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Freiwillig gezeichnete Genossenschaftsanteile (Apothekergenossenschaft) sind nur dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie für den Betrieb eine konkrete und unmittelbare Funktion besitzen.

EStG § 4 Abs. 1, 4, § 5 GewStG § 7 BewG § 109

Urteil vom 4. Februar 1998 - XI R 45/97

Vorinstanz: FG Münster

Gründe

I.

Streitig ist, ob Anteile eines Apothekers an einer Apothekergenossenschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehören.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der mit der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) verheiratet ist, betreibt eine Apotheke. Er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In den Streitjahren hielt der Kläger Anteile an der N e.G., Apothekergenossenschaft (N) im Nennwert von insgesamt 90 000 DM. Zweck und Gegenstand der N war die wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Mitglieder, insbesondere der Großhandel mit den in den Betrieben der Mitglieder geführten Waren und Bedarfsartikeln (§ 2 der Satzung). Mitglied der N konnte grundsätzlich nur der Eigentümer, Pächter oder Verwalter einer Apotheke werden (§ 3 der Satzung). Jeder Genosse hatte mindestens vier Geschäftsanteile zu jeweils 2 500 DM zu zeichnen (Pflichtanteile) und konnte sich darüber hinaus mit weiteren Geschäftsanteilen beteiligen (§ 37 der Satzung). Über die Pflichtanteile hinausgehende Geschäftsanteile konnten auch einzeln unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr zum Schluß eines Geschäftsjahrs gekündigt werden (§ 5 Abs. 2 der Satzung). Gemäß § 44 Satz 4 der Satzung waren im Falle der Dividendenzahlung die freiwilligen Geschäftsanteile gegenüber den Pflichtanteilen mit einem um 20 % höheren Dividendensatz zu bedienen. Der Kläger bezog seine Handelsware überwiegend bei der N.

Der Kläger bilanzierte die Pflichtanteile von insgesamt 10 000 DM und zum 31. Dezember 1992 auch freiwillig gezeichnete Anteile von 10 000 DM als Anlagevermögen seines Apothekenbetriebs und berücksichtigte die auf die Pflichtanteile entfallenden Dividenden von jeweils 11 % = 1 100 DM als Betriebseinnahmen. Die auf die freien Anteile in Höhe von 80 000 DM gezahlten Dividenden und Zinsen erklärten die Kläger als Einnahmen aus Kapitalvermögen (1992 ... DM; 1993 ... DM; 1994 ... DM). In seine Vermögensaufstellungen zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1993 bzw. 1. Januar 1994 bezifferte der Kläger die N-Anteile mit 20 000 bzw. 10 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht und vertrat die Auffassung, daß die Genossenschaftsanteile insgesamt dem notwendigen Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen seien. Das FA erließ demgemäß entsprechende Bescheide über Einkommensteuer, über den Einheitswert des Betriebsvermögens und über die Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt:

Zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelhändlers gehörten Anteile an einer Genossenschaft, deren Zweck es sei, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs durch gemeinschaftlichen Einkauf oder Verkauf von Waren zu fördern (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. August 1977 I R 41/76, BFHE 123, 330, BStBl II 1978, 53; vom 20. März 1980 IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439). Nach diesen Grundsätzen gehörten im Streitfall nur die Pflichtanteile zum notwendigen Betriebsvermögen. Hingegen dienten die freien Anteile nicht unmittelbar betrieblichen Zwecken des Klägers; sie hätten vielmehr in erster Linie den Charakter einer hochverzinslichen Kapitalanlage. Nur die Pflichtanteile vermittelten ein Stimmrecht in der Generalversammlung der Genossenschaft. Die N beliefere Nichtgenossen zu denselben Konditionen wie Genossen. Dieser Beurteilung stehe nicht entgegen, daß nur ein Inhaber von Pflichtanteilen freie Anteile zeichnen dürfe. Durch die Zeichnung der Anteile seien die Einkaufsbedingungen des Klägers nicht verbessert worden. Ein unmittelbarer Zweck der freien Anteile könne auch nicht darin gesehen werden, daß dadurch der N Mittel zugeführt worden seien. Dieser Umstand könne sich allenfalls mittelbar auf die Einkaufsbedingungen der N auswirken, die zudem auch Nichtgenossen zugute gekommen wären. Außerdem seien die freiwillig gezeichneten Anteile in den Streitjahren mit 13,2 % verzinst worden und deshalb sei nicht einmal erkennbar, daß hieraus für die N Finanzierungsvorteile entstanden seien.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Übertrage man die im BFH-Urteil in BFHE 123, 330, BStBl II 1978, 53 entwickelten Grundsätze auf den Streitfall, seien auch die freien Anteile als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln. Das FG habe nicht beachtet, daß es sich bei den gezeichneten Genossenschaftsanteilen um Eigenkapital der Genossenschaft handele. Insoweit bestehe für die Genossenschaft der Vorteil, daß in Höhe des Eigenkapitals keine Finanzierung durch Fremdkapital erforderlich sei. Im übrigen könnten die freiwillig gezeichneten Anteile ohne die Pflichtanteile nicht fortbestehen. Diese enge Koppelung führe zwangsläufig dazu, daß auch die freiwillig übernommenen Anteile als Betriebsvermögen zu behandeln seien.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die freiwillig gezeichneten Anteile gehören nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers.

1. Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, daß sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, § 4 Rz. 104). Auch eine Beteiligung kann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z.B. dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 361, 362).

Beteiligt sich ein Landwirt an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hat, so spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, daß die Beteiligung keine bloße Kapitalanlage darstellt, sondern aus betrieblichem Anlaß erworben wurde, z.B. wenn sie die Abnahme der Produkte sicherstellt (BFH-Urteil in BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439). Die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft ist auch dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn er die Mitgliedschaftsrechte für seinen Betrieb fortdauernd in Anspruch nimmt (BFH-Urteil in BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250). Ein Genossenschaftsanteil ist allerdings kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn die Genossenschaft Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft kein Vorteil für den (landwirtschaftlichen) Betrieb entsteht (BFH-Urteil in BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439).

Im Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78 (BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345) hat der IV. Senat hinsichtlich der Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-GmbH ausgeführt, daß bei notwendigem Betriebsvermögen die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft mit der freiberuflichen Tätigkeit in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen müsse. Dies sei z.B. der Fall, wenn die Beteiligung unerläßliche Voraussetzung für eine umfangreiche, hinreichend konkretisierte freiberufliche Tätigkeit sei. In ähnlicher Weise hat der IV. Senat mit Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86 (BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890) die Auffassung vertreten, daß die Anteile an einer Produktions-GmbH (notwendiges) Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einer KG sein könnten, wenn dieser der Alleinvertrieb obliege.

Mit Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93 (BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296) hat der erkennende Senat entschieden, daß die Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH zu dessen notwendigem Betriebsvermögen gehören könne. Die von der GmbH erteilten Umsätze machten 12,5 % des Gesamtumsatzes des Malers aus. Nur wenn die Bau-GmbH als normaler und geschäftsüblicher Auftraggeber anzusehen wäre, wäre die Beteiligung nicht als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen.

2. Die zitierten Entscheidungen lassen erkennen, daß ein Wirtschaftsgut dann gemäß § 4 Abs. 1, 4, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes notwendiges Betriebsvermögen ist, wenn ihm eine konkrete betriebliche Funktion zukommt. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung hat das FG die freiwillig gezeichneten Anteile, die gegenüber den Pflichtanteilen selbständige Wirtschaftsgüter darstellen (vgl. § 7a des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften), zu Recht nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet. Diese Anteile hatten keine konkrete und unmittelbare Funktion für den Betrieb des Klägers. Sie vermittelten dem Betrieb des Klägers keine besonderen Vorteile, da die N Nichtgenossen zu denselben Konditionen wie ihre Genossen belieferte; alle Vorteile, insbesondere auch die Möglichkeit, auf die Geschäfte der Genossenschaft Einfluß zu nehmen, wurden bereits durch die Pflichtanteile vermittelt. Bei dem Erwerb der weiteren Anteile stand --insbesondere auch wegen der günstigen Verzinsung-- der Gedanke der Kapitalanlage im Vordergrund. Zwar konnte der Kläger die freien Anteile nur in seiner Eigenschaft als Apotheker erwerben, soweit er bereits Pflichtanteile besaß. Dieser Zusammenhang zwischen Beruf und Beteiligung hatte aber keine Auswirkung auf den Betrieb der Apotheke; die freien Anteile dienten mangels einer (objektiv erkennbaren) betrieblichen Funktion nicht dem unmittelbaren Einsatz im Betrieb.

Das FA kann sich nicht mit Erfolg auf das Urteil in BFHE 123, 330, BStBl II 1978, 53 berufen. Nach dieser Entscheidung gehört die Darlehensforderung eines Genossen (Einzelhändlers) gegen seine Wareneinkaufsgenossenschaft jedenfalls dann zum notwendigen Betriebsvermögen des Genossen, wenn das Darlehen den Betrieb der Genossenschaft fördert und der Genosse von der Genossenschaft einen erheblichen Teil seiner Waren bezieht; die Darlehensgewährung stehe dann in einem engen Zusammenhang mit der laufenden erheblichen Geschäftsbeziehung. Diese Entscheidung wird insbesondere von der Feststellung getragen, daß die (durch die Darlehenshingabe bewirkte) günstige Finanzierung der Genossenschaft (5 bzw. 5,5 % Zins pro Jahr) zu günstigen Einkaufsbedingungen geführt habe. Eine vergleichbare Sachlage ist im Streitfall nicht gegeben, weder im Hinblick auf eine günstige Finanzierung noch in bezug auf günstigere Einkaufsbedingungen.

3. Die Kläger hatten zunächst mit der unselbständigen Anschlußrevision geltend gemacht, daß auch die Pflichtanteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten. Mit Schriftsatz vom 6. November 1997 (Eingang 10. November 1997) haben sie die Anschlußrevision zurückgenommen.

Ende der Entscheidung