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Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft bei deren Gründung ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens (hier: eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 EStG) in die Personengesellschaft gegen die Gewährung eines Mitunternehmeranteils ein, so handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang. Die empfangende Personengesellschaft hat als "Anschaffungskosten" für das eingebrachte Wirtschaftsgut dessen gemeinen Wert zu aktivieren. Entsprechende Grundsätze gelten auch dann, wenn die Einbringung des betreffenden Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Personengesellschaftsrechten und ein weiteres Entgelt (z.B. Gutschrift auf einem Forderungskonto des einbringenden Gesellschafters bei der Personengesellschaft) erfolgt.

EStG § 4 Abs. 1 Satz 5, § 6 Abs. 1 Nrn. 5 und 6, § 5 Abs. 1, § 17 UmwStG 1977 § 24 HGB § 255 Abs. 1

Urteil vom 19. Oktober 1998 - VIII R 69/95 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

I.

An der mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 3. Juli des Streitjahres 1986 gegründeten S-GmbH & Co. KG (KG) waren die S-GmbH (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin-- zu 3.) als Komplementärin sowie K. Sch. (Kläger und Revisionskläger --Kläger-- zu 1.) und A. Sch. (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin-- zu 2.) als Kommanditisten beteiligt. Das "Gesellschaftskapital" der KG betrug 1 Mio. DM. Die Komplementärin war am Kapital nicht beteiligt. Die Hafteinlagen der Kläger zu 1. und 2. betrugen je 500 000 DM. Der Kläger zu 1. leistete seine Kommanditeinlage in der Weise, daß er seine Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften in die KG einbrachte. Unter diesen Beteiligungen befand sich auch die vom Kläger zu 1. bislang im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung an der W-GmbH, deren Nominalwert 2 080 000 DM (= 65 % des Stammkapitals der W-GmbH) betrug.

Die vom Kläger zu 1. in die KG eingebrachten Beteiligungen sollten zu ihren Nominalwerten seinem Festkapitalkonto (500 000 DM) und in Höhe des übersteigenden Betrages seinem sog. Kapitalnebenkonto gutgeschrieben werden. Auf diesem (zu verzinsenden) Kapitalnebenkonto sollten Einlagen, Entnahmen und Gewinnanteile, nicht dagegen Verlustanteile verbucht werden. Letztere sollten auf einem besonderen Verlustvortragskonto festgehalten werden, "und zwar mit der Maßgabe, daß deren Ausgleich lediglich durch späterhin anfallende Gewinne vorgenommen werden (sollte)". Die Klägerin zu 2. sollte ihre Kommanditeinlage (500 000 DM) in bar erbringen.

Die KG selbst erwarb am 11. September 1986 von einem Dritten die restlichen Geschäftsanteile an der W-GmbH in Höhe von nominell 1 120 000 DM hinzu, so daß sie fortan 100 % der Anteile an der W-GmbH hielt. Die gesamten Anschaffungskosten der ursprünglichen und der in den Jahren 1985 und 1986 hinzu erworbenen Anteile an der W-GmbH beliefen sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf 1 628 094,60 DM. Unklar ist, ob in diesem Betrag auch die Anschaffungskosten der von der KG selbst am 11. September 1986 erworbenen Anteile an der W-GmbH enthalten sind. Die W-GmbH schrieb in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1986 eine Kundenforderung in Höhe von über 2 Mio. DM in voller Höhe ab. Die KG nahm wegen dieses Vorganges in ihrer Bilanz zum 31. Dezember des Rumpfwirtschaftsjahres 1986 eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der W-GmbH in Höhe von 818 094,60 DM vor.

Im Zuge einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung ermittelte der Prüfer den Teilwert der vom Kläger zu 1. in die KG eingebrachten Anteile an der W-GmbH zum 1. Juli 1986 lediglich mit 1 006 836,23 DM. Dem Prüfer folgend setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Beteiligung an der W-GmbH in der Eröffnungsbilanz der KG zum 1. Juli 1986 nur mehr mit diesem Betrag an. Auf der Grundlage dieses niedrigeren Einlagewerts ließ das FA in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1986 vom 18. Juli 1989 lediglich eine Teilwertabschreibung in Höhe von 300 696,23 DM zu.

Mit Ablauf des 31. Dezember 1986 brachten die Kläger zu 1. und 2. ihre Kommanditanteile an der KG in die Klägerin zu 3. (Komplementär-GmbH) ein, wodurch die KG erlosch.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrten die Kläger, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1986 dergestalt zu ändern, daß auf der Grundlage eines Eröffnungsbilanzwerts der Beteiligung an der W-GmbH in Höhe von 1 618 094 DM eine Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung zum 31. Dezember 1986 in Höhe von 818 094,60 DM zugelassen werde.

Das FG hat die Klage abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1986 in der Weise zu ändern, daß auf der Grundlage eines Eröffnungsbilanzwerts der Beteiligung an der W-GmbH in Höhe von 1 618 094 DM eine Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung zum 31. Dezember 1986 in Höhe von 818 094,60 DM zugelassen werde.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat einen Antrag nicht gestellt.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Beantwortung der Streitfrage, ob und in welcher Höhe die KG in ihrer Schlußbilanz zum 31. Dezember 1986 eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der W-GmbH vornehmen durfte, hängt vornehmlich von der Höhe der Anschaffungskosten ab, die die KG aufwendete, als der Kläger zu 1. seine wesentliche Beteiligung an der W-GmbH aus seinem Privatvermögen in die KG einbrachte. Hierzu fehlen bisher die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen.

1. Veräußert ein Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft an diese eine bisher in seinem Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG), so realisiert er damit einen Veräußerungsgewinn oder -verlust nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung abzüglich etwaiger Veräußerungskosten (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Personengesellschaft aktiviert die erworbene Beteiligung mit ihren Anschaffungskosten, die grundsätzlich dem beim Gesellschafter im Rahmen der Besteuerung nach § 17 EStG anzusetzenden Veräußerungspreis entsprechen.

Ob ein Veräußerungs- bzw. Anschaffungsgeschäft als tauschähnlicher Vorgang zwischen Gesellschafter und Gesellschaft auch anzunehmen und wie es in der Bilanz der Gesellschaft zu behandeln ist, wenn der Gesellschafter --wie im Streitfall-- eine bisher in seinem Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung im Wege der offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt, ist umstritten und vom Bundesfinanzhof (BFH) bisher noch nicht entschieden worden.

a) Die Finanzverwaltung (Mitunternehmererlaß vom 20. Dezember 1977, BStBl I 1978, 8, 13 Tz. 49) verneint eine Veräußerung des Gesellschafters i.S. von § 17 EStG und wendet ausschließlich die Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) an (ebenso auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG 1977, Ergänzungslieferung Juli 1989, Rdnr. 7799.44.1). Liegt der Teilwert der eingebrachten wesentlichen Beteiligung über deren Anschaffungskosten, so soll die empfangende Gesellschaft die wesentliche Beteiligung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Halbsatz Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten des einlegenden Gesellschafters aktivieren.

Übersteigen die Anschaffungskosten dagegen den Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung, so soll die aufnehmende Gesellschaft den Teilwert ansetzen müssen. Gleichwohl realisiere der Gesellschafter nicht bereits in diesem Zeitpunkt einen Veräußerungsverlust i.S. des § 17 EStG. Vielmehr sei der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert festzuhalten und erst beim Ausscheiden der wesentlichen Beteiligung aus dem Betriebsvermögen (hier: der Personengesellschaft) "aus Gründen sachlicher Billigkeit" beim Einbringenden einkommensteuermindernd zu berücksichtigen (Abschn. 140 Abs. 6 Satz 11 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1994; vgl. demgegenüber aber das Senatsurteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, das die Finanzverwaltung allerdings nicht über den Einzelfall hinaus anwendet; vgl. BMF-Schreiben vom 5. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1500).

b) Die wohl überwiegende Auffassung in der Literatur wertet diesen Einbringungsvorgang zwar als Veräußerung durch den Gesellschafter i.S. von § 17 EStG, will aber darauf die Regelung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) bzw. die vom BFH im sog. Einbringungsurteil (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) entwickelten Grundsätze sinngemäß anwenden, d.h. die Höhe des vom Gesellschafter erzielten Veräußerungsgewinns i.S. von § 17 EStG danach bestimmen, ob die Personengesellschaft die eingebrachte wesentliche Beteiligung nach ihrer Wahl mit den Anschaffungskosten des Gesellschafters, dem (höheren) Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzt (vgl. Littmann/Hörger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 17 Rdnr. 32, m.w.N.; G. Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 17 Rdnr. 15; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 17 EStG Rdnr. 73; Dötsch in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftsteuergesetz u.a., § 17 EStG Rdnr. 39; mit eingehender Begründung A. Söffing, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 37, 38).

c) Nach einer dritten Ansicht soll der einbringende Gesellschafter --zwingend-- einen Veräußerungsgewinn bzw. -verlust i.S. des § 17 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der erhaltenen Gesellschaftsrechte (-anteile) und den Anschaffungskosten der eingebrachten wesentlichen Beteiligung (abzüglich etwaiger Veräußerungskosten) realisieren (so insbesondere Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 17 Rdnr. 111, betreffend Einbringung einer wesentlichen Beteiligung in eine Personengesellschaft, und Rdnr. 109, betreffend Einbringung in Kapitalgesellschaft; ferner § 15 Rdnr. 663 und 665).

Bei der aufnehmenden Gesellschaft liege demgegenüber eine Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) vor, die allerdings entgegen der Anordnung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Halbsatz Buchst. b EStG nicht mit den Anschaffungskosten des Gesellschafters, sondern gemäß der Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen sei. Die Nichtanwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5, 2. Halbsatz EStG gebiete der Umstand, daß der einbringende Gesellschafter im Zeitpunkt der Einbringung einen Veräußerungsgewinn bzw. -verlust i.S. des § 17 EStG realisiere (vgl. z.B. Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rdnr. F 75, F 83; so früher auch Groh, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 528, 529; vgl. nunmehr aber Groh, Der Betrieb --DB-- 1997, 1683, 1684 ff.).

d) Der Senat beurteilt --entgegen den vorstehend wiedergegebenen Auffassungen-- die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlichen Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i.S. von § 17 EStG und bei der übernehmenden Gesellschaft zu einem Anschaffungsgeschäft führt, wie Rechtsprechung und Verwaltung schon bisher bei der offenen Einlage in eine Kapitalgesellschaft angenommen haben (BMF-Schreiben vom 4. August 1976 IV B 2 -S 2133- 9/76, BStBl I 1976, 418; BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404; außerdem Groh, DB 1997, 1683, 1684 ff.).

Jeder offenen Sacheinlage --sei es bei einer Personengesellschaft oder bei einer Kapitalgesellschaft-- liegt eine Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997, S. 572, 577). Soll bei einer GmbH eine Sacheinlage geleistet werden, so müssen nach § 5 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) der Gegenstand der Sacheinlage und der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden. Die Gesellschafter haben nach Satz 2 in einem Sachgründungsbericht die für die Angemessenheit der Leistungen für Sacheinlagen wesentlichen Umstände darzulegen. Dabei macht es im wirtschaftlichen Ergebnis, auf das es für die bilanzrechtliche Beurteilung allein ankommt, keinen Unterschied, ob eine Sacheinlage im eigentlichen Sinne oder eine Sachübernahme vereinbart worden ist, bei der die Einlagepflicht durch Verrechnung der als Gegenwert für die Sacheinlage festgesetzten Vergütung erfüllt wird (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl. 1996, § 5 Rdnr. 16). Im Hintergrund steht immer die sich aus der Leistungsvereinigung bei der Gründung der Gesellschaft ergebende Pflicht des Gesellschafters zur Geldleistung (Lutter/ Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl. 1995, § 5 Rdnr. 12, 21 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Mai 1966 II ZR 219/63, BGHZ 45, 339, 342). Die Sacheinlage stellt sich aus der Sicht der Kapitalgesellschaft als kaufähnlicher Vorgang unter dem gesellschaftsrechtlichen Vorbehalt einer Bewertung nach objektiven Kriterien dar.

Entsprechendes gilt bei einer KG. Die Haftung eines Kommanditisten ist nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) ausgeschlossen, soweit er die Einlage geleistet hat. Die Haftungsbefreiung kann jedoch nach dem Kapitalaufbringungsprinzip nur in Höhe des objektiven Werts der Sacheinlage eintreten, mit dem diese gegen die in Geld ausgedrückte Einlageschuld verrechnet wird (BGH-Urteil vom 8. Juli 1985 II ZR 269/84, BGHZ 95, 188, 197; Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1563).

Die KG weist durch ihre Verbuchung auf dem Kapitalkonto, u.U. --wie auch im Streitfall-- zusätzlich auf einem Darlehenskonto, den Wert aus, den sie und der Gesellschafter für die Sacheinlage für angemessen erachten. Hätte auch ein fremder Dritter diesen Betrag verlangt und erhalten, so führt dies aufgrund seiner Verrechenbarkeit mit der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zu Anschaffungskosten der Gesellschaft. Ist er unangemessen hoch, so hat dies in Höhe der Differenz zum objektiven Wert der Sacheinlage eine verdeckte Entnahme, bei einer Unterbewertung eine verdeckte Einlage des Gesellschafters zur Folge.

Auf diesen kaufähnlichen Vorgang kann --entgegen der Ansicht der Kläger-- § 24 UmwStG 1977 weder unmittelbar noch entsprechend angewandt werden. Zwar hat der BFH mit Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 diese Vorschrift entsprechend auf die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter angewendet. Die aufnehmende Personengesellschaft setzt jedoch ein Bewertungswahlrecht nach dieser Vorschrift nur für Wirtschaftsgüter, die im Zeitpunkt der Einbringung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört haben. Für ein entsprechendes Wahlrecht bei aus Privatvermögen eingebrachten einzelnen Wirtschaftsgütern fehlt die Rechtsgrundlage.

2. Da das FG bei seiner Entscheidung von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, muß die Vorentscheidung aufgehoben werden. Die Sache ist mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen.

Nach den vorstehenden Grundsätzen wird das FG den angemessenen Wert der wesentlichen Beteiligung an der W-GmbH im Zeitpunkt ihrer Einbringung in die KG zu ermitteln haben. Dieser Wert bildet zuzüglich der ebenfalls noch vom FG festzustellenden Anschaffungskosten für den Erwerb des weiteren Geschäftsanteils an der W-GmbH durch die KG am 11. September 1986 die Grundlage zur Beantwortung der Streitfrage, ob und in welcher Höhe die KG in ihrer Schlußbilanz zum 31. Dezember 1986 eine Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung vornehmen durfte. Zur Berechnung der Höhe der etwaigen Teilwertabschreibung wird das FG zudem den Teilwert der Gesamtbeteiligung der KG an der W-GmbH zum 31. Dezember 1986 zu ermitteln haben.

Ende der Entscheidung