Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) erhielt seine Ausbildung und erwarb seine berufspraktischen Erfahrungen in den alten Bundesländern, bevor er am 27. Juli 1990 vom Magistrat der Stadt A für den Bezirk A als Steuerberater bestellt wurde. Nach Angaben des Klägers gelangten seine Unterlagen anschließend zur Bezirksverwaltungsbehörde A, wo verschiedene Gespräche stattgefunden hätten. Ihm sei dort im September 1990 erklärt worden, daß er nicht zum Steuerberater, wohl aber zum Steuerbevollmächtigten bestellt werden könne. Einen Antrag auf Verleihung der Staatsbürgerschaft der DDR habe er nicht mehr gestellt. Mit Urkunde vom 18. Oktober 1990 ist der Kläger mit Wirkung zum 4. Oktober 1990 als Steuerbevollmächtigter bestellt worden.

Mit Bescheid vom Dezember 1991 nahm die Beklagte und Beschwerdegegnerin (die Oberfinanzdirektion --OFD--) die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter zurück, weil er zum Zeitpunkt seiner Bestellung weder Bürger der DDR gewesen sei noch über Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR verfügt habe. Außerdem habe er keine Eignungsprüfung abgelegt und sei auch von dieser Prüfung nicht befreit worden. Er habe des weiteren die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung gekannt. Die Klage hatte ebenso wie zuvor die Beschwerde (Rechtsbehelfsentscheidung vom Juni 1996) keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die vorläufige Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter sei gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) mit Recht zurückgenommen worden, weil die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bestellung nicht gegeben waren und der Kläger dies zumindest wissen mußte.

Mit seiner Beschwerde wendet sich der Kläger gegen die Nichtzulassung der Revision. Er stützt seine Beschwerde auf einen wiederholten Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) des FG und darauf, daß das Urteil von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abweiche (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist, soweit die Gründe rechtzeitig vorgetragen wurden, jedenfalls unbegründet. Die behaupteten Verfahrensmängel sind entweder unzureichend bezeichnet oder liegen nicht vor. Desgleichen ist die behauptete Divergenz zu bestimmten Entscheidungen des BFH nicht gegeben.

1. a) Der Kläger rügt zu Unrecht eine unzureichende Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) des FG hinsichtlich der Frage, ob eine Prüfung im Sinne der Anordnung über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern (MdF-AnO) vom 7. Februar 1990 (Gesetzblatt DDR --GBl DDR-- I Nr. 12, S. 92) im Falle des Klägers durchgeführt worden ist. Der Kläger hat nach seiner Darstellung in der Beschwerdeschrift selbst mitgeteilt, daß er prüfungsfrei bestellt worden sei. Schon deshalb erübrigte sich eine Sachaufklärung des FG zu der Frage, ob im Falle des Klägers eine Prüfung durchgeführt wurde. Eine Befreiung von der Prüfung hätte nur durch die Prüfungskommission ausgesprochen werden dürfen. Daß dies der Fall gewesen sei, hat der Kläger nicht vorgetragen. Dem Gericht mußte sich ohne entsprechende Hinweise des Klägers insoweit nicht die Notwendigkeit einer Beweiserhebung aufdrängen, zumal er diesbezüglich keine Beweisanträge gestellt hatte. Allein aus dem Umstand, daß ihm ohne Ablegung der Eignungsprüfung die Bestellungsurkunde ausgehändigt wurde, konnte er nicht schließen, daß er von der nach § 2 Abs. 2 Buchst. b MdF-AnO vorgeschriebenen Eignungsprüfung durch die dafür allein zuständige Prüfungskommission befreit worden war. Der Kläger hat zwar behauptet, daß das FG dies in anderen Fällen angenommen habe. Diesbezüglich hat er aber seinen Vortrag nicht näher substantiiert.

b) Auch die Ausführungen des Klägers, mit denen er im einzelnen rügt, daß das FG keine eigenen Feststellungen hinsichtlich der Praxis des Verwaltungshandelns in der DDR getroffen habe, vermögen den Vorwurf verfahrensfehlerhafter mangelnder Sachverhaltsaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht zu begründen. In diesem Zusammenhang beanstandet der Kläger zusammengefaßt, daß das FG pflichtwidrig nicht aufgeklärt habe, ob es im Hinblick auf die Bestellung von Steuerbevollmächtigten eine von den Rechtsvorschriften abweichende Verwaltungspraxis mit der Folge gegeben habe, daß Bestellungen, die in Übereinstimmung mit dieser Verwaltungspraxis vorgenommen worden seien, nicht rechtswidrig gewesen sein könnten.

Für die Entscheidung kam es indes auf solche Feststellungen nicht an, weil sich nach Auffassung des FG die Prüfung, ob die Bestellung als Steuerbevollmächtigter rechtswidrig war, gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG allein nach dem bundesdeutschen Rechtsverständnis zu richten hatte. Angesichts der Bindung der Verwaltung an das Gesetz ist danach ein Verwaltungsakt rechtswidrig, wenn er mit dem Gesetz nicht vereinbar ist. Eine dem Gesetz widersprechende Verwaltungspraxis ist demgemäß, wie der Senat schon mehrfach ausgeführt hat, auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes unbeachtlich, selbst wenn sie auf ministerielle Anweisungen zurückgehen sollte (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1995 VII R 4/94, BFHE 177, 180, BStBl II 1995, 421; vom 9. Januar 1996 VII R 16/95, BFH/NV 1996, 512). Soweit der Beschwerde zu entnehmen ist, daß der Kläger diese Rechtsauffassung nicht teilt, betrifft dies eine Frage des materiellen Rechts, die mit der Verfahrensrüge nicht geltend gemacht werden kann. Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß jedenfalls für die Bestellung des Klägers mit Urkunde vom 18. Oktober 1990 die bundesrepublikanische Rechtsordnung, die von einer Bindung der Verwaltung an die maßgebenden Rechtsvorschriften ausgeht, auch in den neuen Bundesländern uneingeschränkt galt.

c) Mit dem als Verletzung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO) gerügten Verfahrensmangel, den der Kläger darin sieht, daß das FG seine Erkenntnisse in bezug auf die Berichtigung der Verordnung über die Hilfeleistung in Steuersachen --StBerO-- (§ 70, GBl DDR I 1990, S. 1257, ausgegeben am 27. August 1990) in der mündlichen Verhandlung, weder besprochen noch angedeutet habe, kann der Kläger ebenfalls nicht durchdringen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH kommt es im Ergebnis nicht darauf an, unter welchen Umständen die Berichtigung vorgenommen wurde und ob sie überhaupt wirksam ist, weil sich, selbst wenn sie nicht wirksam zustande gekommen sein sollte, schon aus dem übrigen Wortlaut der StBerO eindeutig ergibt, daß diese als Übergangsvorschrift nur für ehemalige Bürger der DDR galt und sich nur auf Sachverhalte in der ehemaligen DDR bezog (vgl. Senatsurteil vom 19. Januar 1999 VII R 49/98, BFH/NV 1999, 977).

d) Schließlich vermag auch der als Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) und des rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO) erhobene Vorwurf, das FG sei im Urteil ohne vorherige Erörterung davon ausgegangen, daß sich der Kläger über die Rechtslage aus der im Stollfuß-Verlag erschienenen Sammlung "DDR-Steuer-, Bilanz- und Wirtschaftsgesetze ab 01.07.1990" habe informieren können, nicht zur Zulassung der Revision zu führen. Denn der Kläger hat schon im Verwaltungsverfahren der OFD gegenüber eingeräumt, daß die StBerO um den 20. September 1990 herum zu erhalten gewesen sei. Da keine Abweichungen zwischen dem amtlich veröffentlichten Text und dem in der Sammlung abgedruckten geltend gemacht werden, ist es nicht entscheidend, welchen Text der Veröffentlichung der Kläger der von ihm zu erwartenden Prüfung, ob seine Bestellung rechtmäßig war, hätte zugrunde legen können.

Im übrigen ist aber zu bemerken, daß solange kein schützenswertes Vertrauen in die Rechtmäßigkeit einer Bestellung als Steuerbevollmächtigter anerkannt werden kann, wie nicht die Möglichkeit besteht, daß der Begünstigte anhand des amtlichen Textes der maßgebenden Vorschriften die Rechtmäßigkeit einer von ihm beantragten Bestellung selbst überprüfen konnte. Denn wäre mangels Veröffentlichung der Rechtsvorschrift davon auszugehen, daß sie nicht wirksam geworden ist, müßte der Begünstigte schon allein deshalb von der Rechtswidrigkeit seiner Bestellung ausgehen.

2. Schließlich besteht die behauptete Abweichung der angefochtenen Entscheidung von den Urteilen des BFH vom 25. Februar 1997 VII R 94/96 (BFH/NV 1997, 532) und vom 5. November 1996 VII R 36/96 (BFH/NV 1997, 266) nicht, selbst wenn der Kläger sie ausreichend bezeichnet hätte (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO). In den genannten Entscheidungen wurde die Frage untersucht, ob ein zunächst als Helfer in Steuersachen zugelassener Begünstigter hätte erkennen müssen, daß seine Zulassung rechtswidrig war, weil er nicht Staatsbürger der DDR war und/oder nicht über Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR verfügte. Auf das Fehlen dieser Voraussetzungen hat das FG indes seine Entscheidung im Streitfall nicht allein gestützt. Neben den genannten Gründen hat es die angegriffene Entscheidung vielmehr sowohl hinsichtlich der einen Alternative --zunächst Zulassung als Helfer in Steuersachen und dann Bestellung als Steuerbevollmächtigter gemäß § 19 Abs. 2 StBerO-- als auch hinsichtlich der anderen Alternative --unmittelbare Bestellung als Steuerbevollmächtigter gemäß § 70 Abs. 1 StBerO i.V.m. MdF-AnO-- auch darauf gestützt, daß der Kläger weder die Eignungsprüfung abgelegt hat noch davon befreit worden ist. Dieser Grund trägt die angefochtene Entscheidung selbständig; sie beruht deshalb nicht allein auf den Gründen, wegen derer der Kläger die Abweichung von den genannten Senatsentscheidungen geltend gemacht hat.

3. Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 31. Juli 1999 ergänzend vorgetragen hat, daß die StBerO aus formalen und inhaltlichen Gründen rechtsunwirksam sei, kann dieses Vorbringen nicht mehr berücksichtigt werden, weil es nach der bereits am 9. Februar 1998 abgelaufenen Beschwerdebegründungsfrist (§ 115 Abs. 3 Satz 1 FGO) vorgetragen worden ist. Im übrigen fehlt es, soweit die Klägerin darin einen Verfahrensfehler sieht, daß das FG nicht aufgeklärt hat, ob die StBerO im maßgebenden Zeitpunkt überhaupt galt, auch an Ausführungen dazu, inwieweit die angeführte Entscheidung darauf beruhen kann. Solche wären aber zur schlüssigen Begründung eines Verfahrensfehlers gemäß § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlich gewesen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 65, § 120 Rz. 37, m.w.N.).

Ende der Entscheidung