StBerG.

Dass zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3 Nr. 1 StBerG niedergelassene europäische Rechtsanwälte befugt sind, während diese Befugnis für Angehörige der steuerberatenden Berufe aus anderen Mitgliedstaaten nur unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 StBerG gegeben ist, stellt schließlich weder eine verfassungswidrige noch eine gemeinschaftswidrige Ungleichbehandlung dar. Es steht dem Gesetzgeber frei, für unterschiedliche Berufsgruppen jeweils anders lautende Berufszulassungsregelungen zu erlassen (vgl. Senatsbeschluss vom 4. März 2004 VII R 21/02, BFHE 204, 563, BStBl II 2004, 1016; Senatsurteil vom 30. März 2004 VII R 56/03, BFH/NV 2004, 1426). Der nationale Gesetzgeber ist auch gemeinschaftsrechtlich nicht verpflichtet, die Richtlinie 98/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Erleichterung der ständigen Ausübung des Rechtsanwaltsberufs in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Qualifikation erworben wurde (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 77/36), entsprechend auch für Angehörige steuerberatender Berufe umzusetzen.

2. Die ordnungsgemäße Erhebung einer Divergenzrüge setzt voraus, dass der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeitet und gegenüberstellt, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Juli 2002 II B 33/01, BFH/NV 2002, 1482, und vom 11. September 2003 X B 103/02, BFH/NV 2004, 180). Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht; es fehlt an einer Gegenüberstellung von Rechtssätzen aus anderen Urteilen mit solchen aus dem angefochtenen FG-Urteil. Die Beschwerde macht lediglich geltend, dass das FG falsch entschieden habe, indem es nicht berücksichtigt habe, dass nach der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesgerichtshofs (BGH) bei der Abgrenzung zwischen den Vorschriften über die Dienstleistungsfreiheit und denjenigen über die Niederlassungsfreiheit maßgeblich darauf abzustellen sei, ob ein Berufsdomizil im Inland unterhalten werde. Unabhängig davon, ob mit diesem Vorbringen ein Zulassungsgrund schlüssig dargelegt wird, trifft diese Ansicht auch nicht zu.

Der EuGH hat in den von der Beschwerde angeführten Entscheidungen in EuGHE 1995, I-4165 und in EuGHE 2003, I-14847 lediglich entschieden, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaates, der in stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, indem er sich --wie in jenem Fall in EuGHE 1995, I-4165-- von einem Berufsdomizil aus an die Angehörigen dieses Staates wendet, unter die Vorschriften über das Niederlassungsrecht fällt. Diesen Entscheidungen lässt sich hingegen nicht entnehmen, dass das Vorhandensein eines Berufsdomizils in dem anderen Mitgliedstaat die maßgebende Voraussetzung für die Anwendung des Niederlassungsrechts ist oder dass --entsprechend umgekehrt-- die Vorschriften über die Dienstleistungsfreiheit immer dann Anwendung finden, wenn kein Berufsdomizil im anderen Mitgliedstaat unterhalten wird. Das Gleiche gilt für das von der Beschwerde angeführte Urteil des BGH vom 26. Januar 2006 IX ZR 225/04 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2006, 826) sowie für das EuGH-Urteil vom 30. März 2006 Rs. C-451/03 (EuGHE 2006, I-2941).

Soweit das FG den vorübergehenden Charakter der im Inland erbrachten Dienstleistungen der Klägerin auch unter Umgehungs- und Missbrauchsgesichtspunkten verneint hat, handelt es sich zum einen um eine Erwägung, auf die es sich kumulativ zu der von ihm angenommenen stabilen und kontinuierlichen Erwerbstätigkeit der Klägerin im Inland gestützt hat. Zum anderen besteht auch insoweit die von der Beschwerde geltend gemachte Divergenz zu Entscheidungen des EuGH und des BGH nicht. Vielmehr hat der EuGH in seinem Urteil in EuGHE 2003, I-14847 Rz. 33 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dem nationalen Gericht auch eine Überprüfung obliegt, ob sich der betreffende Dienstleister den in dem jeweiligen Mitgliedstaat geltenden gesetzlichen Verpflichtungen missbräuchlich entziehen will. Das EuGH-Urteil vom 30. September 2003 Rs. C-167/01 (EuGHE 2003, I-10155), auf das die Beschwerde sich beruft, sowie das BGH-Urteil vom 14. März 2005 II ZR 5/03 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 1648) betreffen allein die Niederlassungsfreiheit. In dem Fall, der dem BGH-Urteil vom 13. Oktober 2005 3 StR 385/04 (NJW 2005, 3732) zugrunde lag, ging der BGH von einer lediglich vorübergehenden Dienstleistung aus, ohne dass der Gesichtspunkt des Missbrauchs eine Rolle spielte.

3. Soweit sich die Beschwerde mit den Ausführungen des FG im Einzelnen auseinandersetzt, wird kein Grund für die Zulassung der Revision schlüssig dargelegt. Die Beschwerde wendet sich vielmehr im Stil einer Revisionsbegründung gegen die von ihr für unzutreffend gehaltenen Gründe des angefochtenen Urteils, die sie für an der Sache vorbeigehend, für interpretationsbedürftig, nicht nachvollziehbar bzw. für unverständlich hält. Der Senat sieht daher insoweit gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO von einer weiteren Begründung ab.



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