Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind seit 1988 Eigentümer eines Einfamilienhauses, dessen Dachgeschoss sie im Jahr 1994 ausbauten. Die Herstellungskosten hierfür beliefen sich auf 226 989,44 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 machten die Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 13 620 DM (= 6 v.H. von 226 990 DM), Vorkosten gemäß § 10e Abs. 6 EStG in Höhe von 8 627 DM sowie die Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG für zwei Kinder geltend. Daneben begehrten sie die Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 1 EStG für das ursprüngliche, nicht ausgebaute Objekt, erhöhte Absetzungen nach § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Höhe von 890 DM und die Steuerermäßigung nach § 34f EStG.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Steuerbescheid vom 19. Februar 1997 den Abzugsbetrag in Höhe von 9 598 DM für das ursprüngliche Objekt, die erhöhten Absetzungen nach § 82a EStDV in Höhe von 890 DM sowie die durch den Dachgeschossausbau verursachten Vorkosten in Höhe von 8 627 DM. Die tarifliche Einkommensteuer minderte es nach § 34f EStG um 1 200 DM.

Im Einspruchsverfahren beantragten die Kläger, bereits 1994 den Dachgeschossausbau als Zweitobjekt zu berücksichtigen und Baukindergeld nach § 34f EStG in Höhe von jeweils 1 000 DM zu gewähren. Gleichzeitig verzichteten sie auf die verbleibende Restförderung des ersten Objekts. Die Kläger vertraten die Auffassung, dass im Streitfall keine gleichzeitige Inanspruchnahme der Abzugsbeträge nach § 10e EStG für zwei Objekte in räumlichem Zusammenhang vorliege. Das Erstobjekt werde bis November 1994, der Dachgeschossausbau ab Dezember 1994 nach § 10e EStG gefördert. Die einmalige Kumulation der Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und Abs. 2 EStG folge daraus, dass nach § 10e EStG der volle Jahresbetrag auch dann anzusetzen sei, wenn eine Wohnung nur zeitweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt werde.

Das FA änderte daraufhin die Steuerfestsetzung und berücksichtigte neben den Vorkosten und den erhöhten Absetzungen nach § 82a EStDV den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG für den Dachgeschossausbau und ermäßigte die tarifliche Einkommensteuer nach § 34f EStG um 2 000 DM.

Der weitere Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 927 veröffentlicht ist, vertrat die Auffassung, dass § 10e Abs. 4 Satz 2 EStG der begehrten Förderung des Altbaus neben der Gewährung des Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 2 EStG für den Dachgeschossausbau entgegenstehe.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 10e EStG.

Sie beantragen, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1994 dergestalt zu ändern, dass ein zusätzlicher Abzugsbetrag gemäß § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 9 598 DM gewährt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Zutreffend geht das FG davon aus, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung der Kläger im Streitjahr der Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nicht neben der Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 2 EStG gewährt werden kann.

Die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG ist objektbezogen. Begünstigt ist die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung (§ 10e Abs. 1 EStG) oder der Ausbau bzw. die Erweiterung an einer Wohnung (§ 10e Abs. 2 EStG). Grundsätzlich kann der Steuerpflichtige die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG nur für ein Objekt (Wohnung, Ausbau oder Erweiterung) in Anspruch nehmen (§ 10e Abs. 4 Satz 1 EStG). Ehegatten, bei denen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, sind zwar zur Inanspruchnahme der Grundförderung für zwei Objekte berechtigt, jedoch nicht gleichzeitig für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG).

Das Einfamilienhaus der Kläger und der Dachgeschossausbau sind unstreitig in räumlichem Zusammenhang belegen. Im Streitjahr überschnitten sich die Begünstigungszeiträume des im Jahr 1988 erworbenen Einfamilienhauses und des im Jahr 1994 fertiggestellten Dachgeschossausbaus. Da § 10e Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG die gleichzeitige Geltendmachung der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 und Abs. 2 EStG ausschließt, konnten die Kläger in diesem Veranlagungszeitraum den Abzugsbetrag für den Ausbau des Dachgeschosses nach § 10e Abs. 2 EStG nur geltend machen, wenn sie auf die Förderung des Erstobjekts nach § 10e Abs. 1 EStG verzichteten.

Der Abzug der Grundförderung nach § 10e EStG kann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung in Anspruch genommen werden. Er ist damit --wie das FG zutreffend angeführt hat-- zwingend an den Veranlagungszeitraum geknüpft. Ein rechtswirksamer Verzicht auf die Förderung des weiterhin selbstgenutzten Erstobjekts, der grundsätzlich zulässig ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Tz. 28), war deshalb nicht ab Fertigstellung des Dachgeschossausbaus im Dezember 1994, sondern ausschließlich für den gesamten Veranlagungszeitraum 1994 möglich. Da die Kläger nicht ab Dezember 1994 auf die Förderung ihres Einfamilienhauses nach § 10e Abs. 1 EStG verzichten konnten, würde die von ihnen begehrte kumulative Gewährung der Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und Abs. 2 EStG im Streitjahr nicht eine nacheinander folgende Begünstigung unterschiedlicher Objekte bedeuten, sondern zu einer nach § 10e Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zulässigen gleichzeitigen Förderung zweier in räumlichem Zusammenhang belegener Objekte führen (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 23. Juli 1997 X R 121/94, BFH/NV 1998, 159). Die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 2 EStG für das Streitjahr führt zum Ausschluss der --betragsmäßig geringeren-- Förderung nach § 10e Abs. 1 EStG im gesamten Veranlagungszeitraum 1994.

Mit der Regelung in § 10e Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass die Grundförderung für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte nicht nebeneinander, sondern nur nacheinander in Anspruch genommen werden kann (BTDrucks 10/3633, S. 16). Die Förderung von Ausbauten und Erweiterungen nach § 10e Abs. 2 EStG setzt in jedem Fall voraus, dass die Wohnung, an der diese Baumaßnahmen durchgeführt werden, weiterhin zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Sollte nach dem Willen des Gesetzgebers in diesen Fällen --wie von den Klägern geltend gemacht-- im Jahr der Fertigstellung des Ausbaus oder der Erweiterung die Förderung nach § 10e Abs. 2 EStG ausnahmsweise neben den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG treten, hätte dies im Gesetz deutlich gemacht werden müssen. Dies ist nicht geschehen.

Gegen die von den Klägern beanspruchte Interpretation der Vorschrift spricht außerdem, dass der Gesetzgeber auch durch andere Regelungen zur Wohneigentumsförderung die kumulative Förderung zweier Objekte in einem Veranlagungszeitraum weitestgehend ausschließen wollte. So beginnt der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt, das der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum hergestellt oder angeschafft, in dem er das Erstobjekt noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, nach § 10e Abs. 4 Satz 5 Halbsatz 2 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Das FG hat auch zutreffend darauf hingewiesen, dass nach § 34f Abs. 4 Satz 2 EStG das Baukindergeld selbst dann nur für ein Objekt im Kalenderjahr in Anspruch genommen werden kann, wenn ausnahmsweise zwei nicht in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte gleichzeitig nach § 10e Abs. 1 EStG gefördert werden können.

Ende der Entscheidung