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Gericht: Finanzgericht Bremen
Urteil verkündet am 06.03.2008
Aktenzeichen: 1 K 25/07 (6)
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 5a Abs. 1
EStG § 5a Abs. 2
EStG § 5a Abs. 4a S. 3
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 Hs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Bremen

1 K 25/07 (6)

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002, 2003 und 2004

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Bremen - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 6. März 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Hoffmann als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht Sieling-Wendt,

den Richter am Finanzgericht Weber,

den ehrenamtlichen Richter Döll,

den ehrenamtlichen Richter Bohlen

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom ... und die für 2002 ergangene Einspruchsentscheidung vom ... wird aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2004 vom ... und die für 2003 und 2004 ergangene Einspruchsentscheidung vom ... werden dahingehend geändert, dass

die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2003 auf Euro ... und für 2004 auf Euro ... festgestellt werden und

die auf die Beigeladene entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den genannten Jahren auf Euro 0,-- festgestellt werden.

Die Kosten des Verfahrens, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, trägt der Beklagte; insoweit ist das Urteil vorläufig vollstreckbar.

Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% der zu vollstreckenden Kosten abzuwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Parteien streiten im Rahmen der Besteuerung gemäß § 5a Abs. 1, 2 und 4a S. 3 EStG nach der Tonnage darüber, ob die der beigeladenen GmbH (A-GmbH) als persönlich haftender Gesellschafterin der Klägerin, einer Kommanditgesellschaft, zustehende Haftungsvergütung in Höhe von ... EUR p.a. für die Jahre 2002 bis 2004 als eine handelsrechtliche Vorabgewinnabrede oder als Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG zu beurteilen ist. Die Klägerin betreibt den Erwerb, Betrieb und die Veräußerung des Schiffes S.

Die A-GmbH ist persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin. Sie hat keine Einlage zu erbringen und ist am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Ihre Rechte und Pflichten als Komplementärin sind in § 6 des Gesellschaftsvertrages geregelt.

Hinsichtlich der für die Gesellschafter geführten Gesellschafterkonten enthält der Gesellschaftsvertrag folgende Regelung:

"1. Für jeden Gesellschafter werden die Kapitalkonten sowie Sonderkonten I, II, III und IV, die Unterkonten der Kapitalkonten sind, eingerichtet.

1.1 Auf den Kapitalkonten werden die Kommanditeinlagen der Gesellschafter gebucht. Die Kapitalkonten sind Festkonten; Entnahmen hiervon sind unzulässig.

1.2 Gewinne und Verluste der Gesellschafter werden auf ihren Sonderkonten I gebucht, die Unterkonten der Kapitalkonten der Gesellschafter sind. Verluste, die den Betrag der bedungenen Kapital- bzw. Kommanditeinlagen übersteigen, sind durch spätere Gewinne wieder auszugleichen. Entnahmen von diesen Konten sind nicht zulässig.

1.3 Gesellschaftern zustehende Vorabgewinne werden auf den Sonderkonten II verbucht. Die Gesellschafter haben das Recht, auf die Vorabgewinne monatliche Entnahmen zu tätigen. Diese Entnahmen werden ebenfalls auf den Sonderkonten II verbucht. Die monatlichen Entnahmen sind so zu bemessen, dass am Ende eines Jahres die Summe der Entnahmen den voraussichtlichen Vorabgewinnen entspricht.

..."

Der Gesellschaftsvertrag enthält folgende Regelungen betreffend die Gewinn- und Verlustverteilung:

"1. Vorab erhalten unabhängig vom Jahresergebnis:

a) die persönlich haftendende Gesellschafterin eine jährliche Haftungssumme in Höhe von 10% ihres eingezahlten Stammkapitals - max. 10.000,00 DM p.a. -,

b) die Reederei in Firma "Emil Hartmann Korrespondentreederei e.K." als Vertragsreeder 4% der eingegangenen, periodengerecht abgegrenzten Umsatzerlöse, wie z.B. Bruttofrachten bzw. Zeitchartenmieten (einschließlich etwaiger Bergelöhne, Hilfslöhne, Überliegegelder sowie Zahlungen aus Ausfallversicherungen) bzw. bei Veräußerung oder Totalverlust des Schiffes 2% des Verkaufserlöses bzw. der Versicherungsentschädigung für das Schiff,

..."

Die Beigeladene erhielt eine jährliche Haftungsprämie in Höhe von ...,-- EUR.

In den Streitjahren minderte die Klägerin die ermittelten Jahresergebnisse der jeweiligen Wirtschaftsjahre im Rahmen der Gewinnverteilung um die Haftungsvergütung und verteilte die verbleibenden Gewinne bzw. Verluste auf die Kommanditisten. Für die Beigeladene führte die Klägerin die Haftungsvergütung nicht auf einem Verlustsonderkonto, sondern verbuchte sie auf dem Konto "Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern". Die "Verbindlichkeiten" wurden jeweils bis zum Jahresende gegenüber der Beigeladenen beglichen.

In ihren Steuererklärungen berücksichtigte die Klägerin die Haftungsvergütungen von jeweils ... EUR nicht als Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a S. 2 EStG, sondern vertrat die Auffassung, dass sie im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG mit dem pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten seien.

Mit Steuerbescheid vom ... veranlagte der Beklagte die Klägerin für 2002 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.

Mit Bescheid vom ... änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid 2002 und behandelte die der Beigeladenen zustehende Haftungsvergütung als Sonderbetriebseinnahme und rechnete ihr die Haftungsvergütung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu.

Mit Bescheiden für 2003 und 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen jeweils vom ... behandelte der Beklagte die der Beigeladenen zustehenden Haftungsvergütungen auch für diese Streitjahre entsprechend.

Die Klägerin legte gegen diese Feststellungsbescheide mit Schreiben vom ... (betreffend 2002) und mit Schreiben vom ... (betreffend 2003 und 2004) Einsprüche ein und machte geltend, die als Sondervergütung behandelte Haftungsvergütung an die Beigeladene sei als dem tonnagebegünstigten Bereich zuzurechnender Gewinnvorab zu veranlagen.

Am ... setzte der Beklagte die Vollziehung der Bescheide für 2002 bis 2004 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom ... wies der Beklagte die Einsprüche gegen die streitbefangenen Bescheide als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass im vorliegenden Streitfall davon auszugehen sei, dass die Beigeladene eine Sondervergütung für die Haftungsübernahme erhalten habe. Es handele sich dagegen nicht um ein Gewinnvorab, da diese Vergütung unabhängig davon zu zahlen sei, ob die Klägerin einen Gewinn erziele oder nicht. Dann liege eben gerade eine Sondervergütung vor. Der Beklagte beruft sich hierzu auf die Urteile des BFH, BStBl. II 1999, 284 und BStBl. II 2001, 621.

Es spiele hingegen keine Rolle, ob die streitgegenständlichen Zahlungen als Aufwand gebucht worden seien oder nicht.

Dies entspreche auch dem Gesetzeszweck, welcher die Tonnagebesteuerung auf die Gewinne beschränke, soweit sie auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfielen ( § 5a Abs. 1 S. 1 EStG). Die Übernahme von Haftungsrisiken und die Übernahme der Geschäftsführung einer Personengesellschaft gehörten eindeutig nicht zu solch einem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.

Die Klägerin hat am ... Klage beim Finanzgericht erhoben.

Der einkommensteuerpflichtige Anteil der Gesellschafter (Mitunternehmer) am so genannten "Gesamtgewinn" bestehe nach dem Grundsatz der so genannten additiven Gewinnermittlung aus dem Gewinnanteil und der Sondervergütung. Dieser sei folglich weder inhaltlich noch begrifflich mit dem Gewinnanteil des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 1. Hs. EStG gleichzusetzen. Außerdem sei unerheblich, ob die hier bezeichneten "Gewinnanteile" Anteile an einem Gewinn oder an einem Verlust der Gesellschaft seien. Der Große Senat des BFH habe bereits in seinem Beschluss vom 10.11.1980 konstatiert, dass unter den Begriff des Gewinnanteils nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowohl ein Gewinn als auch ein Verlust der Gesellschaft zu subsumieren sei.

Der Beklagte gehe in seiner Einspruchsentscheidung rechtsirrtümlich davon aus, dass allein aufgrund des Umstandes, dass die Gewinnverteilungsabrede in Form der Haftungsvergütung unabhängig vom Jahresergebnis vorgenommen werde, eine Sondervergütung im Sinne der Gewinnermittlung 2. Stufe vorliege.

In der Natur des Geschäftslebens läge es aber gerade, dass der Gewinnanteil in den einzelnen Jahren positiv oder auch negativ ausfallen könne. Für die Verteilung des Gewinns oder Verlusts einer Gesellschaft auf die Gesellschafter auch und gerade bzgl. steuerlicher Zwecke sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich das Handelsrecht maßgebend, also der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel. Die Anteile der Gesellschafter seien üblicherweise, und so auch bei der Klägerin, im Gesellschaftsvertrag bestimmt gemäß § 163 HGB. Im Fall der Klägerin sei die Ergebnisverteilung in Bezug auf den im Streit befindlichen Gewinnvorab für die Haftung gerade unabhängig vom Jahresergebnis vereinbart worden. Der persönlich haftenden Gesellschafterin stehe also sowohl im Gewinn- als auch im Verlustfall eine Berücksichtigung in der Gewinnverteilung in Form eines Vorabgewinns zu. Dies sei auch handelsrechtlich zulässig und gerechtfertigt in Hinblick darauf, dass die Haftungsleistung der Beigeladenen auch unabhängig vom jeweiligen Jahresergebnis zu erbringen sei. Auch sei der Gewinnvorab der Höhe nach angemessen.

Unter den Tätigkeitsvergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG seien entgeltliche schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu verstehen, die zivilrechtliche Forderungen des Gesellschafters gegen die KG begründen würden. Diese seien als Konsequenz, soweit sie nicht bis zum Bilanzstichtag erfüllt worden seien, in der Gesamthandsbilanz als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter zu passivieren. Die Gesellschaft sei infolgedessen wirtschaftlich belastet. Im Falle eines Gewinnvorabs hingegen sei die Gesellschaft nicht wirtschaftlich und zivilrechtlich belastet, denn die Gewinnverteilung sei nur eine interne Regelung zwischen den Gesellschaftern. Das Jahresergebnis werde durch die Gewinnvorabregelung nicht verändert, es werde lediglich einmal verteilt. Die Gesellschaft habe im Verlustfall keine wirtschaftliche Belastung durch die Gewinnvorabregelung, denn sie habe die Vergütung nicht zu bezahlen. Es erhöhe sich dann vielmehr nur das auf die Gesellschafter zu verteilende negative Restergebnis. Ein Gewinnvorab sei vor diesem Hintergrund auch gerade ein gebräuchliches Mittel, um den unterschiedlichen Gesellschafterbeiträgen Rechnung zu tragen, ohne die Gesellschaft wirtschaftlich zu belasten.

Für die steuerliche Behandlung der Haftungsvergütung im vorliegenden Fall komme es darauf an, aus welchem Rechtsgrund die KG der Beigeladenen die Haftungsvergütung zukommen lasse.

Für die steuerliche Beurteilung der Streitfrage komme es dabei nicht auf die tatsächliche Behandlung in der Buchhaltung an.

Dass die Haftungsvergütung unabhängig von einer Gewinnerzielung der Klägerin zu zahlen sei, führe zudem nicht dazu, dass es sich dann um eine Sondervergütung handele. Denn dies sei nicht rechtlicher Wille der Beteiligten gewesen, außerdem lägen die schuldrechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG nicht vor. Diesbezüglich verstehe der Beklagte die Urteile des BFH falsch. Der BFH wolle zum Ausdruck bringen, dass eine schuldrechtliche Vereinbarung innerhalb eines Gesellschaftsvertrages erfordere, dass eine Vergütung auch im Verlustfall zu zahlen sei. Er stelle insoweit erhöhte Anforderungen an die Qualifizierung des Vergütungsanspruchs als eine Sondervergütung i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG. Die Auszahlung eines Dienstleistungsentgelts sei nicht mit einer Gewinnentnahme und damit auch nicht mit einem möglichen Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten gemäß §§ 172 Abs. 4 S. 2, 171 Abs. 1 HGB verbunden. Eine Sondervergütung führe darüber hinaus im Regelfall selbst in Verlustjahren zu keiner einlageschädlichen Entnahme. Bestehe demgegenüber ein Anspruch auf Berücksichtigung der Haftungsvergütung lediglich als Gewinnvorab, so beeinflusse dieser lediglich den der Gesellschafterin zuzurechnenden Ergebnisanteil in Form eines höheren Gewinnanteils oder eines geringeren Verlustanteils. Eine strikte Differenzierung sei insbesondere in Hinblick darauf geboten, dass die Entnahme eines Vorabgewinns zur Folge haben könne, dass ein negatives Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG entstehe oder sich erhöhe.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom ... und die für 2002 ergangene Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben und

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2004 vom ... und die für 2003 und 2004 ergangene Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend zu ändern, dass

Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2003 auf Euro ... und für 2004 auf Euro ... festgestellt werden und

die auf die beigeladene entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den genannten Jahren auf Euro 0,-- festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung.

In § 5 Nr. 1, 1.2 des Gesellschaftsvertrages sei geregelt, dass Gewinne und Verluste der Gesellschafter auf den Sonderkonten I gebucht würden. Verluste, die die bedungenen Einlagen überstiegen, seien durch spätere Gewinne wieder auszugleichen. Entnahmen seien von diesen Konten nicht zulässig. Im Gegensatz hierzu würden nach § 5 Nr. 1, 1.3 des Gesellschaftsvertrages die den Gesellschaftern zustehenden Vorabgewinne auf dem Sonderkonto II gebucht. Die Gesellschafter hätten dort das Recht, bis zur Höhe der Vorabgewinne Entnahmen zu tätigen. Dies spreche dafür, dass es sich bei der Haftungsvergütung um eine Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG handele.

Die Haftungsvergütung sei zwar nicht im eigentlichen Sinne als Aufwand gebucht worden, sie sei jedoch - unabhängig von der Frage, ob die Gesellschaft einen Gewinn oder einen Verlust erzielt habe - vom Jahresergebnis abgezogen worden.

Mit Beschluss vom ist die A-GmbH zum Verfahren beigeladen worden. Sie hat keinen Antrag gestellt.

Die Akten des Beklagten (1 Bd. Feststellungsakten, 1 Bd. Bilanzakte, 3 Bde. Sonderakten, 1 Bd. Gewerbesteuerakten) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, wie der der Gerichtsakte, Grundlage der Entscheidungsfindung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Inhalt ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und auch begründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... für 2002 und vom ... für 2003 und 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom ... sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten ( § 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig, da der Beklagte die im Streit befindlichen Haftungsvergütungen in den Streitjahren zu Unrecht als Sondervergütungen gewertet und demgemäß nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG zu Unrecht dem pauschal ermittelten Gewinn nach der Tonnage hinzugerechnet hat.

Gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG dem pauschal gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn nach der Tonnage hinzuzurechnen. Demgegenüber sind Vorabgewinne grundsätzlich mit dem Tonnagegewinn abgegolten.

Sondervergütungen sind gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG solche Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Entsprechende Vergütungen beruhen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern. Eine entsprechende Vereinbarung kann im Gesellschaftsvertrag oder in einem besonderen Vertrag getroffen werden.

Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 25.02.1991 (GrS 7/89, BFHE 163, 1 , BStBl II 1991, 691) ausgeführt hat, unterscheidet das Gesetz in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zwischen dem Gewinnanteil und Sondervergütungen. Während der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt wird und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zugerechnet wird, beruhen Sondervergütungen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern. Durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG werden dementsprechend schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft nicht ausgeschlossen, sondern steuerrechtlich anerkannt, so dass der Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, erreicht wird. Die Einnahmen aus diesen Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft werden durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG lediglich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, kann dementsprechend der Anspruch auf eine als Sondervergütung zu bewertende Dienstleistungsvergütungen sowohl in einem besonderen Dienstvertrag als auch im Gesellschaftsvertrag geregelt werden. Es können nämlich auch entgeltliche Dienstleistungen Gegenstand eines Beitrags des Gesellschafters zur Förderung des gemeinsamen Zwecks sein. Allerdings ist hiervon nur dann auszugehen, wenn "die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages als (handelsrechtliche) Unkosten zu behandeln und insbesondere - im Gegensatz zu einem Gewinnvorab - auch dann zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird", so das Urteil des BFH vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl. II 2001, 621. Von entscheidender Bedeutung ist insoweit die von den Vertragsparteien getroffene Vereinbarung, vgl. Beschluss des BFH vom 20.05.2005 VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785.

Soweit es hingegen an einer unmissverständlichen Vereinbarung der Gesellschafter dahingehend fehlt, dass die Vergütung tatsächlich als handelsrechtliche Unkosten zu behandeln sind, so liegt im Zweifel nicht die Vereinbarung einer Sondervergütung, sondern eine bloße Gewinnverteilungsabrede vor, vgl. Urteil des BFH vom 23.01.2001 VIII R 30/99 a.a.O. Diese rechtliche Wertung, die mit dem von dem Beklagten zitierten Urteil des BFH vom 13.10.1998 (VIII R 4/98, BFHE 187, 235, BStBl. II 1999, 284) in vollem Umfang übereinstimmt, hat der BFH auch im Folgenden aufrechterhalten, vgl. Beschluss des BFH vom 20.05.2005 VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785.

Allein die Tatsache, dass eine Vergütung auch zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird, reicht dementsprechend nicht aus, um diese Vergütung als Sondervergütung zu qualifizieren. Vielmehr können auch so genannte "Festvergütungen" nach den Regeln eines Gewinnvorabs zu behandeln sein, vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 23.11.2000 10 K 3784/96, EFG 2001, 204; Beschluss des FG Hamburg vom 29.07.2003 VI 34/03 zitiert nach [...]; Wacker in Schmidt EStG 26. Auflage § 15 Anm. 440; Anmerkung Wacker zum BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BB 1999, 35. In diesem Fall sind die "Festvergütungen" auf die übrigen Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung am Verlust umzulegen.

Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass bezüglich der in § 5a Abs. 4a S. 3 EStG vom Gesetzgeber getroffenen Regelung etwas anderes gelten sollte, als oben dargestellt. Zwar hat der Beklagte den Zweck der Tonnagesteuerregelung zutreffend wiedergegeben. So sollen durch die Regelung des § 5a EStG die steuerlichen Bedingungen der Seeschifffahrt in Deutschland den internationalen Standards angepasst werden und die Einkünfte aus der Bereederung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr begünstigt besteuert werden, vgl. dazu Seeger in Schmidt, EStG 26. Auflage § 5a Anm. 1. Allerdings ergibt sich aus keinem Regelungsteil des § 5a EStG, dass die Abgrenzung zwischen Vorabgewinnen und Sondervergütungen nach anderen Regeln erfolgen soll als dies in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorgesehen ist. Vielmehr ergibt sich gerade daraus, dass der Gesetzgeber sich in § 5a Abs. 4a S. 3 EStG ausdrücklich auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht, dass er auch insoweit die für diesen Bereich von der Rechtsprechung entwickelte Abgrenzung angewendet wissen will.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kommt das Gericht zu dem Ergebnis, dass die im Gesellschaftsvertrag für die Beigeladene vereinbarte Haftungsvergütung als Gewinnvorab und nicht als eine Sondervergütung zu qualifizieren ist.

Ausgangspunkt für die im Streitfall zu entscheidende Frage ist dementsprechend der für die Klägerin geschlossene Gesellschaftsvertrag. Nach der im Streit befindlichen Regelung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin erhält die persönlich haftende Gesellschafterin die jährliche Haftungsprämie vorab und unabhängig vom Jahresergebnis. Das danach verbleibende Ergebnis wird nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages an die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen verteilt.

Bei dieser Regelung handelt es sich nach Ansicht des erkennenden Senats um eine rein gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilungsregelung und nicht um die Vereinbarung einer Sondervergütung. Der Gesellschaftsvertrag enthält gerade keine Regelung dahingehend, dass im Rahmen der Handelsbilanz der Anspruch der Beigeladenen als Aufwand verbucht werden und insoweit im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand darstellen soll.

Zwar spricht die Tatsache, dass die persönlich haftende Gesellschafterin den Gewinn-vorab auch dann erhalten soll, wenn tatsächlich ein Gewinn nicht erwirtschaftet worden ist, für das Vorliegen einer Sondervergütungsregelung; allerdings handelt es sich hierbei lediglich um ein Indiz, welches den endgültigen Charakter der Regelung nicht bestimmen kann, vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 23.11.2000 10 K 3784/96, a.a.O.

Vielmehr muss für die Behandlung der Haftungsvergütung als Sondervergütung hinzukommen, dass sie nach der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung als Aufwand zu berücksichtigen ist. Dies ist augenscheinlich nicht der Fall. Denn nach der eindeutigen Regelung im Gesellschaftsvertrag soll die Haftungsvergütung im Rahmen der Verteilung des Jahresergebnisses berücksichtigt werden, bevor das verbleibende Ergebnis auf die Kommanditisten verteilt wird. Dies schließt es aus, dass die Haftungsprämie im Rahmen der handelsrechtlichen Gewinnermittlung schon als Aufwand berücksichtigt wird. Anderes trägt auch der Beklagte nicht vor. Allein aus der Tatsache, dass der Gewinnvorab im Rahmen der Gewinnverteilung von dem jeweiligen Jahresergebnis abgezogen und das verbleibende Jahresergebnis auf die Kommanditisten verteilt wird, lässt sich nicht der Schluss ziehen, dass die Haftungsprämie handelsrechtlich "quasi" als Aufwand berücksichtigt wurde. Das Gegenteil ist richtig. Das handelsrechtliche Ergebnis - und dies ist entscheidend - ist nicht um die Haftungsvergütung gemindert. Der Beigeladenen wird handelsrechtlich effektiv ein Gewinn zugerechnet, auch wenn dieser steuerlich infolge der Regelung des § 5a EStG von dem gemäß § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Tonnagegewinn umfasst ist.

Nach alledem war der Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht dem Beklagten oder der Staatskasse auferlegt, da sie weder einen Klageantrag gestellt noch das Gerichtsverfahren gefördert hat.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Ende der Entscheidung

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