Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) nahm die X-GmbH mit Steuerbescheid vom ... als Steuerschuldnerin auf Zahlung von ... DM Mineralölsteuer für aus ihrem Steuerlager entwendetes Mineralöl in Anspruch. Auf den dagegen gerichteten Einspruch der X-GmbH setzte das HZA mit der Einspruchsentscheidung vom ... die Mineralölsteuer auf ... DM herab. Die X-GmbH schulde die Mineralölsteuer für ... kg bzw. ... kg Gasöl aufgrund der beiden Diebstähle vom ... Mai und ... August 1982. Hierdurch sei die zunächst bedingt entstandene Mineralölsteuer unbedingt geworden.

Die von der Klägerin hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Entwendung des im Steuerlager der Klägerin buchhalterisch nicht erfaßten Mineralöls sei eine Entnahme nach § 36 Abs. 8 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes. Für die dadurch entstandene Mineralölsteuerschuld habe es keine Bedeutung, daß ein erheblicher Teil des entwendeten Mineralöls entsprechend den Feststellungen des Landgerichts Z im Urteil vom ... von den Dieben an den Brennstoffhandel verkauft oder in anderer Weise dem Verheizen zugeführt worden sei. Sofern dies bei den streitigen Partien der Fall sein und seitens des HZA festgestellt werden sollte, daß die Diebe nicht gesamtschuldnerisch als Haftende in Anspruch zu nehmen seien, müßte das bei der Prüfung zu Buche schlagen, ob der Klägerin Steuern aus Billigkeit zu erlassen seien.

Mit Urteil vom gleichen Tag hat das FG den Haftungsbescheid wegen Steuerhinterziehung gegen einen Mitarbeiter der Klägerin, der vom Landgericht Z wegen Beteiligung an dem Diebstahl des Mineralöls verurteilt worden war, aufgehoben. Im Rahmen der Ermessensausübung nach § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) sei zu berücksichtigen, daß es Sinn und Zweck der Mineralölsteuererhebung und der steuerlichen Begünstigung von Heizöl sei, den Verbrauch von Mineralöl zum Heizen steuerlich nur relativ gering zu belasten. Der Haftungsbescheid sei aufzuheben, weil feststehe, daß Teile des entwendeten Öls, wenn nicht das gesamte Öl, verheizt worden seien.

Der daraufhin von der Klägerin gestellte Antrag, den Steueranspruch aus Billigkeitsgründen zu erlassen, blieb ohne Erfolg. Das HZA lehnte den Erlaßantrag der Klägerin mit Bescheid vom ... im wesentlichen mit der Begründung ab, daß nicht festgestellt werden könne, daß die in Rede stehenden Gasölpartien ordnungsgemäß gekennzeichnet worden seien, womit nicht sichergestellt gewesen sei, daß Teile des entwendeten Gasöls anders als zu Heizzwecken, insbesondere als Dieselkraftstoff, verwendet worden seien.

Der Auffassung des FG im Haftungsverfahren, daß es nach der Lebenserfahrung ausgeschlossen sei, daß das Gasöl nicht verheizt worden sei, könne daher nicht gefolgt werden. Die gegen die ablehnende Entscheidung des HZA eingelegte Beschwerde blieb ohne Erfolg.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erstattete das HZA der Klägerin einen Teilbetrag von ... DM. Nach dem Diebstahl sei das Gasöl der in Rede stehenden Partien von der aufnehmenden Firma zum ermäßigten Steuersatz von 2 DM/100 kg versteuert worden. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist der Klägerin daher ein Betrag von insgesamt ... DM Mineralölsteuer mit Bescheid vom ... erlassen worden. Insoweit haben die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt.

In seinem die Klage abweisenden Urteil führte das FG im wesentlichen folgendes aus:

Das HZA habe in zutreffender Weise sachliche Billigkeitsgründe verneint. Ein Ermessensfehler sei nicht darin zu sehen, daß das HZA bei seiner Entscheidung über den Erlaßantrag nicht allein auf die Verwendung des Gasöls, was das Gericht bei der Aufhebung des Haftungsbescheids gegen den Mitarbeiter der Klägerin noch für maßgebend erachtet habe, sondern auf die mangelnden Feststellungen zur Kennzeichnung des Gasöls abgestellt habe. Wie die ausführliche Darstellung der Ermittlungsergebnisse und der Zeugenaussagen, sowie deren sorgfältige Würdigung zeigten, habe das HZA in ermessensfehlerfreier Weise nicht die Überzeugung gewinnen können, daß die gestohlene Ware ordnungsgemäß als Heizöl gekennzeichnet und verwendet worden sei und darauf seine ablehnende Entscheidung gestützt. Die Feststellung des FG im vorangegangenen Verfahren, die Verwendung des gestohlenen Gasöls berechtige nicht zur Inanspruchnahme des Haftungsschuldners, zwinge das HZA nicht, dem Erlaßantrag des Steuerschuldners nachzukommen. Die Erwägungen, die zur Aufhebung eines Haftungsbescheids geführt hätten, müßten nicht zwangsläufig dem Erlaßantrag des Steuerschuldners zum Erfolg verhelfen. Daß das HZA die bestehenden Billigkeitsrichtlinien, die in Fällen normgerechter Kennzeichnung für Endverbraucher in besonderen Fällen einen Erlaß vorsehen würden, nicht auf den Streitfall ausgedehnt habe, sei ebenfalls kein Ermessensfehler.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde der Klägerin, mit der grundsätzliche Bedeutung, Divergenz und Verfahrensmängel geltend gemacht werden. Von grundsätzlicher Bedeutung sei, so versteht der Senat im Kern das Vorbringen der Klägerin, ob im Billigkeitsverfahren Einwände gegen die bestandskräftige Steuerfestsetzung vorgebracht werden könnten, wenn sich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geändert habe. Außerdem sei es von grundsätzlicher Bedeutung, ob die tatsächlichen Feststellungen eines FG im Haftungs- und Steuerverfahren die Finanzbehörde in einem Billigkeitsverfahren des Steuerschuldners bei gleicher Sachlage gemäß § 110 der Finanzgerichtsordnung (FGO) binden.

Das FG weiche von den höchstrichterlichen Aussagen des BFH in seinem Urteil vom 12. April 1983 VII R 3/80 (BFHE 138, 157, mit Hinweisen auf die BFH-Urteile vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und vom 24. Oktober 1979 VII R 7/77, BFHE 129, 13, BStBl II 1980, 58) ab, wonach eine Finanzbehörde ermessensfehlerhaft handele, wenn sie im Hinblick auf Erwägungen wie Maß des strafrechtlichen Verschuldens, Höhe des angerichteten Schadens, Umfang der erlangten Vorteile einen Steuerhinterzieher von der Haftung freistelle. Ferner weiche das Urteil von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. Juli 1989 VII R 54/86, BFHE 154, 467, BStBl II 1990, 284, mit Hinweisen auf das BFH-Urteil vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859) ab, wonach es der grundsätzlichen Akzessorietät einer Haftungsschuld entspreche, auch dem Haftungsschuldner die vollen Vorteile zugute kommen zu lassen, die der Steuerschuldner durch einen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen erlangen könne. Daraus ergebe sich, daß eine unterschiedliche Behandlung von Haftendem und Steuerschuldner wegen der abweichenden Interessenlage nicht geboten sei.

Außerdem weiche das Urteil des FG auch von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (BVerfG-Beschluß vom 13. Dezember 1994 2 BvR 89/91, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern --ZfZ-- 1995, 44) ab, das in Fällen, in denen es mangels Gefährdung bzw. Schadens für den Fiskus nichts zu sichern oder keinen Schaden zu ersetzen gebe, die Ablehnung eines Billigkeitserlasses nicht für gerechtfertigt halte, weil dies einer strafähnlichen Sanktion für ordnungswidriges Verhalten gleichkomme.

Schließlich liege ein Verfahrensmangel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor, weil das FG die Bindungswirkung i.S. von § 110 FGO seiner beiden vorhergehenden rechtskräftigen Entscheidungen zur Frage, in welchem Umfang von einer Heizölverwendung des gestohlenen Gasöls auszugehen sei, nicht beachtet habe. Sollte eine Bindung zu verneinen sein, liege ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten vor oder das FG habe sich seine Überzeugung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens bezüglich der Frage der Heizölverwendung gebildet. Diese Verfahrensmängel seien bei einem inhaltlichen Vergleich der beiden rechtskräftigen Entscheidungen des FG und dem angefochtenen Urteil offenkundig.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde hat keinen Erfolg, weil weder eine Divergenz noch die grundsätzliche Bedeutung der Sache in der erforderlichen Weise dargelegt worden sind und die gerügten Verfahrensfehler entweder nicht hinreichend bezeichnet sind oder nicht vorliegen.

1. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Wird mit der Beschwerde der Zulassungsgrund der Abweichung geltend gemacht, so muß in der Beschwerdebegründung der abstrakte Rechtssatz des vorinstanzlichen Urteils und ein ebenfalls abstrakter Rechtssatz in der Divergenzentscheidung des BFH oder des BVerfG so genau herausgearbeitet werden, daß eine Abweichung erkennbar wird (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1995 XI B 28/95, BFH/NV 1996, 339).

Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht. Es fehlt bereits an einer Gegenüberstellung von abstrakten Rechtssätzen aus dem angefochtenen FG-Urteil mit solchen aus den als Divergenzentscheidungen in Anspruch genommenen Entscheidungen des BVerfG (Beschluß in ZfZ 1995, 44) und des BFH, aus denen sich eine solche Abweichung ergeben könnte.

Selbst wenn man von diesem formellen Mangel der Beschwerde absieht, muß sie jedenfalls daran scheitern, daß die angebliche Divergenz zu den in der Beschwerdeschrift benannten Entscheidungen des BFH und des BVerfG nicht gegeben ist. Die Beschwerde verkennt, daß eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO voraussetzt, daß die herangezogenen Entscheidungen des BVerfG und des BFH und das Urteil des FG zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind (vgl. BFH-Beschluß vom 9. Dezember 1997 I B 99/97, BFH/NV 1998, 685). Kernfrage des Streitfalles ist, ob der Klägerin die Mineralölsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen werden kann und ob der Aufhebung eines Haftungsbescheides gegen den am Diebstahl des Mineralöls beteiligten Mitarbeiter der Klägerin durch das FG bei der Entscheidung über den Erlaßantrag eine bindende Wirkung zukommen kann. Das BVerfG hat mit der angesprochenen Entscheidung einen Billigkeitserlaß dann für geboten gehalten, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, im Einzelfall zu Ergebnissen führt, die dem Belastungsgrund des Gesetzgebers zuwiderlaufen oder durch den gebotenen Anlaß auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen nicht gerechtfertigt sind. Dementsprechend kann bei Verbrauchsteuern, bei denen eine Doppelbesteuerung --wie vorliegend bei der Mineralölsteuer-- möglich ist, ein Erlaß der Steuerschuld aus Billigkeitsgründen in Betracht kommen, wenn die Steuerschuld bereits einmal erfüllt worden ist und damit eine Mehrfachbelastung des Steuerschuldners vermieden wird. Ein solcher Fall der Doppelbesteuerung liegt hier allerdings nicht vor, da die Steuerschuld gegen die Klägerin nur einmal festgesetzt worden ist und das HZA mit Bescheid vom ... durch den Erlaß eines Teilbetrags von ... DM berücksichtigt hat, daß das Gasöl von der A-GmbH zum ermäßigten Steuersatz von 2 DM/100 kg versteuert worden ist. Da sich die Entscheidungen des BFH schließlich auch nicht damit befaßt haben, ob die Feststellungen des FG in einem gegen eine dritte Person geführten Haftungsverfahren Bindungswirkung für eine nachfolgende Entscheidung über einen Erlaßantrag des Steuerschuldners entfalten können, kommt auch insoweit eine Divergenz nicht in Betracht.

2. Die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) entspricht nicht den Begründungsanforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache muß in der Beschwerdeschrift dargelegt werden. Insoweit ist die schlüssige und substantiierte Darlegung der Voraussetzungen für das Vorliegen einer grundsätzlichen Bedeutung erforderlich. Dazu muß die Beschwerde konkret auf die Rechtsfrage, ihre Klärungsbedürftigkeit, ihre Klärungsfähigkeit und ihre über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingehen. Insbesondere sind Ausführungen erforderlich, aus welchen Gründen und in welchem Umfang die Rechtsfrage umstritten ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 4. Oktober 1996 VIII B 2/96, BFH/NV 1997, 411, m.w.N.).

Dem genügt die in der Beschwerdeschrift enthaltene Aneinanderreihung von gerichtlichen Entscheidungen schon deshalb nicht, weil nicht nachvollziehbar dargestellt wird, inwiefern diese Entscheidungen für die Beurteilung des Streitfalles maßgebliche, zu unterschiedlichen Ergebnissen führende Rechtssätze aufstellen. Der Vortrag der Klägerin, es sei klärungsbedürftig, ob trotz bestandskräftiger Steuerfestsetzung im Billigkeitsverfahren noch Einwände gegen die Steuerfestsetzung vorgebracht werden können, übersieht, daß hierzu eine gefestigte Rechtsprechung besteht. Danach ist eine derartige Überprüfung im Billigkeitsverfahren möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar war, sich gegen deren Fehlerhaftigkeit zu wenden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 4. Mai 1995 V R 83/93, BFH/NV 1996, 190; Beschluß vom 14. Juli 1987 VII B 45/87, BFH/NV 1988, 212). Die Beschwerdeschrift enthält keine Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BFH und keine Ausführungen darüber, welche Rechtsfragen noch grundsätzlicher Klärung bedürfen und sich auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG im Streitfall stellen, so daß ihre Klärung in dem angestrebten Revisionsverfahren zu erwarten ist. Im übrigen ist der Beschwerdeschrift zu entnehmen, daß die Klägerin offensichtlich von unzutreffenden Anforderungen an eine Nichtzulassungsbeschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung ausgeht. Denn es kommt nicht darauf an, daß das FG materielle Rechtsfragen nach Auffassung der Klägerin unzutreffend entschieden hat und daß das FG bestimmten tatsächlichen Umständen --wie der Verwendung des Mineralöls-- nicht ausreichend Rechnung getragen hat, die die Klägerin für erheblich hält. Denn mit der Rüge der Verletzung materiellen Rechts kann die Zulassung der Revision nicht erreicht werden.

Im übrigen hat die Klägerin nichts dazu vorgetragen, inwiefern den von ihr aufgeworfenen Rechtsfragen eine über den konkreten Einzelfall hinausreichende Bedeutung für die einheitliche Entwicklung und Handhabung des Rechts zukommt, diese sich also nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalles erschöpfen, sondern eine Vielzahl gleichartiger Fälle betreffen.

3. Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, auf denen das Urteil des FG beruhen kann, liegen entweder nicht vor oder sind nicht hinreichend bezeichnet.

a) Die Klägerin macht geltend, das FG habe mit der Klageabweisung die nach § 110 FGO bestehende Bindungswirkung mißachtet, weil es die im Haftungsverfahren vorgenommene eigene rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Es kann offenbleiben, ob diese im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde als Geltendmachung eines Verfahrensmangels zu wertende Rüge ordnungsgemäß begründet (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO) und damit zulässig erhoben ist. Jedenfalls ist die Beschwerde insoweit unbegründet. Mit der im Erlaßverfahren ausgesprochenen Klageabweisung hat das FG nicht gegen § 110 Abs. 1 FGO verstoßen. Danach tritt --sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen-- eine Bindungswirkung nur bei Identität der Steuerrechtssubjekte und bei gleichem Streitgegenstand ein. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der ablehnende Bescheid des HZA über den Antrag auf Erlaß der Mineralölsteuer. Der mit dem FG-Urteil vom ... aufgehobene Haftungsbescheid betraf ausschließlich die Haftungsinanspruchnahme des Mitarbeiters der Klägerin. Das von der Klägerin in Bezug genommene Urteil konnte somit eine Bindungswirkung für das im Streitfall maßgebende Steuerschuldverhältnis zwischen der Klägerin und dem HZA nicht entfalten.

Aus diesem Grund kann der Senat auch dahinstehen lassen, ob der Formulierung des FG in seinem Urteil zum Haftungsbescheid, daß die überwiegende Verwendung des Gasöls als Heizöl "bei der Prüfung zu Buche schlagen müsse, ob der Klägerin Steuern aus Gründen der Billigkeit zu erlassen sind", überhaupt eine rechtliche Bedeutung zukommen kann oder ob dies nur als unverbindlicher Hinweis anzusehen ist.

b) Soweit die Klägerin beanstandet, das FG habe bezüglich der Heizölverwendung gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen bzw. seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt und darin eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sieht, ist die Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden, weil nicht dargelegt worden ist, welches substantiierte Vorbringen oder welche Umstände das FG übersehen bzw. in seine Überzeugungsbildung noch hätte einbeziehen müssen. Der Vortrag der Klägerin zielt ausschließlich darauf ab, die rechtlichen Erwägungen der Urteilsfindung in bezug auf die beanspruchte Bindungswirkung des zum Haftungsbescheid ergangenen FG-Urteils anzugreifen. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO bezieht sich jedoch nicht auf die rechtlichen Erwägungen der Urteilsfindung, sondern ausschließlich auf deren tatsächliche Grundlagen (vgl. BFH-Beschluß vom 26. April 1996 III B 1/96, BFH/NV 1996, 831).

Ende der Entscheidung