Judicialis Rechtsprechung

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat in den Jahren 1987 und 1988 mit seinen Tankfahrzeugen mit den Kennzeichen X (teilweise mit Anhänger Y) und Z wechselweise Dieselkraftstoff (DK) und leichtes Heizöl (HEL) bezogen und an seine Kundschaft geliefert. Dabei kam es nach den Feststellungen der Außenprüfung zu unzulässigen Vermischungen der beiden Produkte in Höhe von insgesamt 641 303 Liter. Mit Steuerbescheid vom 18. Juli 1990 forderte deswegen der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) Mineralölsteuer in Höhe von ... DM an. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 1994) und Klage des Klägers blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die festgesetzte Steuer sei nach § 12 Abs. 9 Satz 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung vom 11. Oktober 1978 (BGBl I, 1669) in der Person des Klägers entstanden, weil er gekennzeichnetes HEL (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 MinöStG) unzulässig mit DK vermischt und als Kraftstoff abgegeben habe. Die Voraussetzungen der in § 12 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b MinöStG und § 9 Abs. 1 bzw. § 10 Abs. 1 der Heizölkennzeichnungsverordnung (HeizölkennzV) vom 1. April 1976 (BGBl I, 873) geregelten zulässigen Vermischungen hätten nicht vorgelegen. Bei den im Steuerbescheid erfassten Vermischungen, die vom HZA als betroffene Mindestmengen nachgewiesen worden seien, habe jeweils die im Tankwagen verbliebene nicht entleerbare Restmenge (Systemrestmenge) des Vorprodukts die in § 9 Abs. 1 HeizölkennzV festgelegte zulässige Beimischungsgrenze in Höhe von 1 v.H. bei der Abgabe an Endverbraucher (Verwender) oder an Einrichtungen, aus denen Kraftfahrzeuge oder Motoren unmittelbar mit Treibstoff versorgt werden, überschritten. Dem Kläger sei, weil nicht beantragt, auch kein Spülverfahren nach § 10 Abs. 1 HeizölkennzV bewilligt gewesen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das in der Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern (ZfZ) 1999, 207 abgedruckte Urteil der Vorinstanz verwiesen.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision gegen das finanzgerichtliche Urteil wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Das HZA ist dem entgegengetreten und beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen.

Die Nichtzulassungsbeschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind schon nicht ordnungsgemäß bezeichnet. Der Kläger beanstandet, dass das FG seine Beweisanträge auf Einholung von Sachverständigengutachten zu zwei genauer spezifizierten Themen zum Zwecke einer anderweitigen Erklärung des Phänomens von Mehrmengen übergangen hat (Rüge mangelnder Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zur "Bezeichnung" des Verfahrensmangels eines übergangenen Beweisantrags i.S. des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört u.a. auch der Vortrag, dass die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727; Beschlüsse vom 12. Dezember 1994 X B 222/94, BFH/NV 1995, 787, und vom 17. November 1997 VIII B 16/97, BFH/NV 1998, 608). Hierzu enthält die Beschwerdeschrift keine Ausführungen.

Soweit der Kläger ferner die Argumentation des FG hinsichtlich der Temperaturschwankungen bei DK und hinsichtlich der Messungenauigkeiten als nicht schlüssig angreift, werden damit keine Verfahrensmängel bezeichnet.

2. Soweit die Beschwerde auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) gestützt wird, kann dahinstehen, ob der Kläger mit seinen eher im Stile einer Revisionsbegründung abgefassten Ausführungen die grundsätzliche Bedeutung konkret formulierter Rechtsfragen hinreichend i.S. des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt hat, denn soweit solche Fragen erkennbar sind, kommt ihnen grundsätzliche Bedeutung nicht zu.

a) Der Kläger hält § 9 Abs. 1 HeizölkennzV aus mehreren Gründen für verfassungswidrig. Es sei zu untersuchen, ob diese Vorschrift gegen den Gleichheitssatz verstoße, weil sie einheitliche Systemrestmengen von 1 v.H. bzw. 0,5 v.H. für alle Tankfahrzeuge festlege, ohne dabei zu differenzieren, welche Menge an Mineralöl abgegeben werde und insbesondere ohne Berücksichtigung des Verhältnisses der vorgegebenen Systemrestmenge zum jeweils bestehenden Fassungsvermögen des Tankfahrzeugs. Diese Regelung gehe an der Praxis vorbei und übersehe technische Vorgaben, denn dadurch würden Betreiber kleinerer Mineralölbetriebe mit kleineren Tanklastzügen und Kleinabnehmern gegenüber größeren Mineralölfirmen mit größeren Tanklastzügen und Großabnehmern insofern benachteiligt, als bei geringerem Fassungsvermögen eines Tanklastzuges das Verhältnis von Systemrestmenge zum Fassungsvermögen naturgemäß ungünstiger sei. So wäre im Streitfall beim Tanklastzug mit dem Kennzeichen WUG-WL 92 mit einem Fassungsvermögen von nur 12 500 Liter und einer Systemrestmenge von 94 Liter, soweit eine Abgabe über Vollschlauch erfolge und die 0,5 v.H.-Regelung zur Anwendung komme, eine steuerunschädliche Vermischung gar nicht möglich gewesen, weil eine solche erst ab einem Fassungsvermögen von 18 800 Liter eingetreten wäre. Der Tanklastzug mit dem Kennzeichen WUG-P 21 wäre bei seinem Fassungsvermögen von 6 000 Liter und einer Systemrestmenge von 75 Liter nicht einmal bei Anwendung der 1 v.H.-Regelung in den Genuss der steuerunschädlichen Vermischung gekommen.

Diese Einwände des Klägers mögen für sich betrachtet stichhaltig sein und bei isolierter Betrachtung in der Tat verfassungsrechtliche Fragen der Gleichbehandlung aufwerfen. Sie lassen aber außer Betracht, dass der Gesetzgeber, wie das FG ausgeführt hat, von dem aus Gründen der Verhinderung von Steuerverkürzungen grundsätzlich gerechtfertigten Leitbild eines Vermischungsverbots von HEL mit DK ausgegangen ist und Ausnahmen von diesem Verbot hinsichtlich der beim Transport durch Produktwechsel entstehenden Vermischungen, soweit diese aus technischen und wirtschaftlichen Gründen unerlässlich erscheinen und ungerechtfertigte Steuervorteile ausgeschlossen bleiben, gerade deswegen zugestanden hat, um den Verhältnissen mittelständischer Mineralölhändler, die --wie der Kläger-- nur ein oder zwei Transportfahrzeuge besitzen, Rechnung zu tragen (vgl. die Ermächtigung in § 15 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 MinöStG). Wenn der Verordnungsgeber in Ausführung dieser Ermächtigung in § 9 und § 10 HeizölkennzV zwei Möglichkeiten zur Auswahl stellt, um die Entstehung der Steuer unter gleichzeitiger Absicherung gegen ein Unterlaufen der mit der Heizölkennzeichnung bezweckten Sicherung des Steueraufkommens bei Vermischungen zu vermeiden, so ist dies grundsätzlich nicht zu beanstanden. Da kleinere Betriebe mit nur wenigen Tankfahrzeugen oder mit Tankfahrzeugen mit beschränktem Fassungsvermögen die in § 9 Abs. 1 HeizölkennzV vorgeschriebene Begrenzung der Beimischung von Kennzeichnungsstoffe enthaltendem Mineralöl aus technischen Gründen, so wie vom Kläger vorgetragen, womöglich nicht einhalten können, hat der Verordnungsgeber mit § 10 Abs. 1 HeizölkennzV die Möglichkeit geschaffen, dass das HZA auf Antrag ein Spülverfahren u.a. für die Reinigung der Transportfahrzeuge zulassen kann, um so im Einzelfall eine Vermischung von HEL mit nicht gekennzeichnetem Mineralöl entweder ganz auszuschließen oder wenigstens in der notwendigen Menge festzulegen (s. dazu Teichner in Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer - Mineralölzoll, § 12 MinöStG Rz. 63 ff.).

Die rechtlichen Vorschriften tragen somit, anders als der Kläger meint, auch solchen Fallgestaltungen Rechnung, bei denen die Beimischungsbegrenzung nach § 9 Abs. 1 HeizölkennzV aus technischen Gründen nicht eingehalten werden kann. Der Kläger ist in seiner Beschwerde auf die Möglichkeit, sich ein Spülverfahren nach § 10 Abs. 1 HeizölkennzV bewilligen zu lassen, nicht weiter eingegangen; er hat auch nicht vorgetragen, weshalb er etwa von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat oder machen konnte. Schon aus diesem Grund, weil der Kläger die ihm zu Gebote stehenden tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeiten nicht ausgeschöpft hat, kann der von ihm aufgeworfenen Rechtsfrage eines etwaigen Verstoßes des § 9 Abs. 1 HeizölkennzV gegen den allgemeinen Gleichheitssatz keine grundsätzliche Bedeutung zukommen.

b) Entsprechendes gilt für den behaupteten Verstoß der Vorschrift gegen Art. 14 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. dem Recht auf den eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb.

c) Nicht ausreichend dargelegt ist schließlich die vom Kläger als von grundsätzlicher Bedeutung angesehene Rechtsfrage, ob § 12 Abs. 9 MinöStG i.V.m. § 9 Abs. 1 HeizölkennzV etwa deshalb gegen Art. 20 Abs. 3 GG sowie gegen allgemeine Grundsätze des Abgabenrechts verstößt, weil der Gesetzgeber, um sein Ziel, Vermischungen von HEL und DK zu verhindern, sich des Mittels der "zusätzlichen Erhebung einer Steuer" bediene, statt sich auf das Mittel des gesetzlichen Verbots unter Strafbewehrung zu beschränken.

d) Hinsichtlich der "Doppelversteuerung" des anteilmäßig weit überwiegenden DK, die dadurch eintritt, dass durch die Vermischung eine Steuerschuld für das gesamte Gemisch entsteht, hat bereits das FG unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Dezember 1994 2 BvR 89/91 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 220) ausgeführt, dass verfassungsrechtliche Bedenken nicht bestehen, sofern die doppelte Steuerfestsetzung die Funktion hat, Steuerverkürzungen entgegenzuwirken, und sofern der mögliche gesetzliche Überhang der generalisierenden Regelung im Billigkeitserlassweg ausgeglichen werden kann. Der Kläger hält die doppelte Steuerfestsetzung im Streitfall zwar gleichwohl für rechtlich bedenklich, hat insoweit aber keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen. Nur damit könnte er im vorliegenden Beschwerdeverfahren gehört werden. Ob die Verweisung des Klägers auf den Billigkeitsweg im Streitfall verfassungswidrig ist, wie der Kläger meint, ist im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens ebenfalls ohne Bedeutung. Denn Zweifel daran, ob die Vorinstanz das materielle Recht zutreffend angewandt hat oder nicht, ergeben für sich allein keinen Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO.

3. Den Ausgang des vom Kläger beim HZA parallel angestrengten Verfahrens im Hinblick auf einen Erlass aus Billigkeitsgründen brauchte der Senat nicht abzuwarten, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist. Insoweit ist auch der Antrag des Klägers, das Beschwerdeverfahren bis zu einer bestandskräftigen Entscheidung des HZA im Erlassverfahren auszusetzen, unbehelflich, weil keine Vorgreiflichkeit des Erlassverfahrens i.S. des § 74 FGO besteht.

Ende der Entscheidung