Judicialis Rechtsprechung

I. Die Beteiligten streiten über den zulässigen Umfang einer Außenprüfung und über die Angemessenheit des Zeitpunkts des voraussichtlichen Prüfungsbeginns.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Wirtschaftsprüfer und erzielt als Partner einer Rechtsanwalts-, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei (Sozietät) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. In den Jahren 1987 bis September 1990 war er darüber hinaus geschäftsführender Gesellschafter einer Revisions- und Treuhandgesellschaft mbH G, deren weitere Gesellschafter N --zugleich Mitgesellschafter der Sozietät-- und der selbständige Unternehmensberater R waren.

Sowohl die G als auch die Sozietät --und über diese der Kläger-- standen im Jahr 1988 und später in geschäftlichem Kontakt zu der X-AG. Während die G in den Jahren 1988 bis 1990 als Abschlussprüfer der X-AG bestellt war, beriet die Sozietät die X-AG in laufenden Rechtsangelegenheiten und auch anlässlich des Börsengangs im Jahr 1989.

Mit Kaufvertrag vom 16. Juli 1990 erwarb der Kläger ein Aktienpaket der X-AG für insgesamt 8 000 000 DM, das er mit Vertrag vom 29. Juli 1991 für insgesamt 14 881 000 DM wieder veräußerte. Erwerbs- und Veräußerungsvorgang erfolgten parallel und in gemeinsamen Urkunden mit entsprechenden Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäften von N und R. Über diesen Vorgang informierte die Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit Kontrollmitteilung vom 3. Januar 1996.

In den Jahren 1992 bis 1998 erwarb und veräußerte der Kläger --wiederum in Verbindung mit R und/oder N-- weitere Beteiligungen vergleichbaren Umfangs. Auch insoweit bestand ein teilweiser Zusammenhang mit Tätigkeiten der Sozietät und der G. Es handelte sich um Beteiligungen an der S-GmbH, der L-GmbH und der P-GmbH. Darüber hinaus besaß der Kläger in diesem Zeitraum weitere Gesellschaftsbeteiligungen.

Am 14. Dezember 1998 erließ das FA die hier streitige Prüfungsanordnung, die dem Kläger am 16. Dezember 1998 in den Geschäftsräumen der Sozietät durch den Betriebsprüfer B, der zu dieser Zeit mit der steuerlichen Außenprüfung der Sozietät sowie auch von R befasst war, persönlich ausgehändigt wurde. Die Prüfungsanordnung führt in der Kopfzeile die persönliche Steuernummer des Klägers ... und die AB-Nr. ... auf und ist an den Kläger unter der damaligen Geschäftsanschrift der Sozietät adressiert.

Des Weiteren ist in der Prüfungsanordnung ausgeführt:

"Sehr geehrter Herr A

der Betriebsprüfer Herr B ist beauftragt worden, bei Ihnen nach § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Zu prüfen sind:

Einkommensteuer 1992-1997, Gewerbesteuer 1991-1997, Vermögensteuer 1992-1996."

Die Prüfungsanordnung enthält folgenden Zusatz:

"Die Prüfung wird insbesondere damit begründet, daß es Anhaltspunkte gibt, daß Sie gewerbliche Einkünfte (allein oder mit anderen) durch den Handel mit Wertpapieren und Beteiligungen erzielt haben."

Angaben zu dem beabsichtigten Prüfungsbeginn und zu dem vorgesehenen Prüfungsort enthält die Prüfungsanordnung nicht. Am 18. Dezember 1998 übergab B dem Sekretariat der Sozietät in einem verschlossenen Umschlag ein auf den 17. Dezember 1998 datiertes Schreiben, in dem es u.a. heißt (Bl. 18 GA):

"AB-Nrn.

Prüfungsanordnung betr. Gemeinschaft R, N, A vom 14.12.1998

Prüfungsanordnung für R (Erweiterung) vom 14.12.1998

Prüfungsanordnungen für N und für A vom 14.12.1998

Sehr geehrter Herr A, zum Fortgang der Prüfung/en bitte ich zunächst um Vorlage folgender Unterlagen:

- Verträge über den An- und Verkauf des Aktienpaketes X-AG v. 1990/1991

- Darlehensverträge für dessen Finanzierung

Gibt es schriftliche/mündliche Vereinbarungen über gemeinsame Projekte (dieser Art) zwischen den Herren R, N und A?

Zu der gemeinsamen Beteiligung an der S-GmbH bitte ich um Vorlage von Unterlagen und Erläuterungen über den An- und Verkauf der Gesellschaftsanteile.

Außerdem bitte ich um Aufstellungen über die Beteiligungen an gewerblichen Unternehmen (zunächst ohne Aktienbesitz) für die einzelnen Stpfl. für den Zeitraum 1.1.1991 bis 31.12.1997.

...

Ich gehe davon aus, dass Sie die anderen betroffenen Herren von diesem Schreiben unterrichten.

Mit freundlichem Gruß

Unterschrift B

Handschriftlicher Nachtrag von B:

P.S. Ich stehe ab Montag, 21.12.98 zur weiteren Fortführung der Prüfung zur Verfügung.

Unterschrift B"

Der Kläger hat erklärt, das Schreiben von dem Sekretariat der Sozietät erst am 5. Januar 1999 ausgehändigt bekommen zu haben.

Hinsichtlich der Prüfungsgegenstände Gewerbesteuer 1991, Einkommensteuer 1992 und Vermögensteuer auf den 1. Januar 1992 drohte zum 31. Dezember 1998 Eintritt der Festsetzungsverjährung.

Der Kläger wandte sich gegen die Prüfungsanordnung und gegen das Schreiben vom 17. Dezember 1998 mit Einsprüchen vom 13./14. Januar 1999. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2003 zurück. Auch die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; die Prüfungsanordnung sei insgesamt rechtmäßig. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 945 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Die Prüfungsanordnung sei unbestimmt; es gehe aus ihr nicht mit hinreichender Sicherheit hervor, ob sie an den Kläger persönlich oder an die Sozietät gerichtet sei. Die Zweideutigkeit der Prüfungsanordnung führe zu deren Nichtigkeit.

2. Die Möglichkeit gewerblicher Einkünfte verändere die Zuständigkeit des FA gemäß §§ 26, 19 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Für den Erlass der Prüfungsanordnung sei das Wohnsitzfinanzamt zuständig gewesen, da die gewerbliche Tätigkeit --was bestritten werde-- allenfalls vom Wohnsitz aus ausgeübt worden sei.

3. Die Verwaltung dürfe nur in Ausnahmefällen Besteuerungszeiträume prüfen, die weiter als drei Jahre zurücklägen. Eine überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Steuernachforderung habe nicht bestanden. Auch die drohende Verjährung sei kein Ausnahmetatbestand für die Erweiterung des Betriebsprüfungszeitraumes. Es müssten mehr Umstände dafür als dagegen sprechen, dass die Prüfungserweiterung zu Mehrsteuern führe (vgl. Haferkamp, EFG 2004, 947).

4. Das FG verkenne, dass die drohende Festsetzungsverjährung, die nach § 171 Abs. 4 AO 1977 durch Beginn einer Außenprüfung abgewendet werden könne, keine Rechtfertigung für eine unangemessen kurzfristige Bekanntgabe der Prüfungsanordnung sein könne.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Vorentscheidungen aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Prüfungsanordnung richte sich an den Kläger. Ein Zuständigkeitswechsel gemäß § 26 Satz 1 AO 1977 sei nicht gegeben. Der Prüfungszeitraum habe auf die Jahre 1991 bis 1994 erweitert werden dürfen. Der Prüfungsbeginn sei ermessensfehlerfrei festgelegt worden.

II. Die Revision wird gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückgewiesen. Zu Recht hat das FG die Klage abgewiesen.

1. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Prüfungsanordnung hinreichend bestimmt adressiert (§ 119 Abs. 1, § 124 Abs. 1 AO 1977). Die Prüfungsanordnung richtet sich ausdrücklich an den Kläger; dies ergibt sich --wie das FG festgestellt hat-- eindeutig aus der persönlichen Anrede des Klägers, aus der Verwendung dessen persönlicher Steuernummer, aus den zu prüfenden Steuerarten sowie auch aus der Formulierung der Begründung, die sich wiederum direkt an den Kläger richtet. Der Umstand, dass in der Anordnung darauf hingewiesen wird, dass der Kläger "allein oder mit anderen" gewerbliche Einkünfte erzielt haben soll, nimmt der Anordnung nicht ihre Bestimmtheit.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers war für den Erlass der Prüfungsanordnung gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 das Betriebsstättenfinanzamt örtlich zuständig. § 19 Abs. 3 AO 1977 dient der Verwaltungsvereinfachung und soll eine gesonderte Feststellung vermeiden, indem das an sich für eine gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt gleichzeitig auch für die Einkommensteuer für zuständig erklärt wird (Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 8. Aufl., 2003, § 19 Rz. 8). Gemäß § 19 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 sind Einkünfte aus Gewinnanteilen --wie sie der Kläger erzielt-- nur dann nicht zu berücksichtigen, wenn weitere Einkünfte i.S. des Satzes 1 vorhanden sind. Das Gesetz selbst geht davon aus, dass es sich dabei um "reale" Einkünfte handelt; die bloße Möglichkeit weiterer gewerblicher Einkünfte (hier durch den Handel mit Wertpapieren und Beteiligungen) reicht nicht aus, um die nach § 19 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 begründete Zuständigkeit zu verändern.

3. Gemäß § 193 Abs. 1 AO 1977 ist eine Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Die Außenprüfung kann auch durchgeführt werden, wenn geprüft werden soll, ob der Steuerpflichtige einen gewerblichen Betrieb unterhält (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BFHE 166, 490, BStBl II 1992, 595; Klein/Rüsken, a.a.O., § 193 Rz. 17; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 193 AO 1977 Tz. 12). Die Vorschriften über die Außenprüfung können ihren Zweck, die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen umfassend zu ermitteln, nur dann vollständig erfüllen, wenn der gesamte für die Entstehung und Ausgestaltung eines Steueranspruchs erhebliche Sachverhalt Prüfungsgegenstand sein kann.

4. Die Erweiterung der Prüfung über die letzten drei Besteuerungszeiträume hinaus ist nicht zu beanstanden.

a) Gemäß § 194 Abs. 1 AO 1977 kann die Außenprüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen. Bei anderen Betrieben als Großbetrieben soll der Prüfungszeitraum nach § 4 Abs. 3 Satz 1 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- 1987 nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume zurückreichen, für die bis zur Unterzeichnung der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben worden sind. Diese Beschränkung der Prüfung auf drei Besteuerungszeiträume gilt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) jedoch nicht, wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden können oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder -vergütungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht.

Die Regelungen der BpO(St) dienen nicht nur der sinnvollen Nutzung der begrenzten Prüfungskapazitäten, sondern auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie sind deshalb als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447); die BpO(St) bindet das Ermessen der Behörde als ermessensleitende Verwaltungsvorschrift (Klein/Rüsken, a.a.O., § 193 Rz. 30 f.).

b) Indes ist § 4 Abs. 3 BpO(St) nur eine verwaltungsinterne Ermessensrichtlinie, die den typischen Regelfall beschreibt und andererseits bestimmte typische Abweichungen von diesem Regelfall vorsieht. § 4 Abs. 3 BpO(St) enthält aber keine gesetzesgleiche abschließende Regelung. Die Regelung ist als Soll-Vorschrift gefasst, die im Einzelfall bei einer am Gesetzeszweck orientierten Betrachtung weitere Ausnahmefälle zulässt (Klein/ Rüsken, a.a.O., § 194 Rz. 20; Intemann in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 194 Rz. 21). Würde man dieser Regelung eine abschließende gesetzesgleiche Wirkung zumessen, wäre sie rechtswidrig (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 AO 1977 Tz. 26, § 193 AO 1977 Tz. 39 f.). Bei der Anwendung des § 4 Abs. 3 BpO(St) ist daher zu berücksichtigen, dass --wie es in der Entscheidung vom 2. Oktober 1991 X R 89/89 (BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220) heißt-- die Außenprüfung vornehmlich dem Ziel dient, Steuergerechtigkeit durch gerechte Vollziehung der Steuergesetze zu verwirklichen.

Über die in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) beschriebenen Fälle hinaus kommt eine Erweiterung des dreijährigen Prüfungszeitraums daher in begründeten Ausnahmefällen auch dann in Betracht, wenn der zu prüfende Sachverhalt auf eine besondere Prüfungsbedürftigkeit hindeutet, die den in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) dargestellten Beispielen entspricht; dabei wird es sich um Fälle handeln, die über den Normalfall hinausgehen, die nicht Gegenstand einer sich in regelmäßigen Abständen wiederholenden Routineprüfung sind, sondern die sich durch ein besonderes Gewicht und besondere steuerliche Relevanz auszeichnen.

c) Mit dieser Beurteilung setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zu der Entscheidung vom 1. August 1984 I R 138/80 (BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350). In jenem Fall war allein streitig, ob der Prüfungszeitraum erweitert werden durfte, weil mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen war. Weitere Gründe, die eine Erweiterung hätten rechtfertigen können, standen nicht im Raum. Ähnliches gilt in Bezug auf das Urteil vom 24. November 1988 IV R 199/85 (BFH/NV 1989, 548), wonach die Erweiterung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen (§ 4 Abs. 2 BpO(St) a.F.) bei einem Mittelbetrieb voraussetze, dass mit Mehrsteuern von mindestens 3 000 DM für den jeweiligen Besteuerungszeitraum zu rechnen sei. Auch der VIII. Senat hat mit Entscheidung vom 23. Juli 1985 VIII R 48/85 (BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433) nur entschieden, dass das grundsätzliche Ausdehnungsverbot gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) a.F. gemäß Satz 2 dieser Vorschrift u.a. für den Fall entfalle, dass mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei. Ob unter Umständen auch andere Gründe eine Erweiterung rechtfertigen könnten, war nicht Gegenstand dieser Entscheidung.

d) Im Streitfall haben das FA und das FG ausführlich begründet (vgl. S. 13 ff. des angefochtenen Urteils), aus welchem Grund der Regel-Prüfungszeitraum erweitert werden sollte. Im Streitfall habe es sich um einen rechtlich schwierigen Sachverhalt von "signifikanter Aufkommenserheblichkeit" gehandelt; allein die gewerbesteuerliche Auswirkung habe sich in einer siebenstelligen Höhe bewegt. Darüber hinaus bedurfte es bei der Prüfung gewerblicher Einkünfte durch den Handel mit Wertpapieren und Beteiligungen und der dabei gebotenen Gesamtschau auch einer über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden mehrjährigen Betrachtung, so dass die Besteuerungsgrundlagen nur unter Erweiterung des Prüfungszeitraums hätten festgestellt werden können.

5. Gemäß § 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist die Prüfungsanordnung angemessene Zeit vor Prüfungsbeginn bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juli 2000 XI B 22/00, BFH/NV 2001, 181). Der drohende Ablauf der Festsetzungsverjährung rechtfertigt allerdings dann die Nichteinhaltung einer angemessenen Frist für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, wenn --wie im Streitfall-- die Verjährung im erweiterten Prüfungszeitraum bevorsteht (BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445).

Ende der Entscheidung