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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Baden-Württemberg
Urteil verkündet am 09.05.2005
Aktenzeichen: 4 K 150/02
Rechtsgebiete: EStG, GewStG


Vorschriften:

GewStG § 2 Abs. 1 S. 1
GewStG § 2 Abs. 1 S. 2
EStG § 15 Abs. 1
EStG § 15 Abs. 2
EStG § 4 Abs. 1
EStG § 21 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 09. Mai 2005 durch Richter am Finanzgericht ... als Vorsitzender Richter am Finanzgericht ... Richter am Sozialgericht ... Ehrenamtlicher Richter ... Ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Gewerbesteuermessbescheid 1986 für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ... vom 18. Oktober 1994 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10. April 2002 werden geändert und der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 5.340 DM herabgesetzt.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger (Kl) war im Streitjahr Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ... (nachfolgend: GbR). Der Anteil des Kl an der GbR betrug während des gesamten Streitjahres 95 v.H., der seines Sohnes ... 5 v.H. Mit dem Ausscheiden des ... aus der GbR zum 31. Dezember 1988 ging das Gesellschaftsvermögen auf den Kl über.

Die GbR hatte im Streitjahr insgesamt 14 in ihrem Eigentum befindliche Objekte verpachtet. Gegenstand der Pachtverträge war jeweils eine Gaststätte. In einigen Fällen gehörten zum verpachteten Objekt zusätzlich eine oder mehrere Wohnungen. Daneben hatte der Kl selbst im Streitjahr ... eigene und ... weitere von ihm selbst angepachtete Objekte verpachtet. Die Pachtverträge zu den Pachtverhältnissen, die die GbR im Streitjahr unterhalten hatte, konnte der Kl im finanzgerichtlichen Verfahren nur noch zum Teil vorlegen (vgl. die Anlagen 1, 2, 4 und 5 zu den Schriftsätzen der Klägervertreter, Bl. 83 ff. der FG-Akten).

Die genannten Pachtverträge enthalten u.a. Bestimmungen über Getränke- und Bierbezugsverpflichtungen der Pächter (§ 5 der Verträge) und über eine individuelle Mindestbezugsverpflichtung für Bier (§ 6 der Verträge). Nach diesen Vertragsbestimmungen hatte die Verpächterin (GbR) das Recht, während der Dauer der Verpachtung die Lieferanten für den gesamten Bedarf an Bier und anderen Getränken zu bestimmen, was jeweils in einer Anlage zum Pachtvertrag geschah. Der Pächter verpflichtete sich, während der gesamten Dauer des Pachtverhältnisses seinen Getränkebedarf bei den von der Verpächterin bestimmten Lieferanten zu beziehen. Aufgrund entsprechender (mündlicher) Vereinbarungen mit den Brauereien erhielt die GbR deshalb in der Folge von den Brauereien sog. Hektolitervergütungen. Im Falle des Unterschreitens einer individuell festgelegten Mindestabnahmemenge für Bier hatte der Pächter eine "Minderabnahmevergütung" an die GbR zu entrichten. Die Verpächterin hatte im Falle der Minderabnahme außerdem das Recht, den Pachtvertrag unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten auf beliebiges Quartalsende zu kündigen.

Die Pachtverträge enthielten in der Regel außerdem eine Klausel über die Aufstellung von Automaten- und Spielgeräten jeder Art (§ 22 der Verträge). Danach war für die Aufstellung solcher Geräte die vorherige schriftliche Zustimmung der Verpächterin erforderlich.

Der Kl war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der ... GmbH. Außerdem war er (alleiniger) Anteilseigner von fünf weiteren Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die die Führung gastronomischer Betriebe und/oder die Einrichtung von Spielbetrieben mit Automaten zum Gegenstand hatten. Gegenstand des Unternehmens der ... GmbH war der Großhandel, die Aufstellung, Wartung, Reparatur und Betreuung sowie Vermittlung von Musik-, Spiel- und Warenautomaten aller Art, die Vornahme und/oder Veranlassung der erforderlichen Installations- und/oder Überwachungsarbeiten sowie die Vermittlung der Verpachtung von gastronomischen Betrieben aller Art. Im Streitjahr hatte die ... GmbH den Angaben des Kl zufolge insgesamt ca ... Automaten aufgestellt, darunter ca ... Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, ca ... Unterhaltungsautomaten und ca ... Musikautomaten. Im Streitjahr betrug der Erlös (Kasseninhalt) aus allen von der GmbH aufgestellten Automaten nach dem Vortrag des Kl ca ... DM. Davon entfielen den Angaben des Kl zufolge ca. 2 v.H. auf Automaten, die in von der GbR verpachteten Objekten aufgestellt waren, und weitere ca. 8,5 v.H. auf Automaten, die in vom Kl selbst verpachteten Objekten aufgestellt waren. Grundlage für die Automatenaufstellung waren Automaten-Aufstellverträge (mit Konkurrenzverbot) zwischen dem Aufsteller (der ... GmbH) und dem jeweiligem Platzgeber (Pächter des Lokals), in denen u.a. der sog. Wirteanteil festgelegt war, d.h. ein bestimmter Prozentsatz der beim jeweiligen Leeren der Automaten vorhandenen Bruttokasse (vgl. die Anlagen 6 bis 9 zu den Schriftsätzen der Klägervertreter, Bl. 125 ff. der FG-Akten). Die Automaten-Aufstellverträge enthielten in einigen Fällen zudem eine Bestimmung, nach der bei einem Verzug des Platzgebers mit seinen Pachtzahlungen der Aufsteller berechtigt war, den Wirteanteil einzubehalten und an den Verpächter weiterzuleiten.

Bereits am 04. Juli 1984 war zwischen dem Kl bzw. der GbR auf der einen Seite und der ... GmbH auf der anderen Seite eine Vereinbarung über die Aufstellung von Geldspielautomaten, Unterhaltungsgeräten, Warenautomaten und Musikboxen (Bl. 259 der FG-Akten) abgeschlossen worden, in der sich die GmbH dem Kl und der GbR gegenüber zur Zahlung von 50 v.H. des Netto-Einspielergebnisses zuzüglich Mehrwertsteuer sowie eines Bonusses von jährlich 5 v.H. zuzüglich Mehrwertsteuer verpflichtet hatte.

Wegen der von der GbR im Streitjahr insgesamt vereinnahmten Beträge wird auf die Anlage 39 zu den Schriftsätzen der Klägervertreter (Bl. 255 der FG-Akten) Bezug genommen.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1986 wurden für die GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von minus 123.952 DM angegeben. Dabei wurden neben den (eigentlichen) Pachteinnahmen die von den Brauereien gezahlten Hektolitervergütungen, die von den Pächtern geleisteten Minderabnahmevergütungen, die Vergütungen für alkoholfreie Getränke, Provisionen für Zigaretten und die von der ... GmbH aufgrund der Vereinbarung vom 04. Juli 1984 gezahlten Beträge als Einnahmen angesetzt.

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 03. März 1988 stellte das Finanzamt ... Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von minus 118.941 DM für die GbR fest. Im Anschluss an eine in den Jahren 1992 und 1993 bei der GbR durchgeführte Betriebsprüfung gelangte der Prüfer jedoch zu der Auffassung, dass die GbR im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Lediglich den auf die in einem Teil der Objekte vorhandenen Wohnungen entfallenden Teil der Pachteinnahmen qualifizierte der Prüfer als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb bzgl. der Verpachtung der Gaststätten begründete der Prüfer im Bericht vom 27. Oktober 1993 wie folgt: Durch die Getränke- und Bierbezugsverpflichtung sowie die Mindestbezugsverpflichtung habe sich die GbR eine weitere wesentliche Einkunftsquelle gesichert. Die gleichzeitige Bestimmung über die Aufstellung der Automaten (§ 22 der Pachtverträge) habe eine Abhängigkeit der Gaststättenbetreiber vom Verpächter bzw. vom Alleingesellschafter der Automatenaufstellungs-GmbH geschaffen. Nach dem "Gesamtbild der Objektnutzung" könne von einer Vermögensverwaltung nicht mehr ausgegangen werden.

Der Beklagte (Bekl) schloss sich in allen Punkten der Auffassung des Prüfers an und erließ gegen die GbR am 18. Oktober 1994 einen Gewerbesteuer-Messbescheid für das Streitjahr, in dem er einen einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 7.320 DM festsetzte. Davor - am 07. September 1994 - hatte er bereits einen ändernden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr erlassen und darin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 36.960 DM für die GbR festgestellt.

Die Akten über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte konnten vom Bekl nur noch auszugsweise vorgelegt werden. Die in den Akten des Bekl. gänzlich fehlenden Anlagen V zur Feststellungserklärung konnten auch vom Kl nur noch zum Teil beigebracht werden (vgl. Bl. 210 ff. der FG-Akten).

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verlangt der Kl als Rechtsnachfolger der GbR die Aufhebung des vorstehend genannten Gewerbesteuer-Messbescheids vom 18. Oktober 1994. Zur Begründung lässt er folgendes vortragen: Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen würden im Streitfall Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen. Es seien von der GbR insbesondere keine zusätzlichen Leistungen erbracht worden, die eine bloße Vermietung /Verpachtung überschreiten würden. Es sei schlechterdings nicht erkennbar, dass die GbR durch die vertragliche Bindung der Pächter Sonderleistungen an diese erbracht hätte. Es lägen schon keine Leistungen der GbR vor. Vielmehr würden in den vom Bekl zur Begründung seiner Rechtsauffassung herangezogenen Vertragsbestimmungen ausschließlich die Pächter (und nicht die GbR) zu einem Tun oder Unterlassen verpflichtet.

Irrelevant für die Qualifikation der Einkünfte seien auch die von den Brauereien gezahlten Hektolitervergütungen. Für die Behauptung, dass ein positives Gesamtergebnis aus der Verpachtung nur bei Einbeziehung der Hektolitervergütungen zu erzielen gewesen sei, lägen keinerlei überprüfbare Feststellungen vor. Im übrigen wäre für eine solche Beurteilung die Betrachtung eines ggf. langen Zeitraums erforderlich. Unabhängig hiervon sei nicht erkennbar, wie die Festlegung eines Getränkebezugs und die deshalb von den Brauereien erhaltenen Hektolitervergütungen zu einer anderen Qualifikation der Einkünfte der GbR führen sollten. Bei den Hektolitervergütungen handle es sich um zusätzliche Einnahmen aus der Nutzung der Grundstücke, die der Fruchtziehung ebenso zuzuordnen seien wie die Pachteinnahmen. Sie würden sich nur insoweit unterscheiden, als die Pachteinnahmen vom Pächter kämen, während die Hektolitervergütungen von Dritten (den Brauereien) gezahlt würden. Auch die Einnahmen aus den Hektolitervergütungen hätten ihre Grundlage jedoch im Pachtvertrag. Für sie - die Hektolitervergütungen - sei lediglich noch eine weitere Vereinbarung mit der jeweiligen Brauerei erforderlich, die jedoch bei einem Pachtvertrag ohne das Recht zur Bestimmung des Getränkelieferanten gegenstandslos wäre. "Durch die rechtliche Gestaltung" erziele die GbR "weitere Einnahmen aus der Verpachtung ihrer Grundstücke", sei es in Form der Hektolitervergütung von der Brauerei oder der Minderabnahmevergütung vom Pächter.

Auch die Automatenaufstellung in den verpachteten Objekten durch die ... GmbH trage die vom Bekl vorgenommene Qualifikation der Verpachtungseinkünfte als solche aus Gewerbebetrieb nicht. Im Streitfall könne einem Gewerbebetrieb der GbR nichts zugerechnet werden, weil diese einen solchen nicht unterhalten habe. Ein Gewerbebetrieb werde nur von der ... GmbH unterhalten, die jedoch ein eigenständiges Rechtssubjekt sei, was auch steuerlich zu beachten sei. Im übrigen sei darauf hinzuweisen, dass vom Gesamterlös der ... GmbH aus der Automatenaufstellung lediglich ca. 2 v.H. auf die Automaten entfallen seien, die in von der GbR verpachteten Objekten aufgestellt gewesen seien und weitere ca. 8,5 v.H. auf die Automaten, die in vom Kl verpachteten Objekten aufgestellt gewesen seien, so dass auch insgesamt nur ca. 11 v.H. auf Automaten in Objekten entfallen seien, die bei einer Gesamtbetrachtung dem Kl zugerechnet werden könnten. Bei diesen Relationen könne man wohl kaum von einer "wesentlichen Grundlage der Absatzstrategie" sprechen. Für ein Unternehmen sei ein Absatz in diesem Umfang geringfügig, eine Wesentlichkeitsgrenze liege eher über dem dreifachen Umfang.

Durch die Berechtigung der GmbH zur Weiterleitung des Wirteanteils bei Pachtrückständen werde eine wie auch immer geartete "wirtschaftliche Einheit" zwischen der GbR und der ... GmbH nicht begründet. Entsprechende Vereinbarungen seien durchaus branchenüblich. Der Grund hierfür sei darin zu sehen, dass der Automatenaufsteller ein eigenes Interesse an der Fortführung der Objekte durch den Platzgeber (Pächter) habe, diese jedoch gefährdet wäre, wenn der Pächter Forderungen Dritter unbezahlt ließe und deshalb die Schließung des Objekts drohe.

Die rechtliche Trennung von GbR einerseits und GmbH andererseits sei auch nicht durch eine entsprechende Anwendung der Grundsätze über die Betriebsaufspaltung aufhebbar. Für eine analoge Anwendung dieser Grundsätze sei kein Raum. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung überhaupt analogiefähig sei. Die rechtsmethodisch erforderliche planwidrige Lücke könne beim möglichen Rechtssinn einer Norm feststellbar sein, nicht jedoch bei einem von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsinstitut.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung machte der Kl erstmals geltend, dass der auf die (in einem Teil der verpachteten Objekte vorhandenen) Wohnungen entfallende Anteil an den Pachteinnahmen höher anzusetzen sei. Die Beteiligten erzielten daraufhin eine tatsächliche Verständigung über die Höhe der "gewerblich genutzten" und der "nicht gewerblich genutzten" Teile der streitbefangenen Objekte. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Der Kl stellte im Termin zur mündlichen Verhandlung den Antrag,

den Gewerbesteuer-Messbescheid 1986 für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ... vom 18. Oktober 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2002 aufzuheben.

Hilfsweise beantragte er,

den Gewerbesteuer-Messbescheid 1986 für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ... vom 18. Oktober 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2002 zu ändern und den Gewerbesteuer-Messbetrag auf 5.340 DM herabzusetzen.

Der Bekl erklärte im Termin zur mündlichen Verhandlung, er trete dem Hilfsantrag des Kl nicht entgegen. Im übrigen beantrage er jedoch,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trug der Bekl. Folgendes vor:

Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits sei auf das "Gesamtbild der Verhältnisse" und die Verkehrsanschauung abzustellen. Das "Gesamtbild" werde von einer Vielzahl einzelner Faktoren bestimmt. Im Streitfall hätten sich die Pächter der Verpflichtung zur Automatenaufstellung tatsächlich nicht entziehen können, da davon auszugehen sei, dass ohne gleichzeitigen Abschluss eines Automatenvertrages mit der ... GmbH ein Pachtvertrag überhaupt nicht zustande gekommen wäre. Diese den Pächtern von der GbR faktisch aufgezwungene Verpflichtung zur Aufstellung von Automaten der ... GmbH sei einer privaten Vermögensverwaltung fremd. Der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung werde überschritten, wenn die Gebrauchsüberlassung der Grundstücksfläche Teil einer über sie hinausgehenden Gesamtleistung darstelle. Wenn man der Auffassung des Kl folge, wonach die Automatenaufstellung von den Pächtern erwünscht gewesen sei, dann liege in der sich aus der Vertragsgestaltung ergebenden Vermittlung der Automaten der GmbH an die Pächter eine zusätzliche, bei der Vermietung von Räumlichkeiten nicht übliche Leistung.

Die Verpachtung von Grundbesitz werde dem Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen zugerechnet, wenn diese insbesondere dem Absatz von Waren und Produkten diene. Durch die Verpflichtung der Pächter zur Aufstellung von Automaten der ... GmbH werde deren Geschäftsbetrieb gefördert. Zwar werde die Automatenaufstellung in der Rechtsform einer GmbH betrieben, die Verpachtung der Gaststätten durch die GbR sei jedoch analog den zur Betriebsaufspaltung aufgestellten Grundsätzen als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren. Der Kl sei alleiniger Gesellschafter der GmbH und zu 95 v.H. an der GbR beteiligt gewesen. Es liege somit ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vor. Die rechtlich vorhandene Trennung von GmbH und GbR habe der Kl durch die Gestaltung der Pacht- und Automatenverträge aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nur teilweise begründet.

Die Klage ist begründet, soweit der Kl mit seinem Hilfsantrag eine Herabsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags auf 5.340 DM begehrt. Der Bekl ist diesem Begehren nicht entgegengetreten. Mit der gewährten Herabsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags werden im Übrigen auch lediglich die Konsequenzen aus der zwischen den Beteiligten im Termin zur mündlichen Verhandlung erzielten tatsächlichen Verständigung gezogen.

Im übrigen ist die Klage jedoch unbegründet.

Der Bekl hat zu Recht einen Gewerbesteuer-Messbescheid für das Streitjahr gegen die GbR erlassen, da diese im Streitjahr einen Gewerbebetrieb unterhielt. Zu Recht hat der Bekl bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auch die Einnahmen der GbR aus der Verpachtung der Gaststättengrundstücke als Betriebseinnahmen angesetzt, da die genannten Grundstücke bzw. Grundstücksteile zum (notwendigen) Betriebsvermögen der GbR gehörten.

1. Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Da auch private Vermögensverwaltung eine selbständige nachhaltige und von Gewinnerzielungsabsicht getragene Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sein kann, ist ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet. Maßgeblich sind "das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung" (vgl. den Beschluss des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). In Zweifelsfällen kommt es darauf an, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 zu C. L, und Urteil des BFH vom 14. Januar 1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303).

Danach ist die Tätigkeit der GbR im Streitjahr als gewerblich zu qualifizieren, da diese sich nicht auf die bloße Fruchtziehung durch Überlassung der streitbefangenen Objekte an die Pächter beschränkte, sondern auch - ja sogar in erster Linie - auf die Erzielung von Provisionen oder zumindest provisionsähnlichen Einnahmen aus der Vermittlung von Lieferverträgen sowie von Automaten-Aufstellverträgen abzielte und die Verpachtungstätigkeit dem gegenüber lediglich eine dienende Funktion (im Sinne eines Mittels zum Zweck) hatte.

Entgegen der Auffassung des Kl hatten die Hektolitervergütungen ebenso wie die Zahlungen der Lieferanten von alkoholfreien Getränken und Zigaretten ihre Grundlage nicht in den Pachtverträgen, sondern in - davon zu unterscheidenden - Vereinbarungen zwischen der GbR und den Brauereien bzw den anderen Lieferanten der Gaststättenbetreiber. Dass die Bestimmung der Lieferanten jeweils im Pachtvertrag bzw in einer Anlage zu diesem erfolgte, ändert an dieser Beurteilung nichts. Denn die in den Pachtverträgen enthaltenen Vereinbarungen über den Getränkebezug dienten lediglich der Realisierung von Ansprüchen gegen die Brauereien und sonstigen Getränkelieferanten aus den mit diesen getroffenen Vereinbarungen. Die Zahlungen der Brauereien und sonstigen Lieferanten der Gaststättenbetreiber (Pächter) an die GbR stellten auch kein (zusätzliches) Entgelt für die Nutzungsüberlassung dar. Sie waren vielmehr die Gegenleistung für eine ganz anders geartete (Vermittlungs-)Leistung der GbR, die nicht gegenüber den Pächtern, sondern gegenüber deren Lieferanten erbracht wurde. Dies kommt nicht zuletzt auch darin zum Ausdruck, dass die streitbefangenen Zahlungen nicht durch die Pächter, sondern durch deren Lieferanten erfolgten. Da die Zahlungen der Lieferanten nach dem Vorstehenden nicht Engelt für die Nutzungsüberlassung, sondern für Vermittlungsleistungen der GbR waren, stellen sie keine Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern - wie die Provisionseinnahmen eines Handelsvertreters - Einnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb dar.

Auch die Zahlungen der ... GmbH an die GbR hatten ihre Grundlage nicht in den Pachtverträgen mit den Gaststättenpächtern, sondern in der Vereinbarung vom 4. Juli 1984 über die Aufstellung von Geldspielautomaten, Unterhaltungsgeräten, Warenautomaten und Musikboxen. Die darin von der ... GmbH zugesagten Zahlungen flössen dem Kl bzw. der GbR als Gegenleistung dafür zu, dass sie nicht nur Pachtverträge mit den Gaststättenbetreibern abschloss, sondern gleichzeitig den Abschluss von Automaten-Aufstellverträgen zwischen diesen und der ... GmbH vermittelte. Folglich handelt es sich auch bei den Zahlungen der ... GmbH um Provisionen und damit um Einnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Dass sich der Zweck der GbR nicht in der Verwaltung eigenen Vermögens erschöpfte, macht nicht zuletzt auch der Umstand deutlich, dass der Kl selbst nicht nur eigene, sondern auch eine größere Zahl von ihm selbst angepachteter Gaststättengrundstücke verpachtet hatte. Dagegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass dies bei der GbR gerade nicht der Fall gewesen sei. Denn es beseht nicht der geringste Grund zu der Annahme, der Zweck der Verpachtungstätigkeit könnte bei der GbR ein anderer gewesen sein als beim Kl selbst.

2. Zu Recht hat der Bekl auch angenommen, dass es sich bei den Gaststättengrundstücken der GbR in dem durch die tatsächliche Verständigung zwischen den Beteiligten festgelegten Umfang um Betriebsvermögen handelt.

Grundstücke oder Grundstücksteile sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden (Urteil des BFH vom 15. April 1981 IV R 129/78, BStBl II 1981, 618). Auch vermietete bzw. verpachtete - auch für gewerbliche Zwecke Dritter genutzte - Grundstücke können zum notwendigen Betriebsvermögen eines gewerblich tätigen Steuerpflichtigen gehören. Um ein vermietetes bzw. verpachtetes Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen eines (Gewerbe-)Betriebs zu beurteilen, muss es jedoch in einem engen funktionalen Zusammenhang mit diesem stehen (Urteil des BFH vom 13. November 1996 XI R 31/95, BStBl II 1997, 247). Einen solchen engen funktionalen Zusammenhang eines vermieteten bzw. verpachteten Grundstücks mit dem Gewerbebetrieb hat der BFH im Urteil vom 13. November 1996 XI R 31/95 (a.a.O.) unter dem Gesichtspunkt bejaht, dass sich die Vermietung selbst als branchenübliches Geschäft des Gewerbebetriebs darstellt und über den Gewerbebetrieb abgewickelt wird. Wiederholt hat der BFH (vgl. z.B. die Urteile vom 28. Juli 1983 IV R 199/80, n.v., und vom 13. September 2000 X R 140/97, BFH/NV 2001, 431) die Verpachtung von eigenem Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Steuerpflichteigen zugerechnet, wenn die Verpachtung insbesondere dem Absatz von Waren oder Produkten diente.

Im Streitfall diente die Verpachtung zwar nicht dem Absatz eigener Waren und Produkte des Kl bzw. der GbR. Vielmehr wurden im Streitfall die Verpachtungen gezielt als Mittel eingesetzt, um Lieferungen und Leistungen Dritter (der Getränke- und Zigarettenlieferanten sowie des Automatenaufstellers) zu vermitteln und zu fördern. Auch daraus ergibt sich jedoch ein enger funktionaler Zusammenhang zwischen den verpachteten Grundstücken und dem Gewerbebetrieb der GbR, da dieser - wie oben bereits ausgeführt - gerade auch die Vermittlung von Lieferungen und Leistungen Dritter gegen Entgelt zum Gegenstand hatte.

Da die verpachteten Gaststättengrundstücke somit zum Betriebsvermögen der GbR gehörten, hat der Bekl zu Recht auch die Pachteinnahmen als Betriebseinnahmen erfasst.

Die Kosten des Rechtsstreits waren in voller Höhe dem Kl aufzuerlegen, da der Teilerfolg der Klage auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen können und sollen (§ 137 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung

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