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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Bremen
Urteil verkündet am 14.12.2006
Aktenzeichen: 1 K 178/04 (3)
Rechtsgebiete: KStG, HGB


Vorschriften:

KStG § 8 Abs. 1
KStG § 5 Abs. 1
HGB § 249 Abs. 1 S. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Bremen

1 K 178/04 (3)

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Bremen - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. Dezember 2006 durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Hoffmann als Vorsitzenden, den Richter am Finanzgericht Sieling-Wendt, den Richter am Finanzgericht Weber, den ehrenamtlichen Richter Heitmann und den ehrenamtlichen Richter Neuhaus

für Recht erkannt:

Tenor:

Soweit der Rechtsstreit in der Hauptsache nicht erledigt ist, wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt zu 90 v.H. die Klägerin und zu 10 v.H. der Beklagte.

Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i. H. von 110 v.H. des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit i. H. von 110 v.H. des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe in die Bilanz auf den 31.12.2000 eine Rückstellung für Abbruchkosten eingestellt werden darf.

Die Klägerin, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb, die Errichtung, die Verwaltung und Veräußerung von Immobilien aller Art ist, vermietete im Streitjahr eigene und fremde in ... gelegene Immobilien. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin mit einer Einlage in Höhe von EUR ... ist die ... GmbH, die auf Grundlage eines Geschäftsbesorgungsvertrages auch die Bücher der Gesellschaft führt.

Daneben ist an der Klägerin als einzige Kommanditistin die ... beteiligt.

Die mit Gesellschaftsvertrag vom ... gegründete Klägerin erwarb durch Kaufvertrag vom 17.12.1996 von der ... die Grundstücke .... Diese Grundstücke waren mit zwei Gebäuden bebaut und wurden von der ... und anderen Unternehmen als Mieter genutzt. Diese bestehenden Mietverträge wurden von der Klägerin zum 31.12.1999 gekündigt oder aber im Jahre 2000 im gegenseitigen Einvernehmen der Mietvertragsparteien gegen Abfindungszahlung der Klägerin aufgehoben.

Zuvor hatte die Klägerin für sich die Feststellung getroffen, dass die bestehende Mietsituation ein profitables Betreiben der Immobilien zukünftig nicht gestatten und der Zuschnitt der Räumlichkeiten sowie ein in den vorangegangenen Jahren entstandener Instandhaltungsrückstau zu einer Änderung des bisherigen Konzeptes zwingen würde. Sie verhandelte im Jahre 1999 mit der Fa. Y über einen abzuschließenden Kaufvertrag. Diese beabsichtigte in Arbeitsgemeinschaft mit ... wesentliche Teile des Grundstücks abzureißen und danach neu zu bebauen, wobei mit dem Landesamt für Denkmalpflege ... die Erhaltung der Gebäudefassaden an der X-straße vereinbart war. Zu einer Beurkundung des Kaufvertrages mit der Fa. Y kam es jedoch nicht.

Der Aufsichtsrat der Klägerin stellte in der Aufsichtsratssitzung vom 10.12.1999 die von ihm gegenüber einem Verkauf favorisierte Möglichkeit eines Abbruchs mit anschließendem Neubau vor und beauftragte die Geschäftsführung damit, Verhandlungen in dieser Richtung voranzutreiben.

Daraufhin verpflichtete sich die Klägerin vertraglich mit am 04./18.09.2000 unterzeichneten Mietvertrag gegenüber der P-KG dazu, das Gebäude entsprechend deren Bedürfnisse herzurichten.

Im Mietvertrag heißt es dazu u.a. wörtlich:

" ... Präambel:

Der Vermieter ist Eigentümer des bebauten Grundstücks ... straße ... in .... Der Vermieter beabsichtigt, das Gebäude insgesamt um- und auszubauen und anschließend Teile des Gebäudes an den Mieter zu vermieten. Dies vorausgeschickt, vereinbaren die Parteien das Folgende:

§ 1

Mietobjekt

1. Der Vermieter wird das Gebäude ... durch Umbau und Ausbau umgestalten. Der Vermieter vermietet dem Mieter in dem Objekt die im Grundrissplan (Anlage 1 zu diesen Vertrag) rot umrandeten Flächen ....

2. Die vom Vermieter auf seine Kosten zu erbringende Ausführung und Ausstattung des Mietobjektes ergibt sich ausschließlich aus der diesem Vertrag als Anlage 2 beigefügten Baubeschreibung, die mit dem Mieter gemeinsam erarbeitet und abgestimmt ist. Änderungen aufgrund behördlicher Auflagen oder technischer Notwendigkeiten behält sich der Vermieter vor, soweit sie den Mieter zumutbar sind. ...

§ 3

Mietzeit, Option und Kündigung

1. Das Mietverhältnis beginnt ... voraussichtlich zum 1. Oktober 2002. Das Mietverhältnis endet zum Ablauf einer Festmietzeit von 15 Jahren. "

Mit Bescheid vom 19.12.2000 erteilte das Amt für Stadtplanung ... für den Abbruch des Gebäudes ... mit teilweiser Erhaltung der Fassade die Abbruchgenehmigung ....

Nachdem die Fa. H aufgrund einer Anfrage der Klägerin vom 11.12.2000 am 15.12.2000 ein Angebot abgegeben hatte, schloss die Klägerin über die Ausführung der notwendigen Abbrucharbeiten mit der Fa. H einen am 08./12.02.2001 unterzeichneten Bauvertrag, in dem es u.a. heißt wie folgt: " ...

§ 1 Vertragsgegenstand

1. Der Auftraggeber erteilt dem Auftragnehmer ... den Pauschalauftrag für die Ausführung von Abbrucharbeiten ....

§ 5 Vergütung

1. Als Pauschalvergütung für die fix und fertige Ausführungen der ... Leistungen wird ein Betrag in Höhe von DM 2.408.400,00

2. und zwar zuzüglich Umsatzsteuer ... vereinbart. ...

§ 7 Termine und Vertragsstrafe

1. Der Auftragnehmer verpflichtet sich, das Bauvorhaben innerhalb der nachstehend aufgeführten Termine zu errichten:

a) Baubeginn: 20.12.2000

b) Fertigstellung sämtlicher Leistungen des Auftragnehmers: 30.04.2001 ..."

In dem von den Wirtschaftsprüfern für die Klägerin erstellten Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 heißt es dazu u.a.:

" ...

B. Grundsätzliche Feststellungen

I. Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter

Im Lagebericht geht die Geschäftsführung ... auf den im Geschäftsjahr 2000 begonnenen Abbruch ... ein und weist darauf hin, dass dieser die wesentliche Ursache für den im Berichtsjahr auszuweisenden Jahresfehlbetrag darstellt. ... Im Rahmen der Darstellung ... der Gesellschaft berichtet die Geschäftsführung darüber, dass an Stelle des in Abbruch befindlichen Bürogebäudes ein neues Büro- und Geschäftshaus errichtet werden soll, für das bereits ein langfristiger Mietvertrag vorliegt. Nach Fertigstellung des Neubauprojekts erwartet die Geschäftsführung stabile positive Jahresergebnisse."

In der Bilanz der Klägerin ist unter Passiva / Anlage 6 ausgewiesen:

" Sonstige Rückstellungen ... 31.12.2000 ...

Abbruchkosten ... straße ... EUR 1.235.982,36 ".

Entsprechend der auf diesem Jahresabschluss basierenden Feststellungserklärung 2000 erließ der Beklagte am 22.05.2002 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO stehenden Bescheid.

In der Zeit vom 28.05. bis 05.12.2002 führte das Finanzamt ... bei der Klägerin eine Außenprüfung durch u.a. mit dem Ergebnis, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung mit der Begründung, die Abbruchkosten stünden wirtschaftlich mit künftigen Erträgen zusammen und seien daher auf den 31.12.2000 nicht zu erfassen, ersatzlos aufgelöst wurde. Im Bericht vom 22.05.2003 heißt es dazu u.a.:

" ...

Tz 11... Mit dem Abbruch der Gebäude wurde Ende Dezember 2000 begonnen.

Tz 12 Ein Erwerb in Abbruchabsicht ist zu verneinen. ...

Tz 15 An Hand von Fotos mit Datumseinblendungen wird nachgewiesen, dass die Abrucharbeiten in den letzten Tagen des Jahres 2000 aufgenommen wurden. Wertmäßig könnte diese Tatsache jedoch vernachlässigt werden. ..."

Der Beklagte schloss sich den von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen und rechtlichen Beurteilungen an und erließ am 26.11.2003 einen entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob und die Einkünfte der Klägerin in Höhe (eines Verlustes) von - 16.081.986 DM feststellte.

Den dagegen mit Schreiben vom 12.12.2003 am 16.12.2003 eingelegten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass nach der neueren und geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 27.06.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl 2003, 121) die hier unstreitig gegebene rechtliche Entstehung der Verpflichtung zur Rückstellungsbildung ausreiche. Zudem liege bereits im Jahre 2000 eine wirtschaftliche Veranlassung für die Rückstellung vor. Insoweit werde auf den gefertigten Aktenvermerk vom 31.10.2002 Bezug genommen, aus dem sich folgendes ergebe:

Voraussetzung für die gebildete Rückstellung sei, dass eine ungewisse Verbindlichkeit gem. §§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 S.1, 1. Alt. HGB gegeben sei. Eine derartige ungewisse Verbindlichkeit liege vor, denn die dafür notwendigen fünf Voraussetzungen seien allesamt erfüllt:

1) Außenverpflichtung

Eine sicher oder wahrscheinlich be- oder entstehende Verpflichtung gegenüber einem anderen (Außenverpflichtung) sei gegeben. Was den Abbruch des Gebäudes betreffe, ergebe sich eine entsprechende Verpflichtung aus dem Mietvertrag mit der P-KG. Nach § 1 Nr. 1 Abs. 1 dieser Vereinbarung sei die Klägerin gegenüber der P-KG verpflichtet gewesen, das Gebäude durch Umbau und Ausbau umzugestalten. § 1 Nr. 2 Abs. 1 des Vertrages in Verbindung mit der Anlage 2 konkretisiere diese Verpflichtung der Klägerin. Zwar sei weder im Vertrag noch in der Anlage explizit der Abbruch des Altgebäudes festgelegt. Diese Verpflichtung ergebe sich jedoch notwendig aus dem Zusammenhang der Regelung, denn die Umbaumaßnahmen, zu denen sich die Klägerin vertraglich verpflichtet habe, seien erst durch den Abriss des alten Gebäudes möglich gewesen. Der Abriss stelle daher eine zwingend durchzuführende Vorarbeit für den Um- und Ausbau und somit eine selbstständige Nebenverpflichtung des Mietvertrages dar. Die P-KG habe bei einer Weigerung der Klägerin diese im Wege gerichtlichen Rechtsschutzes nicht nur auf Vornahme des Um- und Ausbaus, sondern gleichfalls auf Abriss des Altgebäudes in Anspruch nehmen können.

2) Wirtschaftliche Verursachung

Die durch die Abrissverpflichtung veranlassten Aufwendungen seien wirtschaftlich auch im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder zu einem früheren Zeitpunkt verursacht worden, denn die Aufwendungen seien bereits in der Vergangenheit realisierten Erträgen zuzurechnen. Dies folge daraus, dass das Gebäude seit Erwerb in 1996 über einen längeren Zeitraum vermietet worden sei und hieraus Mieterträge erzielt worden seien. Der Abbruch des Gebäudes stelle das Ende der Vermietung in der Vergangenheit dar und sei so den Erträgen der Vergangenheit zuzurechnen. Aus diesem Grund seien die Abbruchkosten wirtschaftlich in den Wirtschaftsjahren der Altvermietung, also bis einschließlich 2000, verursacht worden. Der BFH habe diese Beurteilung in vergleichbaren Fällen, in denen der Pächter eines Grundstücks auf diesem ein Gebäude errichtet habe und zum Ende der Pachtzeit zur Entfernung verpflichtet gewesen sei, bestätigt (BFH BStBl II 2000, 612; BFH BStBl II 1975, 480; BFH BStBl II 1969, 247).

3) Keine Aktivierungspflicht

Vorliegend bestehe für die Abbruchkosten keine Aktivierungspflicht. Abbruchkosten seien nur dann zu aktivieren, wenn der Steuerpflichtige das betreffende Gebäude bereits in Abbruchabsicht erworben habe (H 33 a EStH "Abbruchkosten"). Die Klägerin habe das Gebäude aber unstreitig nicht in Abbruchabsicht erworben.

4) Ernsthaftes Rechnen mit Inanspruchnahme

Die Klägerin habe mit der Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit gegenüber der P-KG ernsthaft zu rechnen gehabt, denn im Mietvertrag mit der P-KG sei ein Anspruch derselben auf Umbau des Gebäudes, den diese jederzeit gegenüber der Klägerin hätte gerichtlich durchsetzen können, festgelegt gewesen. Dieser Verpflichtung zwingend vorzuschaltende Maßnahme sei auch der Abbruch des Gebäudes gewesen. Daher sprächen bereits aus Sicht des Jahres 2000 weitaus mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme der Klägerin.

5) Kein Passivierungsverbot

Passivierungsverbote ergäben sich zum einen aus § 4 Abs. 5 EStG und zum anderen aus § 5 Abs. 2 bis 5 EStG. Vorliegend seien jedoch keine der in diesen Vorschriften aufgeführten Voraussetzungen erfüllt, weshalb ein Passivierungsverbot nicht bestehe.

Nachdem der Beklagte in einem Aktenvermerk vom 23.08.2004 (SA-RB Bl. 35) wörtlich u.a. festhielt:"

Im Streitfall ist davon auszugehen und bisher unstreitig, dass das Gebäude nicht in Abbruchabsicht erworben wurde", wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 18.08.2004 als unbegründet zurück.

Die Rückstellung dürfe nicht gebildet werden, weil nicht sämtliche für das Vorliegen einer ungewissen Verbindlichkeit notwendigen Voraussetzungen vorlägen. Einzig streitig sei hier, ob eine wirtschaftliche Verursachung zur Bildung der Rückstellung für Abbruchkosten gegeben gewesen sei.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten seien erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht würden. Die Annahme einer wirtschaftlichen Verursachung setze voraus, dass der Tatbestand, den das Gesetz oder der Vertrag an die Verpflichtung knüpfe, im Wesentlichen verwirklicht sei. Die Erfüllung der Verpflichtung dürfe nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern müsse auch Vergangenes abgelten (EStR 31 c Abs. 4).

Die im Streitfall in Zusammenhang mit der Errichtung eines Neubaus angefallenen zukünftigen Abbruchkosten dienten einzig der Erzielung von zukünftigen Mieteinkünften.

Dies ergebe sich aus den Ausführungen der Klägerin zur Außenverpflichtung. Die Abbruchkosten seien verursacht worden durch die dargelegte vertragliche Verpflichtung der Klägerin gegenüber der P-KG.

Die Grundsätze, die der BFH in seinem Urteil vom 27.06.2001 ausführe und auf die sich die Klägerin stütze, seien entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.01.2003 (betreffend Rückstellungen für sog. Anpassungsverpflichtungen; Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 27.06.2001; BStBl I 2003, 125) über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein nicht anzuwenden. Daher könne der Beklagte dem Einspruch nicht stattgeben.

Gegen die am ... zur Post aufgegebene Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am ... Klage erhoben und vorgetragen: Soweit der Beklagte für die Abbruchkosten eine wirtschaftliche Verursachung bereits im Jahre 2000 verneine, gehe er zu Unrecht davon aus, dass die Abbruchkosten allein der Erzielung von zukünftigen Mieteinkünften dienlich gewesen seinen. Tatsächlich seien die Abbruchkosten jedoch den vorherigen Zeiträumen zuzurechnen, in denen die entsprechenden Mieterträge erzielt worden seien. Denn wenn aufgrund der Gebäudeaufteilung und des Instandhaltungsrückstaus eine weitere profitable Vermietung nicht mehr möglich sei, stelle der Abbruch das Ende dieser nunmehr endenden Vermietungsperiode dar. Daher sei die wirtschaftliche Verursachung bereits im Jahre 2000 gegeben gewesen.

Zumindest jedoch sei davon auszugehen, dass aufgrund des abgeschlossenen Mietvertrages auf Seiten der Klägerin ein faktischer Leistungszwang bestanden habe, denn die Klägerin habe wegen des vorzunehmenden Umbaus zwangsläufig den Abriss veranlassen müssen. Der BFH habe anerkannt, dass auch eine sittliche Verpflichtung, der sich ein Unternehmen nicht entziehen zu können glaube, eine Rückstellung rechtfertigen könne (BFH-Urteil vom 29.05.1956 I 224/55 U). Dann aber müsse die bereits bestehende Pflicht gegenüber der P-KG zum Umbau des Gebäudes, der den Teilabriss zwangsläufig beinhaltet habe, erst recht die Bildung einer Rückstellung für die Abbruchkosten aufgrund faktischen Leistungszwanges rechtfertigen.

Zudem habe der BFH mit Urteil vom 20.11.1962 I 242/61 U für aus Kulanzgründen zu bewirkenden Garantieleistungen, auch ohne dass am Bilanzstichtag bereits eine rechtsverbindliche Zusage vorgelegen habe, die Bildung von Rückstellungen zugelassen, wenn aufgrund von Kulanzleistungen in der Vergangenheit unter Berücksichtigung des pflichtgemäßen Ermessens des vorsichtigen Kaufmanns damit zu rechnen gewesen sei, dass Kulanzleistungen auch in Zukunft bewilligt würden, denen der Kaufmann sich nicht entziehen zu können glaube. Wenn der BFH demnach schon dann die Bildung einer Rückstellung zugelassen habe, wenn noch keine rechtliche Pflicht bestanden habe, aber der Kaufmann aufgrund einer von ihm vorzunehmenden Ermessensabwägung mit der Inanspruchnahme habe rechnen müssen, sei im vorliegenden Fall erst recht eine Rückstellung zu bilden, denn die Klägerin habe sicher damit rechnen können, dass die P-KG den vertraglich vereinbarten Umbau einfordern werde.

In einem weiteren BFH-Beschluss vom 15.03.1999 I B 95/98 habe der BFH die Vermerke in den Preislisten von Batteriehändlern, wonach Altbatterien entsorgt würden und damit die Verpflichtung zur freiwilligen Rücknahme gebrauchter Starterbatterien als Selbstverpflichtung ausreichen lassen, um einen faktischen Leistungszwang zur Rücknahme der Altbatterien zu bejahen und folglich die Bildung einer Rückstellung zugelassen. Diese Selbstverpflichtung sei vergleichbar mit der durch den Mietvertrag mit der P-KG begründeten Umbau- und damit verbundenen Abrisspflicht der Klägerin, weshalb die Verpflichtung aus dem Mietvertrag ausreiche, um einen faktischen Leistungszwang zu bejahen.

Zudem manifestiere sich vorliegend der faktische Leistungszwang in dem Abschluss des Bauvertrages, so dass auch die wirtschaftliche Verursachung zu diesem Zeitpunkt vorgelegen habe.

Im Hinblick auf den Bauvertrag sei zu beachten, dass dieser auf Grundlage des Angebots vom 15.12.2000 zwischen den Beteiligten bereits am 19.12.2000 mündlich geschlossen worden sei. An diesem Tag sei auch eine Vereinbarung über die 5%-ige Reduzierung des Angebotspreises erfolgt, was sich aus dem handschriftlichen und unterzeichneten Zusatz auf dem Angebot ergebe. Unter dem 08./12.02.2001 seien die bereits am 19.12.2000 getroffenen Absprachen lediglich nochmals schriftlich bestätigt worden.

Die Rückstellungsbildung entspreche im Übrigen auch wesentlichen Prinzipien des Handelsrechts. Denn das HGB ziele in erster Linie auf den vollständigen Ausweis des Vermögens und der Schulden des Kaufmanns ab. Nach dem Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 erster HS HGB) seien alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Für den Ausweis von Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz müsse aus Gründen des Gläubigerschutzes das Vorsichtsprinzip Ausgangspunkt für die Bildung von Rückstellungen sein. Da die Abbruchkosten mit den in der Vergangenheit erwirtschafteten Mietennahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, seien sie in der Vergangenheit verursacht und mit Abschluss des Mietvertrages hinreichend konkret gewesen, so dass die Klägerin aufgrund des Vollständigkeitsgebotes und des Vorsichtsprinzips als ordentlicher Kaufmann eine Rückstellung habe bilden müssen. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass spätestens mit Abschluss des Bauvertrages am 19.12.2000 die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung zu bejahen sei.

Nachdem sich die Beteiligten hinsichtlich der von der Fa. H in der Zeit vom 19.12.2000 bis zum 31.12.2000 erbrachten Abbruchleistungen dahin verständigt hatten, dass der Wert dieser Leistungen DM 241.737 beträgt und insoweit in die Bilanz eine Rückstellung einzustellen ist, hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung am 14. Dezember 2006 den angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 in der Fassung vom ... dahin abgeändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Anerkennung einer Rückstellung für Abbruchkosten in Höhe von 241.737 DM mit dem sich unter Berücksichtigung dieser Rückstellung daraus ergebenden Verlust festgestellt werden.

Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit in der Hauptsache insoweit für erledigt erklärt.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ... den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungs-grundlagen 2000 in der Fassung der Änderung vom 14. Dezember 2006 weitergehend dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Anerkennung einer über die bereits berücksichtigte Rückstellung für Abbruchkosten in Höhe von 241.737 DM hinaus gewährten Rückstellung unter Ansatz einer Rückstellung in Höhe von insgesamt 2.417.371,38 DM mit einem Verlust in Höhe von ... DM festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Hauptgegenstand des mit der P-KG geschlossenen Vertrages sei die Überlassung eines zweckmäßig hergerichteten Gebäudes für Zwecke der Mieterin. Dieser berühre in keiner Weise das in Bezug auf das Gebäude abgeschlossene Vertragsverhältnis zwischen der Fa. H und der Klägerin über die Ausführung von Abbrucharbeiten. Aus dem Mietvertrag lasse sich keine faktische Verpflichtung für die Abbrucharbeiten ableiten. Absolut konträr dazu stehe die Auffassung der Klägerin, dass der Abriss den letzten Akt der in der Vergangenheit liegenden Vermietung darstelle. Dies sei ein Widerspruch in sich.

Zum Bilanzstichtag habe die Klägerin daher nur mit einer Inanspruchnahme für die bis dahin erbrachten Leistungen der Fa. H in Höhe von 241.737 DM rechnen müssen.

Dem Gericht haben die vom Beklagten für die Klägerin geführten Akten ... vorgelegen. Deren Akteninhalt ist, wie der Inhalt der Gerichtsakten, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist, soweit sich der Rechtsstreit in der Hauptsache nicht erledigt hat, unbegründet.

Der Beklagte hat bei Erlass des angefochtenen Änderungsbescheides vom ... von der in der Bilanz zum 31. Dezember 2000 in Höhe von 2. 417.371,38 DM gebildeten Rückstellung für Abrissaufwand zu Unrecht einen Rückstellungsbetrag in Höhe von 241.737 DM steuerlich nicht anerkannt, insoweit aber in der mündlichen Verhandlung vom 14. Dezember 2006 durch Prozesserklärung dem Klagebegehren abgeholfen. In Höhe des Restbetrages von 2.175.634 DM hat der Beklagte die Rückstellung jedoch zu Recht steuerlich nicht berücksichtigt.

Die Klägerin durfte zum Bilanzstichtag für den künftig anfallenden Abrissaufwand nur in der Höhe von 241.737 DM eine Rückstellung bilden, denn nur insoweit lagen die Voraussetzungen für die zulässige Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne von § 249 Abs. 1 HGB vor.

Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG sind Kaufleute, die wie die Klägerin zur Führung von Büchern und der Aufstellung von Jahresabschlüssen verpflichtet sind, sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich dazu verpflichtet, bei der Bilanzierung die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten. Für die Bildung von Rückstellungen enthält § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB einen nach § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtenden Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung. Daher statuiert diese Vorschrift für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten eine handelsrechtliche und damit nach § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtende Passivierungspflicht. Rückstellungen dürfen und müssen danach gebildet werden, wenn das Bestehen oder künftige Entstehen einer betrieblichen Verbindlichkeit dem Grunde und / oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind und, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, wenn die Verbindlichkeit wirtschaftlich im abgelaufenen oder in dem (den) vorangegangenen Wirtschaftsjahr/en verursacht ist. Sind ungewisse Verbindlichkeiten wirtschaftlich einem künftigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, so dürfen sie das Ergebnis des laufenden Wirtschaftsjahres nicht belasten (BFH-Urteil vom 10.12.1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 m.w.N.). Ist insoweit eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Sinne des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen.

Diese Grundsätze gelten auch hinsichtlich der Passivierungsfähigkeit von Verpflichtungen aus einem Vertragsverhältnis im Rahmen eines schwebenden Geschäfts. Schwebende Geschäfte sind Vertragsverhältnisse, die am jeweiligen Bilanzstichtag prospektiv noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126). Zu den schwebenden Geschäften zählen auch die auf eine ratierliche Leistungserbringung auf Dauer gerichteten Vertragsverhältnisse (Dauerschuldverhältnisse; vgl. BFH-Beschluss vom 23.07.1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735), mithin auch fortbestehende Mietverhältnisse.

Weil sich im Rahmen schwebender Geschäfte Forderungen und Leistungen regelmäßig ausgleichend gegenüberstehen, scheidet der einseitige bilanzielle Ausweis von ungewissen Verbindlichkeiten jedoch grundsätzlich aus. Berücksichtigungsfähig waren gemäß § 5 Abs. 4 a EStG für alle vor bzw. mit dem 31.12.1996 endenden Wirtschaftsjahre lediglich Verpflichtungsüberschüsse als drohende Verluste. Nach dem im Streitjahr 2000 geltenden Recht dürfen jedoch Rückstellungen, welche schwebende Geschäfte betreffen, regelmäßig nur bei Vorliegen eines Erfüllungsrückstands gebildet werden (BFH-Beschluss vom 22.08.2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253).

Ein Erfüllungsrückstand bildet einen Fall der Unausgewogenheit schwebender Geschäfte ab, wenn das Gleichgewicht der gegenseitigen Leistungsbeziehungen durch Vorleistungen eines - und daraus folgenden rückständigen Gegenleistungen des anderen - Vertragspartners gestört ist. Dies gilt insbesondere im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen, "wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte" (BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BFH/NV 2005, 100).

Ursprünglich hat der BFH das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im schwebenden Geschäft beurteilt und somit an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung geknüpft (vgl. dazu Nachw. in BFH-Urteil vom 27.06.2001 I R 11/00 BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758). Allerdings hat der BFH in der Folgezeit die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt, sondern vielmehr auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung ausreichen lassen. Jedoch setzt auch davon ausgehend das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes voraus, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird.

Hierzu hat der BFH im Urteil vom 05.04.2006 I R 43/05 BStBl II 2006, 593 zusammenfassend wörtlich festgestellt: " Aus vorstehenden Grundsätzen folgt, dass die Anforderungen an die Passivierung von Verpflichtungen zum Ausgleich eines Erfüllungsrückstandes im schwebenden Geschäft über die allgemeinen Passivierungsvoraussetzungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten hinausreichen. Da die Erfüllung dieser Verbindlichkeit sich im Sinne einer "Abgeltung" als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Vorleistung darstellen muss ..., ist eine Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die rückständige Gegenleistung der erbrachten Vorleistungen synallagmatisch zweckgerichtet und bei zeitbezogenen Leistungen auch zeitlich zuordenbar ist...).

Unter Beachtung der vorgenannten Rechtssprechungsgrundsätze, die sich der Senat zu eigen macht, durfte die Klägerin am Bilanzstichtag zulässigerweise lediglich im Rahmen des mit der Fa. H begründeten Vertragsverhältnisses für die bis dahin von H erbrachte Arbeitsleistung wegen der daraus auf Seiten der Klägerin noch geschuldeten Vergütung in Höhe von 241.737 DM eine Rückstellung bilden. Denn auf Seiten der Klägerin waren nur und insoweit gegenüber der Fa. H die für die Bildung einer Rückstellung notwendigen Voraussetzungen, auch die der Außenverpflichtung, erfüllt und aus dieser ein Erfüllungsrückstand gegeben. Dies steht auch zwischen den Beteiligten, zumindest seit der Abgabe der entsprechenden Prozesserklärungen in der mündlichen Verhandlung am 14.12.2006, nicht mehr im Streit.

Nicht hingegen ergab sich für die Klägerin ein solches Recht aus dem Vertragsverhältnis mit der P-KG. Aus diesem Vertrag resultierte bei der Klägerin zum Bilanzstichtag gegenüber der P-KG keinerlei Erfüllungsrückstand, denn dieser konnte frühestens eintreten ab dem Zeitpunkt der in § 3 MV vertraglich zugesicherten Zurverfügungstellung des Mietobjektes "voraussichtlich zum 1. Oktober 2002". Daher konnte bis zu diesem Zeitpunkt bei der Klägerin kein aus der Außenverpflichtung gegenüber der P-KG erwachsener Erfüllungsrückstand begründet worden sein.

Zwar hatte sich die Klägerin nach § 1 des MV gegenüber der P-KG dazu verpflichtet, "das Gebäude ... durch Umbau und Ausbau" umzugestalten. Hierbei steht es für den Senat außer Frage, dass für den Umbau die vorherige Beseitigung der tatsächlich abgerissenen Gebäudesubstanz bautechnische Voraussetzung war. Die Verpflichtung zum Umbau oblag gem. § 1 Ziff. 2 MV hierbei jedoch ausschließlich der Klägerin, denn diese hatte als Vermieterin auf ihre Kosten dafür zu sorgen. Die P-KG und die Klägerin haben die allein von der Klägerin zu tragende Durchführung und Kostentragung der Umbaumaßnahme nicht zum Leistungsaustauschgegenstand des Mietverhältnisses gemacht, denn dieser bestand ausschließlich in der Zurverfügungstellung des bereits fertig hergerichteten Gebäudes gegen Mietzahlung ab Bezugszeitpunkt des Gebäudes. Auch aus der zu § 1 Ziff. 2 gehörenden Anlage 2 MV sich ergebenden Konkretisierung der Verpflichtung, wie die Kl. umzubauen hatte, lässt sich entgegen der Auffassung der Kl. nicht der von ihr behauptete Erfüllungsrückstand herleiten. Vielmehr wird hieraus deutlich, dass das Mietverhältnis bereits zu Beginn des Leistungsaustausches die ausschließlich durch die Klägerin bewirkte Umbaumaßnahme vorausgesetzt hat. Dies folgert auch aus der dem MV vorausgeschickten Präambel, wonach die Klägerin "beabsichtigt, das Gebäude insgesamt um- und auszubauen und anschließend Teile des Gebäudes an den Mieter zu vermieten". Somit konnte sich schon deshalb aus der Durchführung der Umbaumaßnahme kein vertraglich bedingter Erfüllungsrückstand der Klägerin gegenüber der P-KG ergeben.

Noch weniger konnte dies der Fall sein bezogen auf die streitige Abbruchmaßnahme und die damit zusammenhängenden Kosten. Diesbezüglich haben die Vertragsbeteiligten keinerlei vertragliche Abrede getroffen. Die Abbruchmaßnahme als solche war auch nicht aus dem Mietvertrag mit der P-KG begründet, sondern vielmehr daraus, dass der Aufsichtsrat bereits in der Aufsichtsratssitzung von 10.12.1999 einen Abbruch des Altgebäudes anstatt eines Verkaufs favorisiert und die Geschäftsführung entsprechend beauftragt hatte. Zu diesem Zeitpunkt war für die Klägerin ein Mietvertragsabschluss weder mit der P-KG noch mit einem anderen Nutzer konkret absehbar. Die Abbruchmaßnahme gründete sich damit ausschließlich auf der von der Klägerin für sich getroffenen dahingehenden Feststellung, dass für eine zukünftige profitable Nutzung des Grundstücks ein Abbruch notwendig sei.

Danach ist festzustellen, dass es sich - auch auf das Verhältnis zu der P-KG bezogen - bei der Abbruchmaßnahme um ein ausschließlich eigenbetriebliches Erfordernis seitens der Klägerin gehandelt hat. Wie Aufwand, der erforderlich ist, um eine vorgegebene unternehmerische Tätigkeit innerhalb der geltenden Rechtsnormen zu vollziehen, grundsätzlich eigenbetrieblichen Aufwand darstellt, stellen auch Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Unternehmen i.S. des Unternehmenszieles zu betreiben, mithin auch Aufwand zur Begründung der Betriebsbereitschaft und ihrer Erhaltung im Sinne der individuellen betrieblichen Zielsetzung - hier Gebäudeabbruch zwecks zukünftiger Umnutzung - eigenbetriebliche Aufwendungen dar (vgl. entsprechende Grundsätze im Hinblick auf öffentlich-rechtliche Verpflichtungen im BFH-Urteil vom 08.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 m.w.N.).

Ein solcher unternehmensinterner "Aufwand gegen sich selbst" kann jedoch nicht dadurch zur rückstellungsfähigen Außenverpflichtung werden, dass nach "betriebsinterner Erfüllung" anschließend die Durchführung eines Dauerschuldverhältnisses begonnen wird, das zwar die "betriebsinterne Erfüllung" denknotwendiger Weise voraussetzt, diese aber nicht zum Vertragsgegenstand hat. Dies ist vorliegend der Fall, denn - wie oben dargelegt - waren Gegenstand des MV weder die streitige Abbruchmaßnahme noch die damit zusammenhängenden Kosten. Mangels insoweit bestehender Schuldner-Gläubiger-Beziehung kann dieser Aufwand aus dem zwischen der Klägerin und der P-KG begründeten Vertragsverhältnis daher nicht zu einer Passivierungspflicht gem. § 249 Abs. 1 HGB führen. Vielmehr handelt es sich im Hinblick auf dieses Vertragsverhältnis um rein innerbetrieblichen Aufwand und damit den Fall der sog. Aufwandsrückstellung gem. § 249 Abs. 2 HGB, deren Bildung in der Handelsbilanz einem Passivierungswahlrecht mit der Folge des Passivierungsverbots in der Steuerbilanz unterliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 03.02.1969 GrS 2/68, BFHE 95, 231, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteil vom 13.11.1991 I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336).

Dies gilt vorliegend auch vor dem Hintergrund, dass - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig - die Abrisskosten als laufender betrieblicher Aufwand zu qualifizieren sind und nicht den Herstellungskosten des Neugebäudes zuzurechnen waren.

Diese Qualifizierung beruht auf der durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) begründeten Rechtssprechung zu der bei der steuerrechtlichen Behandlung von Abbruchkosten getroffenen Unterscheidung danach, ob das Gebäude in Abbruchabsicht oder - wie im Streitfall unstreitig - ohne Abbruchabsicht erworben wurde (s. hierzu näher BFH-Urteil vom 16.04.2002 IX R 50/00, BFHE 199, 120, BStBl II 2002, 805). Aus der insoweit vorgenommenen Zuordnung der Abrissaufwendungen als laufender Aufwand lässt sich jedoch nicht - wie die Klägerin meint - zugleich auf das Vorliegen der für die zulässige Bildung einer Rückstellung i.S.d. § 249 Abs. 1 HGB gesondert zu erfüllenden besonderen Voraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung folgern. Dies verbietet sich hier insbesondere deshalb, weil die "wirtschaftliche Verursachung" der Rückstellung nur dann vorliegt, wenn, wie der BFH wörtlich ausführt "die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt" (BFH-Urteil vom 01.08.1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44), am Bilanzstichtag diese Voraussetzungen hinsichtlich des mit der P-KG für die Zukunft begründeten Dauerschuldverhältnisses jedoch nicht erfüllt waren.

Ebenso kann das Vorliegen der wirtschaftlichen Verursachung nicht - wie die Klägerin meint - aus deren Altvermietung hergeleitet werden. Denn die Vermietung des Altgebäudes steht mit der aus dem mit der P-KG begründeten Dauerschuldverhältnis begründeten Rückstellung in keinerlei Zusammenhang. Auch sind die von der Klägerin hinsichtlich der Altvermietung genannten BFH-Urteile auf den Streitfall nicht anwendbar, denn jenen BFH-Urteilen lag zugrunde, dass aufgrund vertraglicher Verpflichtung die Gebäude nach abgelaufener Vertragszeit entfernt werden mussten und damit die wirtschaftliche Verursachung in den abgewickelten Verträgen begründet war.

Die Klägerin kann die über den Betrag in Höhe von 241.737 DM hinausgehend gebildete Rückstellung auch nicht aus dem von ihr behaupteten faktischen Leistungszwang, der bei ihr aufgrund des abgeschlossenen Mietvertrages bestanden habe, begründen.

Zwar zählen zu den Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB auch faktische und nicht einklagbare Verpflichtungen, denen sich das Unternehmen nicht entziehen kann (vgl. Crezelius in Kirchhof, EStG § 5 Rn 122 m.w.N.).

Voraussetzung hierfür ist jedoch stets, dass sich der Leistungszwang des die Rückstellung bildenden Kaufmanns aus der einem Dritten gegenüber bestehenden Verbindlichkeit, mithin der Außenverpflichtung, begründet. Eine solche aus der Außenverpflichtung begründete Verbindlichkeit hat notwendiger Weise zur Voraussetzung und kann daher überhaupt nur dann existent werden, wenn der Dritte eine der Verbindlichkeit identische und für ihn werthaltige Forderung hat. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall, denn der Abriss stellte bei der P-KG unter keinem denkbaren Gesichtspunkt einen solchen werthaltigen Forderungsanspruch dar.

Bei einer aus faktischem Leistungszwang hergeleiteten Verbindlichkeit kann es sich wegen der Nichteinklagbarkeit der Verpflichtung auch nur um solche Verbindlichkeiten handeln, für die keine Rechtspflicht zur Leistung besteht. Schon deshalb kann aber vorliegend eine Verbindlichkeit aus faktischem Leistungszwang der Klägerin gegenüber der P-KG nicht begründet worden sein, denn die Klägerin selbst leitet den behaupteten Leistungszwang zum Abriss aus dem mit der P-KG abgeschlossenen Mietvertragsverhältnis her. Im Übrigen würde eine Rückstellung wegen des behaupteten und ausschließlich aus dem Mietvertrag hergeleiteten faktischen Zwangs auch daran scheitern, dass die behauptete ungewisse Verbindlichkeit unmittelbar mit den zukünftigen Mieterträgen in Verbindung steht. Denn immer dann, wenn eine ungewisse Verbindlichkeit eng mit künftigen Gewinnchancen verbunden ist, ist kein Raum für die Annahme, sie sei in der Vergangenheit verursacht (vgl. BFH-Beschluss vom 15.03.1999 I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205 m.w.N.). Auch deshalb kommt am Bilanzstichtag die seitens der Klägerin aus dem Verhältnis mit der P-KG hergeleitete weitergehende Rückstellung nicht in Betracht.

Selbst wenn jedoch der Senat einen faktischen Leistungszwang zugunsten der Klägerin unterstellt, könnte eine entsprechende über den Betrag in Höhe von 241.737 DM hinausgehende Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag steuerrechtlich nicht entstanden sein. Denn auch bei einer Rückstellung wegen faktischer und nicht einklagbarer Verpflichtungen kann für die steuerliche Anerkennung auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht verzichtet werden (BFH-Urteil vom 10.12.1992 XI R 34/91, a.a.O.). Insoweit muss, wie beim Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes auch, die an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung maßgeblich sein. Aus dem behaupteten aus dem Mietvertrag begründeten faktischen Zwang wirtschaftlich verursacht konnten danach vorliegend Abrissarbeiten überhaupt erst in jenem Augenblick sein, in dem diese Arbeiten notwendig wurden und durchgeführt werden mussten. Zum Bilanzstichtag konnte dies Arbeiten allenfalls in dem Umfang betreffen, wie sie in der Zeit vom 19.12. bis 31.12.2000 im Auftrag der Klägerin von der Fa. H erledigt worden sind. Denn zu einem früheren Zeitpunkt durfte die Klägerin mangels bis dahin vorliegender Abbruchgenehmigung mit dem Gebäudeabriss nicht beginnen. Hierfür ist jedoch die Rückstellung in Höhe von 241.737 DM steuerlich berücksichtigt.

Dieses Ergebnis entspricht zudem dem gesetzgeberischen Willen und der Rechtssprechung des BFH, wonach seit 2000 schwebende Geschäfte betreffende Rückstellungen nur (noch) bei Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes zulässig sind. Hingegen würde die klägerische Argumentation, die den faktischen Zwang gerade und ausschließlich aus dem schwebenden Geschäft (MV) herleitet, im Ergebnis dazu führen, diese für schwebende Geschäfte geltenden Einschränkungen infolge einer Rückstellungsmöglichkeit über den "Umweg" des faktischen Zwangs zu beseitigen. Die Klägerin verkennt insoweit bei ihrer weiteren Argumentation, die Rückstellungsbildung im vorliegenden Fall entspreche auch wesentlichen Prinzipien des Handelsrechts, weil der Kaufmann nach dem Imparitätsprinzip alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen habe, dass durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 die steuerrechtliche Geltung des handelsrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Abs.1 Nr. 4 HGB) erheblich eingeschränkt worden ist (vgl BT-Drs 14/23, 171; Rz. 1). Gesetzlicher Ausdruck dieser geänderten Betrachtungsweise ist insbesondere die Beschränkung der Rückstellungsbildung (§ 5 Abs. 2 a, 4 b EStG) sowie die Abschaffung der Verlustrückstellung (§ 5 Abs. 4 a EStG) und die damit einhergehende Beschränkung darauf, dass steuerrechtlich Rückstelllungen, die schwebende Geschäfte betreffen, regelmäßig nur noch bei Vorliegen eines Erfüllungsrückstands gebildet werden dürfen. Diese Maßstäbe müssen, wie oben dargelegt, auch bei faktischem Leistungszwang, insbesondere wenn dieser aus einem schwebenden Geschäft hergeleitet wird, gelten.

Auch aus den von der Klägerin benannten BFH-Entscheidungen, die sich mit Fällen eines faktischen Leistungszwangs auseinandersetzen, folgt kein anderes Ergebnis.

Denn die den BFH-Urteilen vom 29.05.1956 I 224/55 U (BFHE 63, 40, BStBl III 1956, 212) und vom 20.11.1962 I 242/61 U (BFHE 76, 307, BStBl III 1963, 113) zugrunde liegenden Sachverhalte sind mit dem vorliegenden nicht vergleichbar. Sie betrafen Rückstellungen, die in direktem Zusammenhang standen mit in zurückliegenden Zeiträumen bereits abgewickelten Vertragsverhältnissen und sich darauf beziehenden Folgen (Rückstellung für Abfindungen an ausgeschiedene Vorstandsmitglieder und Rückstellungen für kostenlose Ersatzleistungen und Ersatzlieferungen aus Kulanzgründen).

Entsprechendes gilt für den BFH-Beschluss vom 15.03.1999 I B 95/98 (a.a.O.). Dort ging der BFH bei summarischer Betrachtung wörtlich " -- vorläufig -- von einer Pflicht der Antragstellerin zur kostenlosen Rücknahme von Altbatterien ... aus, die an die Größenordnung der zuvor an den Kunden ausgelieferten Batterien anknüpft und nicht vom Kauf neuer Batterien durch den (früheren) Kunden im Rücknahmezeitpunkt abhängig ist. Unter dieser Prämisse besteht zwischen der Rücknahmepflicht und früheren Umsätzen ein wirtschaftlicher Zusammenhang"). Auch aus dem Urteil des für das Hauptsacheverfahren zuständigen FG München vom 09.11.2004 Az. 7 K 244/01, EFG 2005, 1338, ergibt sich aus dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt, dass das die Rückstellung bildende Unternehmen gegenüber seinen Kunden vertraglich zur Rücknahme der Altbatterien verpflichtet war. Aber auch soweit hinsichtlich von zahlenmäßig untergeordneten und daher vom Gericht aus der Rückstellung nicht abgegrenzten Fällen, in denen Dritte Altbatterien zurückbrachten ohne eine Neubatterie zu kaufen, wegen des aus der Selbstverpflichtung hergeleiteten faktischen Rücknahmezwangs die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung vom FG München befürwortet worden ist, ist die aus der Selbstverpflichtung sich dort ergebende Rechtsfolge - entgegen der klägerischen Auffassung - nicht mit der vorliegend aus der Abrissmaßnahme von der Klägerin hergeleiteten Rückstellungsberechtigung wegen faktischen Leistungszwangs vergleichbar. Denn bei den Dritten, die die Altbatterien an das die Rückstellung bildende Unternehmen aufgrund der dazu erklärten Selbstverpflichtung zurückgaben, verkörperte die Rückgabe eine der Verbindlichkeit identische und für die Dritten jeweils werthaltige Forderung, in dem sie sich durch die Rückgabe der eigenen Verpflichtung zur Entsorgung der Altbatterien entledigt haben. Mithin lag in jenen Fällen die die Bildung der Rückstellung wegen faktischen Leistungszwangs notwendige Voraussetzung der Außenverpflichtung vor. Dies ist im Streitfall, wie oben dargelegt, jedoch nicht der Fall.

Nach alledem kann das über den in der Hauptsache erledigten Teil hinausgehende Klagebegehren keinen Erfolg haben und die Klage ist insoweit abzuweisen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich hinsichtlich des in der Hauptsache erledigten Teils des Rechtsstreits aus § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Soweit die Klägerin mit ihrem Klagebegehren keinen Erfolg hat, trägt sie die Kosten (§ 135 Abs. 2 FGO).

Die Kostenteilung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO und gründet darauf, dass die Klägerin mit ihrem ursprünglichen Klagebegehren im Hinblick auf den einzustellenden Rückstellungsbetrag zu 10 v.H. durchgedrungen und zu 90 v.H. unterlegen ist.

Diese Quote dürfte ebenso der von der Klägerin begehrten Körperschaftsteuerersparnis entsprechen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10 ZPO. Die Abwendungsbefugnis ergibt sich aus § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO nicht erfüllt sind.



Ende der Entscheidung

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