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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg - 5. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 15. Dezember 2005 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 06.01.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 19.07.2004 werden mit der Maßgabe geändert, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 3.964 EUR vermindert werden.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Der Kläger ist bei der Spielbank L. als Kassierer im Automatenspiel tätig. Die im Automatenspiel Beschäftigten sind verpflichtet, "Trinkgelder", die sie von Besuchern erhalten, unmittelbar den dafür bereit gestellten Behältern (sog. Trinkgeldbüchsen) zuzuführen. Die zentral gesammelten Gelder werden von der Spielbank unter Beachtung eines tarifvertraglich geregelten Verteilungsschlüssels unter den im Automatenspiel tätigen Arbeitnehmern verteilt. Die Spielbank L. bescheinigte dem Kläger auf der Lohnsteuerkarte 2002 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 40.155 EUR. In dem Betrag sind Bezüge in Höhe von 3.963,61 EUR enthalten, die die Spielbank L. dem Kläger für den Zeitraum vom 15.11. bis 31.12.2002 von den in den Spielgeldbüchsen gesammelten "Trinkgeldern" ausgezahlt hat.

Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 6. Januar 2004 die Einkommensteuer für das Kalenderjahr 2002 unter Berücksichtigung der "Trinkgelder" fest. Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, das Spielbankengesetz unterscheide zwischen Tronc und Trinkgelder. Die Angehörigen des Spieltechnischen Personals dürften keine Trinkgelder annehmen, wohl aber die anderen Angestellten. Er gehöre als Kassierer nicht zum Spieltechnischen Personal und sei daher befugt, steuerfreie Trinkgelder anzunehmen.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Er wies darauf hin, der Kläger gehöre als Croupier zum Spieltechnischen Personal. Ihm sei die Annahme von Trinkgeldern untersagt, so dass es sich bei den Zahlungen aus dem Tronc nicht um Trinkgelder handle.

Der Kläger vertritt die Auffassung, die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Besteuerung von Bezügen aus dem Tronc sei auf die im Streitjahr geltende Fassung des § 3 Nr. 51 EStG nicht übertragbar. Die Einzahlungen in den Tronc erfolgten freiwillig und stünden in keinerlei Zusammenhang mit dem Arbeitslohn. Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass er, der Kläger, einen Anspruch auf Gelder aus dem Tronc habe. Das Trinkgeldaufkommen sei nur unter den unmittelbar im Automatenspiel beschäftigten Arbeitnehmern aufzuteilen. Ein klagbarer Anspruch auf die Auszahlung der Trinkgelder bestehe nicht. Auch greife das Verbot des § 11 Abs. 1 Spielbankgesetz L. nicht, da die Gäste in der Regel dann Trinkgeld in die bereit gestellten Behälter gäben, wenn ein Gewinn erzielt worden sei. Die Trinkgeldzahlung diene insofern nicht der Entlohnung der Tätigkeit des Angestellten. Auch würden die Gelder aus dem Tronc nicht zur Deckung der Personalkosten eingesetzt, diese seien bereits durch ein monatliches Gehalt gedeckt. § 11 Abs. 2 Spielbankgesetz sei zudem nicht anwendbar, weil es zur Steuerpflicht der an sich nach § 3 Nr. 51 EStG steuerfreien Trinkgelder führe. Die bundesrechtliche Regelung des § 3 Nr. 51 EStG breche das Landesrecht.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 6. Januar 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2004 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 3.964,- EUR vermindert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er weist darauf hin, dass der Kläger einen Rechtsanspruch gegen die Spielbank auf Auszahlung eines Anteils am Trinkgeldaufkommen habe. § 3 Nr. 51 EStG sei deshalb nicht erfüllt. Der Arbeitgeber habe Verfügungsmacht über diese Gelder und verwende sie entsprechend § 11 Spielbankengesetz zur Deckung der Lohnkosten.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Nach § 3 Nr. 51 EStG sind Trinkgelder steuerfrei, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist.

Unter dem Begriff "Trinkgeld" ist nach der Rechtsprechung des BFH das einem Arbeitnehmer oder sonstigen Dienstleistenden anlässlich einer Dienstleistung über die hierfür zu beanspruchende Vergütung hinaus freiwillig gewährte Entgelt zu verstehen (BFH, Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 32/01, BStBl. II 2004, 270, BFHE 204, 108 unter Berufung auf Brockhaus, Die Enzyklopädie). § 3 Nr. 51 EStG nennt im Einzelnen die vorstehenden Merkmale. Der Senat legt § 3 Nr. 51 EStG deswegen dahingehend aus, dass die Vorschrift neben der Regelung einer Steuerbefreiung für an Arbeitnehmer gerichtete Trinkgelder eine Legaldefinition des Begriffs "Trinkgelder" beinhaltet. Diese Auslegung wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt. Die Koalitionsfraktionen haben ihren Gesetzentwurf als praxisnahe Definition des Begriffs "Trinkgeld" verstanden, vgl. BT-Drucks. 14/9428, S. 5 .

Bei den Zahlungen der Spielbankbesucher an die Beschäftigten der Spielbank handelt es sich um Geldzuwendungen. Diese Geldzuwendungen werden freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, geleistet. Ob dem Tatbestandsmerkmal "ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht" neben der Freiwilligkeit der Leistung eine eigenständige Bedeutung zukommt, ist in Rechtsprechung und Literatur nicht hinreichend geklärt. Überwiegend werden in der Literatur stillschweigend beide Merkmale als einheitlicher Tatbestand aufgefasst (beispielsweise Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz, Kommentar, § 3 Nr. 51, Anm. 9; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 3 ABC Trinkgelder; Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 3 Anm. 957), nach anderer Auffassung handelt es sich um zwei Tatbestandsmerkmale mit unterschiedlichem Regelungsgehalt (von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/86-92). Nach der letztgenannten Auffassung soll zur Beurteilung des Tatbestandsmerkmals "ohne Rechtsanspruch" darauf abzustellen sein, ob der Arbeitnehmer gegen den Arbeitgeber einen Anspruch auf ein Trinkgeld hat, wobei allerdings nicht der Anspruch auf Weiterleitung des Geldes aus einer für alle Arbeitnehmer geführte Trinkgeldkasse gemeint sein soll (von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. 161; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/91). Nach der Rechtsprechung mehrerer Finanzgerichte schließt jeglicher Rechtsanspruch, also auch der des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber auf Auszahlung des Trinkgeldes die Steuerbefreiung aus (Finanzgericht des Landes Brandenburg, Beschluss vom 15. März 2005 4 V 256/05, EFG 2005, 1099; Finanzgericht Berlin, Beschluss vom 28. Juni 2005, 2 B 2036/05, juris; zweifelnd BFH, Beschluss vom 18. August 2005 VI B 40/05, juris).

Der Senat vertritt die Auffassung, dass es sich bei dem Merkmal "freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht" um einen einheitlichen Tatbestand handelt, der die Steuerbefreiung bei rechtlichem wie auch bei faktischem Zwang ausschließt (im Ergebnis wohl auch von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/88), wobei der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber auf Weiterleitung von freiwilligen Zahlungen die Steuerbefreiung nicht ausschließt. Dem Wortlaut lässt sich dies allerdings nicht mit der erforderlichen Deutlichkeit entnehmen (anders von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/90). Die historische Auslegung zeigt aber, dass allein der Rechtsanspruch gegen den Dritten (Trinkgeldgeber) zum Ausschluss der Steuerbefreiung führen soll. Die Formulierung ist nahezu wortgleich aus § 3 Nr. 51 EStG in der bis zum 31.12.2001 gültigen Fassung ("ohne dass ein Rechtsanspruch darauf besteht") übernommen worden. Unter Geltung der alten Fassung wurde im Hinblick auf dieses Merkmal allgemein die Auffassung vertreten, dass unfreiwillig gezahlte Trinkgelder von der Besteuerung ausgenommen werden sollten (LStR 106 Abs. 4; Schmidt/Heinicke, EStG, 20. Aufl., § 3 ABC "Trinkgelder"). Genannt wurden insbesondere die so genannten Metergelder im Möbeltransportgewerbe und die Bedienungsgelder im Gaststättengewerbe (Schmidt/Heinicke, EStG, § 3 ABC "Trinkgelder", LStR 106 Abs. 3). Bei den Metergeldern handelt es sich um der Höhe nach gestaffelte Trinkgelder, die den Transportarbeitern tariflich zustehen und die die Möbeltransportunternehmen bei Umzügen ihren Kunden in Rechnung stellen, um sie sodann an die beteiligten Arbeitnehmer weiterzuleiten (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1965 VI 109/62 U(V), BFHE 82, 497, BStBl. III 1965, 426). Bedienungsgelder sind im Unterschied zu den Übertrinkgeldern Bestandteil des in der Rechnung ausgewiesenen Entgelts. Sowohl Metergelder wie auch Bedienungsgelder sind demnach Teil des geschuldeten Entgelts und damit keine freiwilligen Leistungen. Die Steuerbefreiung des aus einer gemeinsamen Trinkgeldkasse vom Arbeitgeber ausgezahlten Trinkgeld scheiterte dementsprechend nach der zur alten Rechtslage vertretenen Rechtsauffassung nicht am Merkmal "ohne Rechtsanspruch", sondern an dem ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal "persönliche Beziehung zwischen Arbeitnehmer und Dritten" (BFH, Urteil vom 19. Juli 1963 VI 73/62, BFHE 77, 433, BStBl. II 1963, 479; Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 3 Anm. 957). Anhaltspunkte, die die Annahme rechtfertigen könnten, der Gesetzgeber habe in der neuen Gesetzesfassung dem Tatbestandsmerkmal "ohne Rechtsanspruch" einen den Trinkgeldbegriff zusätzlich einschränkenden Bedeutungsgehalt beimessen wollen, bestehen nicht. Vielmehr werden die Begriffe "ohne Rechtsanspruch" und "freiwillig" in der Begründung des Gesetzentwurfs wie gleichbedeutende Tatbestandsmerkmale behandelt (vgl. BT-Drucks. 14/9029, S. 3) Zudem belegen die Gesetzesmaterialien, dass die Formulierung "freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch besteht" lediglich klarstellenden Charakter haben sollte. So wurde von der CDU/CSU-Fraktion zunächst im Finanzausschuss zum Gesetzentwurf ein Änderungsantrag eingebracht, der darauf abzielte, die Formulierung des § 3 Nr. 51 EStG a.F. beizubehalten und lediglich den Freibetrag abzuschaffen (BT-Drucks. 14/9428, S. 5). Diesen Antrag haben die Koalitionsfraktionen abgelehnt, weil nach ihrer Auffassung die neue Formulierung klarer zum Ausdruck brachte, dass das reguläre Arbeitsentgelt nicht steuerlich vorteilhaft durch Trinkgeld ersetzt werden könne (BT-Drucks. 14/9428, S. 6).

Die Spielbankbesucher leisten danach die Zahlungen an die Arbeitnehmer freiwillig und ohne Rechtsgrund. Der aus § 8 des Gehaltstarifvertrags resultierende Anspruch des Klägers gegen die Spielbank auf Auszahlung eines prozentual festgelegten Betrags stellt keinen die Steuerbefreiung ausschließenden Rechtsanspruch im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG dar.

Bei diesen freiwilligen Zuwendungen handelt es sich um Gelder, die "dem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung" gegeben werden. Die Hingabe der Gelder steht im Veranlassungszusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der Angestellten der Spielbank. Das Merkmal "anlässlich einer Arbeitsleistung" stellt im Rahmen des § 3 Nr. 51 EStG klar, dass nur beruflich veranlasste Geldzuwendungen von der Vorschrift erfasst sind und knüpft damit an die zur Steuerbarkeit von Trinkgeldern entwickelte Rechtsprechung an (so bereits Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz, Kommentar, § 3 Nr. 51, Anm. 7, von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. 161). Der für die Bejahung der Steuerbarkeit erforderliche Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit folgt danach aus dem Umstand, dass es sich bei den Trinkgeldern aus Sicht des Trinkgeldempfängers wirtschaftlich um die Früchte seiner Dienstleistung handelt (BFH, Urteil vom 23.10.1992 VI R 62/88, BFHE 169, 432, BStBl. II 1993, 117 mwN). Soweit das Gesetz fordert, die Gelder müssten "dem Arbeitnehmer" gegeben werden, liegt hierin die Festlegung, dass nur Trinkgelder für Arbeitnehmer steuerfrei sind. Ohne Bedeutung ist daher, ob das Trinkgeld unmittelbar dem Arbeitgeber gegeben wird oder aber den Arbeitnehmer über eine gemeinsame Trinkgeldkasse erreicht.

Für die Annahme, nur bei einer gewissen persönlichen Beziehung zwischen dem Dritten und dem Geldempfänger handle es sich um Trinkgeld im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 19.07.1963 - VI 73/62 U (V), BFHE 77, 433BStBl III 1963, 479) ist im Rahmen des § 3 Nr. 51 EStG n.F. kein Raum (im Ergebnis ebenso Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz, Kommentar, § 3 Nr. 51, Anm. 8; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/57; Finanzgericht des Landes Brandenburg, Beschluss vom 15. März 2005 4 V 256/05, EFG 2005, 1099). § 3 Nr. 51 EStG stellt eine Legaldefiniton des Trinkgeldbegriffs bereit, die Merkmale sind dort abschließend geregelt. Die Erweiterung der Legaldefinition um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal "persönliche Beziehung" würde dem Ziel des Gesetzes, den Verwaltungsaufwand zu reduzieren (BT-Drucks. 14/9029, S. 3), widersprechen, da im Einzelfall die Motivation des Trinkgeldgebers und die konkrete Situation zur Beurteilung der Steuerfreiheit ermittelt werden müsste. Der Senat vermag deshalb auch der Auffassung, bei Geldern, die im "kleinen Spiel" hingegeben werden, handle es sich nicht um Trinkgelder im herkömmlichen Sinne, da ein konkreter Bezug zu einer besonderen Dienstleistung fehle und die Intention des Gastes, seine Freude über den Gewinn zum Ausdruck bringen zu wollen, im Vordergrund stehe (Finanzgericht Berlin, Beschluss vom 28. Juni 2005, 2 B 2036/05, juris), nicht zu folgen. Nach den Feststellungen des Senats werden zudem im Automatenspiel ähnlich wie im Gaststättengewerbe die Trinkgelder für Serviceleistungen des Personals gezahlt, so dass die vorgenannte Auffassung auf einer unzutreffenden Annahme beruht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Ende der Entscheidung