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In dem Rechtsstreit

wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Einkünften 1997 bis 1999

hat das Finanzgericht Bremen - 1. Senat - im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung am 26. August 2004 durch den Präsidenten des Finanzgerichts ... als Vorsitzenden, den Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ..., den ehrenamtlichen Richter .... und den ehrenamtlichen Richter ....

für Recht erkannt:

Tenor:

Der geänderte Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 wird dahin geändert, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 592.126,- DM festgestellt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 97,74 v.H. und der Beklagte zu 2,26 v.H.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.

Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 v.H. des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 v.H. des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob es sich bei den von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für Rückkaufverpflichtungen im Rahmen von Fahrzeug-Leasingverträgen und sog. Buy-back-Verträgen um Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften oder um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten handelt.

Die Klägerin betreibt einen Kraftfahrzeughandel. Sie verkauft an die Leasingunternehmen R. Leasing GmbH & Co. OHG und A. Leasing GmbH sowie an das Autovermietungsunternehmen V. Autovermietung GmbH & Co. KG Neuwagen und geht dabei jeweils zugleich eine Rückkaufverpflichtung (Buy-back-Verpflichtung) in Bezug auf den verkauften Neuwagen ein, nach der sie das Fahrzeug nach Ablauf der Leasingvertragsdauer bzw. dann, wenn es ihr zum Rückkauf angeboten wird, zu einem beim Neuwagenverkauf festgelegten Preis bzw. zu einem nach beim Neuwagenverkauf vereinbarten Kriterien zu errechnenden Preis zurückkaufen muss. Wegen der Einzelheiten der auch schon in den Streitjahren geltenden vertraglichen Vereinbarungen mit den Leasingunternehmen und dem Buy-back-Vertragspartner wird auf das von der Klägerin in Kopie vorgelegte "Verkaufsangebot mit Rückkaufverpflichtung" vom 02. Mai 2000, den in Kopie vorgelegten "Rahmenvertrag für den Verkauf und Rückkauf von Leasingfahrzeugen" mit der R. Leasing GmbH & Co. OHG vom 18. Juli 1991, die in Kopie vorgelegte "Gebrauchtwagen-Rückkaufvereinbarung" mit der A. Leasing GmbH vom 08. Juni 2000 sowie den in Kopie vorgelegten "Rahmenvertrag 2000 über den Kauf und Rückkauf von R.-Fahrzeugen" mit der V. Autovermietung GmbH & Co. KG vom 10./13. März 2000 verwiesen.

Die Klägerin wies für erkennbare Verluste aus den Rückkaufverpflichtungen in ihren Handelsbilanzen Rückstellungen in - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - jeweils zutreffender Höhe aus.

Die Gründe, warum die Rückkaufverpflichtungen für einen Teil der Fahrzeuge zu Verlusten führen, beschreibt die Klägerin wörtlich wie folgt:

"Beim Verkauf des Leasingfahrzeuges wird die Klägerin verpflichtet, das Fahrzeug nach Ablauf der Leasingzeit zu einem vorab festgelegten Rückkaufwert zu übernehmen. Im Zeitpunkt des Neuwagenverkaufs entspricht der Rückkaufwert regelmäßig dem Erkenntnisstand beim Neuwagenverkauf und deckt sich mit den vorliegenden Schätzwerten lt. DAT oder der Schwacke-Liste für Fahrzeuge vergleichbarer Größe, Fahrleistung und Ausstattung. Nicht vorhersehbar sind für den Leasingzeitraum allerdings die Fahrzeugentwicklungen des eigenen Herstellers (Faceliftings und/oder neue Modelle) sowie die Fahrzeugentwicklungen anderer Hersteller, die dazu führen können, dass der seinerzeitige voraussichtliche Gebrauchtwagenwert nicht mehr zu erzielen ist. Gerade die Marke R. ist von dieser Entwicklung betroffen, als der Konzern eine falsche Entwicklungspolitik betrieben hat und dadurch der Marktanteil von R. in den letzten Jahren kontinuierlich gesunken ist. "

Im Rahmen einer in der Zeit vom 15. November 2000 bis zum 04. Juli 2001 vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung M. durchgeführten Betriebsprüfung, bei der unter anderem die Gewinnfeststellungen der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1999 geprüft wurden, ordnete die Betriebsprüferin die von der Klägerin in ihren Steuerbilanzen zum 31. Dezember 1997, zum 31. Dezember 1998 und zum 31. Dezember 1999 gebildeten Rückstellungen für Verlustrisiken aus Rückkaufverpflichtungen gegenüber den Leasingunternehmen R. Leasing GmbH & Co. OHG und A. Leasing GmbH und dem Buy-back-Vertragspartner V. Autovermietung GmbH & Co. KG als nach § 5 Abs. 4a EStG unzulässige Drohverlustrückstellungen ein und nahm unter Bezugnahme auf die zum 31. Dezember 1996 zulässigerweise gebildete Drohverlustrückstellung in Höhe von 181.275,73 DM und unter Hinweis auf die Übergangsregelung des § 52 Abs. 6a Satz 2 EStG 1997 (= § 52 Abs. 13 Satz 2 EStG 1999) Auflösungen dieser Rückstellungen vor. Wegen der Einzelheiten, insbesondere der Höhe der von der Betriebsprüferin vorgenommenen Auflösungen, wird auf Tz. 23 und die Mehr-und-Weniger-Rechnung (Anlage 3) des Betriebsprüfungsberichts vom 08. August 2001 verwiesen.

Der Beklagte folgte den Gewinnermittlungen der Betriebsprüfung und erließ am 13. Februar 2003 entsprechend geänderte Feststellungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter anderem für die Jahre 1997, 1998 und 1999, auf deren Inhalte wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

Gegen die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1997, 1998 und 1999 vom 13. Februar 2003 legte die Klägerin am 19. Februar 2003 Einspruch ein und trug zur Begründung folgendes vor:

Bei den gebildeten Rückstellungen handele es sich nicht um Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, sondern um Verbindlichkeitsrückstellungen, die nicht unter das steuerliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG fielen. Bei dem Verkauf eines Neuwagens an ein Leasingunternehmen werde vereinbart, dass der Verkäufer das Leasingfahrzeug nach Ablauf des Leasingvertrags zu einem bereits bei dem Neuwagenverkauf festgelegten Preis zurücknehmen müsse. Der Neuwagenverkauf und die Rückkaufverpflichtung seien nicht eigenständig, denn der Verkäufer gehe die Rückkaufverpflichtung nur ein, um das Neuwagenverkaufsgeschäft tätigen zu können. Da die beiden Geschäfte eine Einheit bildeten, liege hinsichtlich der Rückkaufverpflichtung kein schwebendes Geschäft vor, sondern ein Erfüllungsrückstand und damit eine ungewisse Verbindlichkeit.

Ungewisse Verbindlichkeiten seien einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestünden, deren Höhe aber noch ungewiss sei, und andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen noch ungewiss sei, wobei die Ungewissheit der Höhe nach dazu kommen könne. Im vorliegenden Fall seien ungewisse Verbindlichkeiten im letzteren Sinne gegeben. Für dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeiten seien nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rückstellungen zu bilden, wenn sie erstens mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstanden seien und der Steuerpflichtige mit hinreichender Wahrscheinlichkeit daraus in Anspruch genommen werde und wenn sie zweitens ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag hätten. Ihre, der Klägerin, Hauptverpflichtung aus dem Neuwagenverkauf mit Rückkaufverpflichtung sei durch die Übereignung des Neuwagens an das Leasingunternehmen erfüllt worden, so dass kein schwebendes Geschäft gegeben sei. Hinsichtlich des festgelegten Rückkaufpreises liege vielmehr ein vergangenheitsbezogener Aufwand vor, der mit in der Vergangenheit realisierten Erträgen in Verbindung stehe (Erfüllungsrückstand). Nach dem BFH-Urteil vom 03. Dezember 1991 VIII R 88/87 (BFHE 167, 322, BStBI II 1993, 89) sei ein Erfüllungsrückstand auch bei Nichterfüllung einer noch nicht fälligen Schuld gegeben, wenn diese als Gegenleistung für eine (teilweise) bereits früher erbrachte Leistung des anderen Vertragspartners entstanden sei. Demgegenüber sei eine Drohverlustrückstellung durch einen Verpflichtungsüberschuss gekennzeichnet. Ein solcher sei bei der hier in Rede stehenden Art von Rückstellungen nicht gegeben, weil erstens die Rückgabe des Leasingfahrzeugs ungewiss sei und weil zweitens noch gar keine Veräußerung des zurückgenommenen Fahrzeugs vorliege. Da eine Drohverlustrückstellung einen zukünftigen Verlust antizipieren wolle, könne sie lediglich zukünftigen Erträgen zugeordnet werden. Diese lägen jedoch nicht vor. Vielmehr beziehe sich die von ihr gebildete Rückstellung auf den Wertverzehr der laufenden Periode als Korrektur des Periodenertrags, der später zu Ausgaben führen könne, mithin ungewiss sei. Auch wenn sie, die Klägerin, bei der Bezifferung der Rückstellungen eine - nach bisheriger Lesart für eine Drohverlustrückstellung sprechende - Saldierung mit zukünftigen Erträgen aus dem Gebrauchtwagenverkauf vorgenommen habe, ändere dies nichts daran, dass das zukünftige Rückkaufgeschäft in erster Linie mit einem in der Vergangenheit erzielten Ertrag in Verbindung stehe.

Zur Untermauerung ihrer Ansicht über die bilanzielle Behandlung von Neuwagenverkäufen mit Rückkaufverpflichtungen nahm die Klägerin auf die Ausführungen von Arndt/Wiesbrock, DStR 2000, 718 ff., und auf die Ausführungen von Rath, Anders, Dr. Wagner & Partner, Autohaus 5/2003, 46 f., Bezug und wies darauf hin, dass ihre Ansicht mit der des Zentralverbandes des Deutschen Kraftfahrzeuggewerbes e.V., Bonn, übereinstimme.

Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin gegen die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1997, 1998 und 1999 am 30. März 2004 als unbegründet zurück:

Die Grundsätze in dem BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97 (BFHE 193, 93, BStBI II 2001, 566) würden weitergelten. Der BFH habe dort entschieden, dass für eine Rückkaufverpflichtung eine Drohverlustrückstellung zu bilden sei, wenn der voraussichtliche Verkaufserlös geringer sei als der Rückkaufpreis zuzüglich der bis zum Verkauf noch anfallenden Kosten. Er habe dies darauf gestützt, dass es sich bei dem zu erwartenden Verlust aus einem Rückkaufgeschäft um einen drohenden Verlust aus einem schwebenden Geschäft handelt, da die Verpflichtung zum Ankauf des Gebrauchtwagens ein (selbständiges) Hilfsgeschäft im Rahmen des Neuwagenverkaufsgeschäfts sei.

Der von der Klägerin vertretenen Auffassung, dass es sich im vorliegenden Fall um nicht unter das steuerliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG fallende Verbindlichkeitsrückstellungen handele, könne aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden:

Das Prinzip der Einzelbewertung erfordere, dass der jeweils kleinste Sachverhalt, der nach der Verkehrsanschauung als selbständig realisier- und bewertbar angesehen werde, zu betrachten sei (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 16/97, BFHE 184, 439, BStBI II 1998, 249). Kleinste Sachverhalte seien im vorliegenden Fall getrennt das Verkaufs- und das Rückkaufgeschäft, denn sie seien rechtlich und wirtschaftlich eigenständig. Dem sei bilanzsteuerlich Rechnung zu tragen (BFH-Urteil vom 26. März 1992 IV R 74/90, BFHE 169, 123, BStBI II 1993, 96). So wie bei Leasingunternehmen die betriebswirtschaftliche Notwendigkeit, ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu gegebener Zeit veräußern zu müssen, nicht dazu führe, eine derartige Veräußerung als laufenden Geschäftsvorfall zu qualifizieren und sie mit der laufenden Nutzung des Wirtschaftsguts zu einem einheitlichen Vorgang zusammenzufassen (BFH-Urteil vom 08. November 2000 I R 37/99, BFHE 193, 416, BStBI II 2001, 722), bedinge die Verpflichtung, das verkaufte Wirtschaftsgut zurückzukaufen, auch nicht die Zusammenfassung mit dem ursprünglichen Verkaufsgeschäft. Dies gelte in allen Fällen. Der Rechtsprechung ließe sich insbesondere nicht entnehmen, dass derartige Geschäfte gegebenenfalls abhängig vom Zeitraum, der zwischen Verkaufs- und Rückkaufgeschäft liege, unterschiedlich zu beurteilen seien. Zwar gestatte § 252 Abs. 2 HGB in begründeten Ausnahmefällen ein Abweichen vom Grundsatz der Einzelbewertung. Nach herrschender Meinung liege ein Ausnahmetatbestand vor, wenn eine objektive Ermittlung des einzelnen Bewertungsobjekts unmöglich, unzumutbar oder unwirtschaftlich sei (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBI II 1998, 505). Diese Voraussetzung sei jedoch bei den hier zu beurteilenden Verkaufs- bzw. Rückkaufgeschäften offensichtlich nicht gegeben.

Entgegen der Ansicht der Klägerin handele es sich bei dem Rückkaufgeschäft auch um ein schwebendes Geschäft, denn mit der Erfüllung der Rückkaufverpflichtung sei zum jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht begonnen worden, d. h., das Geschäft schwebe noch. Allerdings seien aus Sicht des Rückkaufverpflichteten - hier: der Klägerin - der Wert der zu erbringenden Leistung (Bezahlung des vereinbarten Rückkaufpreises) und der Wert der dafür erhaltenen Gegenleistung (Teilwert des zurückzunehmenden Fahrzeugs) nicht ausgeglichen. Damit seien die Voraussetzungen für die Bildung einer Drohverlustrückstellung erfüllt. Da die beiden Rückstellungsarten - Drohverlustrückstellung einerseits und Verbindlichkeitsrückstellung andererseits - in Konkurrenz zueinander stünden, werde schon dadurch die Bilanzierung einer Verbindlichkeitsrückstellung ausgeschlossen (Schmidt/Weber-Grellet EStG 22. Aufl., § 5 Rz 452).

Abgesehen davon scheide im Rahmen schwebender Geschäfte der bilanzielle Ausweis einer einseitigen (ungewissen) Verbindlichkeit aus. Berücksichtigungsfähig sei lediglich eine Verpflichtung, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstelle - sog. Erfüllungsrückstand (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758). Es sei eine synallagmatische Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die Vorleistung nicht nur die Erbringung der Gegenleistung zur Folge habe, sondern ihr final und zeitlich zuordenbar sei. Wegen des Grundsatzes der Einzelbilanzierung und -bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) sei dabei auf jedes einzelne Vertragsverhältnis abzustellen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758). Auf den vorliegenden Fall übertragen bedeute dies, dass die Bezahlung des Kaufpreises aus dem Verkaufsgeschäft als Vorleistung auf die Verpflichtung zum Rückkauf interpretiert werden müsste. Es würde dann jedoch an der vom BFH geforderten finalen und zeitlichen Zuordnung zum Rückkaufgeschäft fehlen, denn der Kaufpreis werde bezahlt, weil das Fahrzeug ausgeliefert worden sei (finale Veranlassung) und nachdem das Fahrzeug ausgeliefert worden sei (zeitliche Zuordnung).

Das Eingehen der Verpflichtung zum Rückkauf für sich genommen begründe ebenfalls keinen Erfüllungsrückstand aus dem Verkaufsgeschäft. Denn ein Erfüllungsrückstand sei die Nichterfüllung einer Schuld, die im abgelaufenen Kalenderjahr oder früher hätte erfüllt werden müssen (Schmidt/Weber-Grellet EStG 22. Aufl., § 5 Rz 382 [317, 452]). Selbst wenn man die Rückkaufverpflichtung als noch zu erfüllende Hauptpflicht aus dem Verkaufsvertrag interpretiere, führe dies zu keinem anderen Ergebnis, da die Rückkaufverpflichtung für sich genommen nicht zu betrieblichem Aufwand führe. Folge des Rückkaufs sei vielmehr ein reiner Aktivtausch (Geld gegen Anlage- oder Umlaufvermögen), der zu Anschaffungskosten führe. Aufwand entstehe erst durch eine gegebenenfalls notwendige Teilwertabschreibung nach Rückkauf des Fahrzeugs und Vergleich des Rückkaufpreises mit dem Teilwert zum Zeitpunkt des Rückkaufs. Dieser Aufwand werde jedoch erheblich durch Verhältnisse beeinflusst, die weder Bestandteil des Verkaufs- noch Bestandteil des Rückkaufgeschäfts seien, nämlich von den Marktverhältnissen. Der am Markt erzielbare Preis bilde die Basis für den Teilwert, sei aber von den dem Verkaufs- und dem Rückkaufgeschäft zugrunde liegenden Vereinbarungen völlig unabhängig. Damit könne der Aufwand aus dem Unterschied zwischen Rückkaufpreis und Teilwert nicht Ausfluss des Verkaufsgeschäfts sein. Der durch die auf die Anschaffung folgende Teilwertabschreibung realisierte Verlust aus dem Rückkauf sei damit auch nicht wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht. Er hänge von den Marktverhältnissen zum Zeitpunkt des Rückkaufs ab. Die enge Verknüpfung der Rückkaufverpflichtung mit in der Zukunft liegenden Gewinnchancen schließe aber nach dem BFH-Beschluss vom 15. März 1999 I B 95/98 (BFH/NV 1999, 1205) die wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit aus. Der späteren Teilwertabschreibung entspreche die bei Eingehen der Verpflichtung handelsrechtlich zu bildende Drohverlustrückstellung (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBI II 2001, 566). Hieraus folge zugleich, dass auch im Hinblick auf die ab 01. Januar 1999 geltende, klarstellende Regelung in § 5 Abs. 4b EStG die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen ausgeschlossen sei, denn nach § 5 Abs. 4b EStG dürften Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren seien, nicht gebildet werden.

Zur Untermauerung seiner Ansicht über die bilanzielle Behandlung von Neuwagenverkäufen mit Rückkaufverpflichtungen nahm der Beklagte in der Einspruchsentscheidung außerdem Bezug auf die Ausführungen von Kolb, StuB 2002, 1049, und Schmidt/Weber-Grellet EStG 22. Aufl., § 5 EStG Rz 550 "Rückkaufverpflichtung" und Rz 734.

Mit Schriftsatz vom 28. April 2004, der am gleichen Tag beim Gericht eingegangen ist, hat die Klägerin gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1997, 1998 und 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2004 Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:

Der Grundsatz der Einzelbewertung könne nicht gegen eine Qualifizierung der von ihr, der Klägerin gebildeten Rückstellungen als Verbindlichkeitsrückstellungen ins Feld geführt werden, denn der BFH beziehe sich in seinem diesbezüglich vom Beklagten zitierten Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97 (BFHE 193, 93, BStBI II 2001, 566) lediglich auf ein Saldierungsverbot der einzelnen Rückkaufverpflichtungen, wenn diese zum Teil zu Gewinnen und zum Teil zu Verlusten führten. Die vom Beklagten für richtig gehaltene Einzelbewertung des Neuwagenverkaufsgeschäfts einerseits und des Rückkaufgeschäfts andererseits könne aus jenem Urteil hingegen nicht abgeleitet werden. Dass die vorliegende Sachverhaltsgestaltung in der Vergangenheit - vor Einführung von § 5 Abs. 4a EStG - als ein Anwendungsfall für die Bildung von Drohverlustrückstellungen angesehen worden sei, sei sachwidrig und nur deshalb hinnehmbar gewesen, weil es vor Einführung von § 5 Abs. 4a EStG gleichgültig gewesen sei, ob eine Rückstellung als Drohverlustrückstellung oder als Verbindlichkeitsrückstellung qualifiziert werde.

Das Rückkaufgeschäft sei entgegen der Ansicht des Beklagten kein von dem Neuwagenverkaufsgeschäft rechtlich und wirtschaftlich unabhängiges (Hilfs-)Geschäft. Vielmehr seien Neuwagenverkaufsgeschäft und Rückkaufgeschäft nach der im Bilanzsteuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735) bilanziell als Einheit anzusehen. Ohne die jeweilige Rückkaufverpflichtung, die sie, die Klägerin, habe eingehen müssen, wäre das jeweilige Neuwagenverkaufsgeschäft nicht zustande gekommen. Die Rückkaufverpflichtung stelle für das Leasingunternehmen stets eine wesentliche Komponente des gesamten Vertragswerks dar, so dass ein einheitliches Vertragsverhältnis gegeben sei (vgl. auch Kossow, StuB 2001, 209). Auch die Finanzverwaltung habe bis zum Jahr 1992 beide Geschäfte als ein einheitliches Geschäft betrachtet, allerdings nur, um einen Verlust aus dem Rückkaufgeschäft mit dem Gewinn aus dem ursprünglichen Verkaufsgeschäft bei Berechnung der Höhe der Rückstellung zu saldieren.

Hinsichtlich der Rückkaufverpflichtung aus dem einheitlichen Vertragsverhältnis liege bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Erfüllungsrückstand vor, für den das Gebot der vollständigen Bilanzierung den Ausweis einer entsprechenden Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten verlange (vgl. auch Ammenwerth, Steuer-Erfahrungsaustausch Kraftfahrzeuggewerbe 11/2003, 7 ff.) und der sich - wie andere Erfüllungsrückstände auch - erst im Zeitablauf konkretisiere und daher mit vergangenheitsorientierten Erfahrungswerten zu bewerten sei (vgl. auch den Hinweis von Weber-Grellet, DB 2002, 2180, auf den Zeitbezug). Die Ungewissheit der Verbindlichkeit aus der Rückkaufverpflichtung beziehe sich sowohl auf die Höhe - da die Höhe der Belastung zum Zeitpunkt des Neuwagenverkaufs nicht feststehe -, als auch auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme - da der Leasingvertrag auch vorzeitig beendet werden könne. Zwar sei der Einwand des Beklagten zutreffend, dass sie, die Klägerin, sich nach bürgerlichem Recht hinsichtlich der Rücknahmeverpflichtung nicht im Erfüllungsrückstand befinde, weil es insoweit zivilrechtlich an einer fälligen Schuld fehle. Die Frage, ob ein Erfüllungsrückstand vorliege, sei aber nicht stets nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. Entscheidend sei vielmehr, ob bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung der gegenseitigen Leistungen nicht nur an Vergangenes angeknüpft werde, sondern auch, ob Vergangenes abgegolten werde und sich die spätere Erfüllung als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalls noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Leistung darstelle (BFH-Urteil vom 03. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBI II 1993, 89).

Wegen der Einheit zwischen Neuwagenverkaufsgeschäft und Rückkaufgeschäft seien handelsrechtlich dem Erlös aus dem Neuwagenverkaufsgeschäft die Belastungen gegenüberzustellen, die durch den Rückkauf zu einem überhöhten Preis verursacht würden (Verursachungsprinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Aus der Verknüpfung der Rückkaufverpflichtung mit dem Neuwagenverkaufsgeschäft folge also, dass Verluste aus dem Rückkauf des Fahrzeugs als nachträgliche Schmälerung des Neuwagenerlöses zu werten seien. Da sich die Belastung aus der Rückkaufverpflichtung finanziell erst bei Rückkauf des Fahrzeugs auswirke, müsse vor diesem Zeitpunkt zwingend eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden. Allerdings könnte man mit Kossow (StuB 2001, 209) und Hoffmann (StuB 2001, 550) unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten schon hinterfragen, ob bei der vorliegenden einheitlichen Vertragskonstellation überhaupt ein Realisationstatbestand vorliege. Zivilrechtlich möge die Gewinnrealisierung durch den Übergang des Neuwagens auf das Leasingunternehmen vorliegen. Wirtschaftlich handele es sich jedoch im Hinblick darauf, dass aufgrund der Rückkaufverpflichtung das nämliche Fahrzeug zurückgegeben werde, um eine vertragliche Nutzungsüberlassung an das Leasingunternehmen, mit der Folge, dass Verkaufspreis und Rückkaufpreis saldiert als passive Rechnungsabgrenzung über die Laufzeit aufzulösen wären und über die Abschreibung - mit entsprechenden Teilwertabschreibungen - ein periodengerechter Erfolgswert zu ermitteln wäre.

Entgegen der Ansicht des Beklagten sei auch eine wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag i. S. des BFH-Urteils vom 30. Januar 2002 I R 71/00 (BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279) gegeben, denn das Neuwagenverkaufsgeschäft bilde die wirtschaftliche Grundlage für den Anspruch des Leasingunternehmens auf Rückkauf des Fahrzeugs durch den Kraftfahrzeughändler. Diese für den Rückkauf nach dem Verursachungsprinzip vorzunehmende handelsrechtliche Zuordnung des entsprechenden Aufwands des Kraftfahrzeughändlers gelte auch steuerlich (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279). Der vom Beklagten hiergegen unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00 (BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758) erhobene Einwand gehe insoweit fehl, als nicht der jeweilige Rückkaufswert passiviert würde, sondern eine Saldierung mit dem zu erwartenden (niedrigeren) Verkaufserlös vorgenommen werde und dadurch wirtschaftlich eine Korrektur eines in der Vergangenheit erzielten Ertrags erfolge. Ihr, der Klägerin, entstehe zukünftiger Aufwand, der mit bereits realisierten Erträgen und dem betrieblichen Geschehen in der Vergangenheit in Verbindung stehe (Schmidt/Weber-Grellet EStG 22. Aufl., § 5 Rz 383). Die Tatsache, dass in der Zukunft nicht nur eine Verpflichtung zu erfüllen sei, sondern möglicherweise auch ein Ertrag vereinnahmt werde, ändere nichts daran, dass das zukünftige Geschäft in erster Linie mit dem bereits in der Vergangenheit erzielten Ertrag in Verbindung stehe. Der unstreitig existierende Bezugspunkt in der Vergangenheit könne nicht ignoriert werden. Statt dessen einen in der Zukunft liegenden Bezugspunkt zum Anlass zu nehmen, um eine Verbindlichkeitsrückstellung zu verneinen, widerspreche dem allgemeinen Gleichheitssatz. Die zu bildende Verbindlichkeitsrückstellung sei wirtschaftlich durchaus mit einer Garantierückstellung vergleichbar. Eine Verbindung mit zukünftigen Erträgen liege nicht vor, denn die gebildeten Rückstellungen berücksichtigten lediglich den verbleibenden Differenzbetrag, was mit einem zu saldierenden Rückgriffsrecht bei einer Garantierückstellung vergleichbar sei (Aufwendungsüberschuss).

Sie, die Klägerin, habe für eine größere Anzahl von Rückkaufgeschäften davon ausgehen müssen, dass die festgelegten Rückkaufpreise höher als die Marktpreise im Zeitpunkt des späteren Rückkaufs sein würden. Sie habe daher Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet und sich dabei nur hinsichtlich deren Bewertung an den Vorgaben des BFH in seinem zu Drohverlustrückstellungen ergangenen Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97 (BFHE 193, 93, BStBI II 2001, 566) orientiert. Vor dem Hintergrund, dass es sich bei dem Neuwagenverkaufsgeschäft und dem Rückkaufgeschäft um ein einheitliches Vertragswerk handele, gehe es wirtschaftlich um einen aufschiebend bedingten Preisnachlass. Als Nachweis hierfür hat die Klägerin eine vom 16. Dezember 1999 datierende Abrechnung der Firma V. Autovermietung GmbH & Co. KG vorgelegt, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Sie erläutert dazu, dass die Firma A., indem sie für ein nicht zurückgegebenes Fahrzeug jeweils einen "Non Return Bonus" berechne, wirtschaftlich einen Preisnachlass für den gekauften Neuwagen einfordere. Dieser Preisnachlass sei für die zurückgegebenen Fahrzeuge als im Rückkaufpreis "einkalkuliert" zu betrachten. In Höhe der infolge Rückkaufs nicht abgerechneten "Non Return Boni" trage sie, die Klägerin, das Verwertungsrisiko, welches ihr zumindest in Höhe der in Fällen der unterbliebenen Rückgabe jeweils abgerechneten 10 v.H. bekannt sei. In Höhe des in der vorgelegten Abrechnung der V. Autovermietung GmbH & Co. KG ausgewiesenen Betrags hätte eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden müssen, sofern die Abrechnung erst nach der Bilanzerstellung 1999 erfolgt wäre.

Der vorliegende Fall sei damit auch vergleichbar mit Optionsfällen, wie sie dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02 (BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126) zugrunde lägen: Die Rückstellung für die Belastung aus dem Rückkauf von Leasingfahrzeugen entspreche der Rückstellung eines Stillhalters beim Handel mit Verkaufsoptionen. Beim Handel mit Verkaufsoptionen erwerbe ein Dritter das Recht, Wertpapiere innerhalb einer bestimmten Frist bzw. zu einem bestimmten Zeitpunkt zu einem im Vorhinein bestimmten Preis an den Stillhalter zu verkaufen. Der Stillhalter verpflichte sich gegenüber dem Dritten zum Ankauf der Wertpapiere. Hier sei die dem "Dritten" beim Optionsgeschäft entsprechende Person das Leasingunternehmen. Der zur Rückkauf verpflichtete Stillhalter sei der Kraftfahrzeughändler - also hier: sie, die Klägerin -, und die anzukaufenden Wertpapiere entsprächen dem zurückzukaufenden Leasingfahrzeug (vgl. auch Ammenwerth, Steuer-Erfahrungsaustausch Kraftfahrzeuggewerbe 11/2003, 7 ff.). Nach dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02 (a. a. O.) dürften das Optionsgeschäft (Handel mit der Option) und das Effektengeschäft (Handel mit den Wertpapieren) nicht isoliert betrachtet werden. Aus der rechtlichen und wirtschaftlichen Verbindung zwischen vereinnahmter Optionsprämie und der Verpflichtung des Stillhalters folge, dass dieser seine Verpflichtung aus dem Optionsvertrag erst mit dem Rückkauf der Wertpapiere erfüllt habe. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die unvollständige Erfüllung der Verpflichtung durch Passivierung einer Rückstellung zu berücksichtigen. Entsprechend liege auch bei ihr, der Klägerin, insofern ein Erfüllungsrückstand vor, als das Neuwagenverkaufsgeschäft erst nach Abwicklung der Rückkaufverpflichtung vollständig erfüllt sei.

Da zudem wegen der Verknüpfung des Neuwagenverkaufsgeschäfts mit der von vornherein vom Leasingunternehmen festgelegten Rückkaufverpflichtung zu einem bestimmten Preis aus ihrer, der Klägerin, Sicht eine Kalkulationseinheit vorliege, wäre es Aufgabe der Betriebsprüfung gewesen, den einheitlichen Preis für ihre, der Klägerin, Leistungen - nämlich zum einen die Übereignung des Neuwagens und zum anderen die Übernahme des Verwertungsrisikos - aufzuteilen, also das zwischen ihr, der Klägerin, und dem Leasingunternehmen vereinbarte einheitliche Entgelt den entsprechenden wirtschaftlichen Vorgängen zuzuordnen. Es sei nämlich steuerlich anerkannt und entspreche der Praxis der Finanzverwaltung (siehe z. B. BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 IV C 3 - S 2253 a - 48/03, BStBI I 2003, 546, zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Entgelten bei Gesamtobjekten), Gegenleistungen entsprechend den Hauptleistungen auf die wirtschaftlich zugrunde liegenden Vorgänge aufzuteilen bzw. - auch entgegen dem zwischen den Parteien vereinbarten Wortlaut - zuzuordnen, wenn offensichtlich bestimmte Leistungen am Markt nur für entsprechende Gegenleistungen erbracht würden. Am Markt würden aber zwischen Fremden für die Übernahme von Risiken Risikoprämien bezahlt. Ein fremder Dritter würde das für die Jahre der Leasinglaufzeit bestehende wirtschaftliche Verwertungsrisiko d. h., das Risiko, später im Falle von Veränderungen des Marktes nicht den kalkulierten Weiterverkaufspreis für das zurückgekaufte Leasingfahrzeug erzielen zu können und deshalb bei dem Weiterverkauf einen Verlust zu erzielen, nicht unentgeltlich für einen anderen Unternehmer übernehmen. Dies treffe auch für sie, die Klägerin, im Verhältnis zu den Leasingunternehmen zu, denn es handele sich bei ihr, der Klägerin, und den Leasingunternehmen nicht um verwandte oder konzernabhängige Unternehmen, sondern um Fremde, die Leistungen untereinander grundsätzlich nicht unentgeltlich erbringen würden. Hieraus folge wiederum, dass mit der Entgegennahme des einheitlichen Kaufpreises durch sie, die Klägerin, in Höhe der Risikoübernahme ein Verpflichtungsüberhang bestanden habe, für den aus dem einheitlichen Kaufpreis ein bestimmter Teilbetrag auszugliedern gewesen wäre und - da die Gegenleistung in Form des Fahrzeugrückkaufs zu den jeweiligen Bilanzstichtagen noch nicht erbracht worden sei - als Anzahlung oder eben als Verpflichtungsüberschuss zu passivieren gewesen wäre. Nichts anderes habe sie durch die Bildung der - von der Betriebsprüfung nicht anerkannten - Rückstellungen getan (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279, zum Verpflichtungsüberhang).

Im Übrigen sei der Verweis des Beklagten auf die Kommentierung von Schmidt/Weber-Grellet EStG zu § 5 Rz 550 und 734 insofern nicht sachdienlich, als Weber-Grellet lediglich auf die früheren Entscheidungen des BFH hinweise, in denen der BFH den Anwendungsbereich von Drohverlustrückstellungen nicht von dem Anwendungsbereich von Verbindlichkeitsrückstellungen habe abzugrenzen brauchen, weil es hierauf nach der alten Gesetzeslage nicht angekommen sei. Im vorliegenden Fall liege die wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit (Schmidt/Weber-Grellet EStG 22. Aufl., § 5 Rz 381). Sofern Schmidt/Weber-Grellet EStG 22. Aufl., § 5 Rz 452, der Ansicht sei, dass es grundsätzlich keine Überschneidungen von Verlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen geben könne, werde diese Ansicht unter anderem von Moxter, DB 1997, 1477, abgelehnt. Döllerer, BB 1974, 1541, vertrete ebenfalls die zutreffende gegenteilige Ansicht, wonach Verlustrückstellungen ihrem Wesen nach nichts anderes seien als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Lege man § 5 Abs. 4a EStG nicht in der vorstehend skizzierten Weise verfassungsgemäß aus, sei die gesamte Regelung verfassungswidrig (Moxter, DB 1997, 1477; Arndt/Wiesbrock, DStR 2000, 718).

Schließlich gehe auch der Hinweis des Beklagten auf den Gerichtsbescheid des FG Schleswig-Holstein vom 27. Mai 2003 5 K 72/02 (EFG 2003, 1294) fehl, weil im vorliegenden Fall keine bewusst eingegangenen Verluste gegeben seien und von ihr, der Klägerin, zudem bezweifelt werde, dass es sich überhaupt um Drohverluste handele.

Die Klägerin beantragt wörtlich,

die geänderten Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung dahin gehend zu ändern, dass der Gewinn für 1997 mit DM 566.939,-, für 1998 mit DM 199.620,- und für 1999 mit DM ./. 177.120,- festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Klageabweisungsantrags bezieht der Beklagte sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus:

Eine Aufteilung des Kaufpreises durch die Betriebsprüfung auf den Neuwagenverkauf einerseits und auf das übernommene Risiko aufgrund der Rückkaufverpflichtung andererseits sei nicht vorzunehmen gewesen, da die Betriebsprüfung rechtmäßig davon ausgegangen sei, dass es sich bei den Verlusten aus den Rückkaufgeschäften um Drohverluste handele, die steuerlich gemäß § 5 Abs. 4a EStG nicht als Rückstellungen berücksichtigungsfähig seien.

Die von der KIägerin unter Hinweis auf Moxter (DB 1997, 1477) und Arndt/Wiesbrock (DStR 2000, 718) angeführten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Passivierungsverbots für Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG) im Hinblick auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG würden vom Beklagten und vom überwiegenden Teil des Schrifttums (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG 23. Aufl., § 5 Rz 450 a. E.) nicht geteilt. Auch das FG Rheinland-Pfalz habe in seinem Urteil vom 18. November 2002 5 K 1468/01 (EFG 2003, 289) die Regelung des § 5 Abs. 4a EStG als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen. Auf die inhaltliche Begründung in diesem Urteil werde verwiesen.

Schmidt/Weber-Grellet EStG 22. Aufl., § 5 Rz 550 "Rückkaufverpflichtung", verweise zur Begründung seiner Auffassung zur Bilanzierung von Rückkaufverpflichtungen - entgegen der Behauptung der Klägerin - nicht auf frühere BFH-Entscheidungen, sondern auf den Aufsatz von Kolb, StuB 2002, 1049 (abgeheftet als Bl. 19 f. RbA). In diesem Aufsatz werde ebenfalls die Ansicht vertreten, dass Verluste aus Rückkaufgeschäften handelsrechtlich als Drohverlustrückstellungen zu bilanzieren seien und steuerrechtlich erst durch Teilwertabschreibungen nach Rückkauf des Wirtschaftsguts berücksichtigt werden könnten. Ferner werde darin bestätigt, dass die Umqualifizierung von Drohverlustrückstellungen in Verbindlichkeitsrückstellungen sich weder aus dem Gesetz noch aus der Rechtsprechung des BFH herleiten lasse. Dieser Rechtsauffassung, die ihre Bestätigung auch in der neuesten Kommentierung von Schmidt/Weber-Grellet EStG 23. Aufl., § 5 Rz 550 "Rückkaufverpflichtung" und Rz 734, finde, schließe sich der Beklagte an.

Die Klägerin könne sich für ihre Ansicht auch nicht auf die von ihr zitierten BFH-Urteile stützen:

-- In dem BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 71/00 (BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279) gehe es um die Behandlung von Verpflichtungen zur Beihilfegewährung an (künftige) Pensionäre. Darin habe der BFH bestätigt, dass die Bildung einer Rückstellung für eine solche Verpflichtung davon abhänge, dass die Verpflichtung zur Beihilfegewährung wirtschaftlich vor den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre verursacht worden sei.

Im vorliegenden Fall seien die ggfs. zu erwartenden Verluste aus der Rückkaufverpflichtung nicht bereits vor den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre wirtschaftlich verursacht worden, vielmehr hänge es von den Marktverhältnissen zum Zeitpunkt des Rückkaufs ab, in welchem Umfang Verluste bzw. in der Zukunft liegende Gewinnchancen bestünden. Dies ergebe sich auch klar aus der Sachverhaltsschilderung der Klägerin im Schriftsatz vom 30. Juni 2004, denn dort heiße es unter anderem: "Nicht vorhersehbar sind für den Leasingzeitraum allerdings die Fahrzeugentwicklungen des eigenen Herstellers (Faceliftings und/oder neue Modelle) sowie die Fahrzeugentwicklungen anderer Hersteller, die dazu führen können, dass der seinerzeitige voraussichtliche Gebrauchtwagenwert nicht mehr zu erzielen ist. Gerade die Marke R. ist von dieser Entwicklung betroffen, als der Konzern eine falsche Entwicklungspolitik betrieben hat und dadurch der Marktanteil von R. in den letzten Jahren kontinuierlich gesunken ist." - Damit sei auch nach dem eigenen Vortrag der Klägerin eine enge Verknüpfung der Rückkaufverpflichtung mit in der Zukunft liegenden Gewinnchancen gegeben, was die wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit ausschließe (BFH-Beschluss vom 15. März 1999 I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205).

-- In dem BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97 (BFHE 196, 216, BStBI II 2003, 121) gehe es um die Behandlung von Rückstellungen für sog. Anpassungsverpflichtungen. Darin habe der BFH unter anderem entschieden, dass die Bildung einer Rückstellung ausscheide, soweit der nach den Verhältnissen des maßgeblichen Bilanzstichtags künftig zu erwartende Aufwand als Herstellungskosten zu aktivieren sei. Der BFH habe hierzu folgendes ausgeführt:

"Im Wege der Passivierung ist lediglich Aufwand zu antizipieren, der sich nach dem Stichtag im Sinne der Finanzbuchhaltung (pagatorisch) als solcher auswirkt. Dies ist insoweit nicht der Fall, als er zu aktivieren ist. "

Dies gelte auch für zukünftige Ausgaben, die zu Anschaffungskosten führten (Adler/Düring/Schmaltz, § 249 Anm. 33; Hinweis auch auf BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBI II 1999, 18).

Der Rückerwerb der Fahrzeuge führe regelmäßig zu einem Bestand an Vorratsvermögen, welches gemäß § 266 Abs. 2 B 3 HGB als Umlaufvermögen auszuweisen sei. Die Bewertung habe nach § 253 Abs. 1 HGB mit den Anschaffungskosten zu erfolgen. Gemäß § 253 Abs. 3 HGB sei ein niedriger Marktpreis anzusetzen, soweit die Voraussetzungen hierfür vorlägen. Wenn nun - wie im Streitfall - eine von dem ursprünglichen Kaufvertrag unabhängige Rückkaufverpflichtung bestehe, führe dies zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung zu unterbleiben habe. In Betracht käme dann allenfalls die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Hinweis auf BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 16/97, BFHE 184, 439, BStBI II 1998, 249), die aber in der Steuerbilanz für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1996 endeten, nicht mehr gebildet werden dürften.

Hinsichtlich der vom BFH geforderten Einzelbewertung des Verkaufs- und des Rückkaufgeschäfts werde auf das BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97 (BFHE 193, 93, BStBI II 2001, 566) und auf das zu einem vergleichbaren Fall ergangene BFH-Urteil vom 08. November 2000 I R 37/99 (BFHE 193, 416, BStBI II 2001, 722) verwiesen.

-- Das zur bilanziellen Behandlung von vereinnahmten Optionsprämien ergangene BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02 (BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126) sei wegen zu großer Unterschiede im Sachverhalt nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Im Übrigen habe der BFH in diesem Urteil folgendes ausgeführt:

"Ein die Höhe der Optionsprämie übersteigendes Risiko aus einer späteren Ausübung der Optionen ('Risikoüberhang'), das möglicherweise zu einem höheren Teilwert der Verbindlichkeiten führen oder in Form einer zusätzlichen Rückstellung für drohende Verluste berücksichtigt werden könnte (vgl. dazu etwa Rau, BB 2002, 928, 932), liegt nach den Feststellungen des FG und auch zwischen den Beteiligten unstreitig nicht vor. "

In dem vom BFH entschiedenen Fall sei es um die Neutralisierung der Optionsprämie gegangen, nicht hingegen - wie im vorliegenden Fall - um einen geltend gemachten "Risikoüberhang".

Entgegen der Ansicht der Klägerin seien auch Garantieverpflichtungen nicht mit Rückkaufverpflichtungen der hier in Rede stehenden Art vergleichbar. Für die drohende Inanspruchnahme aus einem Garantie- oder Gewährleistungsvertrag sei in der Steuerbilanz nach wie vor eine Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) auszuweisen. Dies sei darin begründet, dass die Bildung einer Garantie- oder Gewährleistungsrückstellung mit einem Vertrag im Zusammenhang stehe, der durch den zur Lieferung Verpflichteten bereits erfüllt sei. Es liege kein schwebendes Geschäft mehr vor, weil die Hauptleistung bereits erbracht worden sei. Trete im Zusammenhang mit dieser Leistung ein Mangel auf, ergebe sich aus dem ursprünglich abgeschlossenen Vertrag oder von Gesetzes wegen die Rechtsgrundlage für die Verpflichtung zur Vornahme der Garantieleistung. Es handele sich daher bei der zu passivierenden Rückstellung um eine solche für eine ungewisse Verbindlichkeit, weil sie nicht mit einem schwebenden Geschäft in Zusammenhang stünde. Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen seien deshalb nicht vom Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG betroffen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 11. April 2003 IV B 176/02 BFH/NV 2003, 919). Hingegen handele es sich bei der Rückkaufverpflichtung des Kraftfahrtzeughändlers gegenüber dem Leasingunternehmen um ein anderes Geschäft - nämlich um einen zweiten Kaufvertrag -, der von dem Leasingunternehmen als dem zur Lieferung Verpflichteten noch nicht erfüllt sei, so dass ein schwebendes Geschäft vorliege (siehe auch Einkommensteuer-Kommentar Korn zu § 5 EStG Rz. 614).

Abschließend sei noch auf den Gerichtsbescheid des FG Schleswig-Holstein vom 27. Mai 2003 5 K 72/02 (EFG 2003, 1294) hingewiesen, der zur Streitfrage des Verhältnisses von Drohverlustrückstellung und Teilwertabschreibung ergangen sei. Das FG habe hier entschieden, dass der Verlust, wenn der Grund für seine Entstehung in der Unausgewogenheit des Vertrags liege (z. B. bewusst eingegangener Verlust, um den Käufer als Kunden zu gewinnen), der Drohverlustrückstellung zuzuordnen sei (Hinweis auch auf die Anmerkung zu diesem Urteil von Rätke, StuB 2004, 413).

Auf die Bitte der Berichterstatterin um Überprüfung und Erläuterung des Zahlenwerks in Tz. 23 und in der Mehr-und-Weniger-Rechnung (Anlage 3) des Betriebsprüfungsberichts vom 08. August 2001 hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 03. August 2004 - auf dessen Inhalt wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird - mitgeteilt, dass der Betriebsprüfung in der Mehr-und-Weniger-Rechnung unter "Andere Rückstellungen" für das Streitjahr 1999 ein sich in Höhe von 3.116,62 DM zugunsten der Klägerin auswirkender Rechenfehler unterlaufen sei, der aber wegen des Verböserungsverbots im Klageverfahren keine Auswirkungen haben könne.

Gründe

Die Klage, über die das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist zulässig und zum Teil auch begründet.

Der Beklagte hat bei Erlass der angefochtenen Bescheide die in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 in Höhe von 181.275,73 DM, in der Bilanz zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 161.143,35 DM, in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 in Höhe von 539.000,- DM und in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 in Höhe von 457.000,- DM gebildeten Rückstellungen zu Recht nicht als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten qualifiziert, sondern als Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften i. S. von § 5 Abs. 4a EStG, die in den Steuerbilanzen für nach dem 31. Dezember 1996 endende Wirtschaftsjahre nicht mehr gebildet werden dürfen (siehe dazu unten 1.).

Allerdings ist dem Beklagten bei der den angegriffenen Bescheiden zugrunde liegenden Auflösung dieser zu Unrecht angesetzten Rückstellungen insofern ein Fehler unterlaufen, als er - ohne hierfür auf Nachfrage des Gerichts eine Begründung zu geben - entgegen der Übergangsregelung in § 52 Abs. 6a Satz 2 EStG 1997 (= § 52 Abs. 13 Satz 2 EStG 1999) in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1997 eine Rückstellung von weniger als 75 v.H. des Drohverlustrückstellungsbestands zum 31. Dezember 1996, in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1998 eine Rückstellung von weniger als 60 v.H. des Drohverlustrückstellungsbestands zum 31. Dezember 1996 und in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1999 eine Rückstellung von weniger als 45 v.H. des Drohverlustrückstellungsbestands zum 31. Dezember 1996 gewinnmindernd berücksichtigt hat, also zu den genannten Bilanzstichtagen jeweils eine zu hohe gewinnerhöhende Auflösung vorgenommen hat (siehe dazu unten 2.).

1.

Nach § 5 Abs. 4a EStG dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden. Die Gesetzesfassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1996 endet (§ 52 Abs. 6a Satz 1 EStG 1997 = § 52 Abs. 13 Satz 1 EStG 1999). Hiervon weicht die handelsrechtliche Behandlung ab. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative HGB müssen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen gebildet werden. Die drohenden Verluste sind aufgrund des Imparitätsgrundsatzes zu antizipieren. Seit Einführung des § 5 Abs. 4a EStG kommt daher der Unterscheidung zwischen Drohverlustrückstellungen und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten entscheidende Bedeutung zu.

Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in den Handelsbilanzen der Streitjahre erfüllt (siehe dazu unten a.). Ihr Ansatz in den Steuerbilanzen der Streitjahre ist aber wegen § 5 Abs. 4a EStG verboten. Hingegen sind die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nicht erfüllt (siehe dazu unten c.).

a.

Bei den Rückkaufverpflichtungen handelt es sich um schwebende Geschäfte, aus denen Verluste drohten, so dass in der Handelsbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden waren:

aa.

Schwebende Geschäfte sind gegenseitige auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i. S. der §§ 320 ff. BGB, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht - abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten - noch nicht voll erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m. w. N.; BFH-Beschluss vom 11. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919). Es ist eine synallagmatische Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die Leistung nicht nur die Erbringung der Gegenleistung zur Folge hat, sondern ihr final und zeitlich zuordenbar ist (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758).

Wegen des Erfordernisses der synallagmatischen Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung kommt für die Beurteilung als schwebendes Geschäft hier zum einen der jeweilige Kaufvertrag zwischen der Klägerin und dem Leasingunternehmen bzw. dem Buy-back-Vertragspartner über den Neuwagen und zum anderen der anschließende Rückkaufvertrag zwischen den gleichen Personen als Vertragspartner in Betracht. Da für die Qualifizierung als schwebendes Geschäft nach der oben genannten Definition jedoch die vereinbarte Sach- oder Dienstleistungspflicht noch nicht erfüllt sein darf, scheidet allerdings der Kaufvertrag zwischen der Klägerin und dem Leasingunternehmen bzw. dem Buy-back-Vertragspartner im Ergebnis als schwebendes Geschäft aus, denn die aus diesem Vertrag resultierende Sachleistungspflicht ist zu den Bilanzstichtagen, zu denen die hier zur Beurteilung stehenden Rückstellungen gebildet bzw. fortgeführt wurden, schon durch Lieferung des Neuwagens an das Leasingunternehmen bzw. den Buy-back-Vertragspartner erfüllt worden. Bleibt für die Beurteilung als schwebendes Geschäft somit nur der Rückkaufvertrag zwischen dem Leasingunternehmen bzw. dem Buy-back-Vertragspartner und der Klägerin - bei dem dem Anspruch der Klägerin auf Rückübereignung des zuvor verkauften Fahrzeugs (Sachleistungsanspruch) der Anspruch des Leasingunternehmens bzw. Buy-back-Vertragspartners auf Zahlung des vereinbarten Rückkaufpreises (Gegenleistungsanspruch) gegenüber steht -, so ist diesbezüglich festzustellen, dass insoweit alle Merkmale eines schwebenden Geschäfts erfüllt sind:

Der Schwebezustand eines schwebenden Geschäfts i. S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB beginnt grundsätzlich mit dem rechtswirksamen Abschluss des Vertrags. Ist ein Vertrag noch nicht rechtswirksam geworden, weil zum Abschlussstichtag eine aufschiebende Bedingung noch nicht eingetreten ist, liegt grundsätzlich noch kein schwebendes Geschäft vor, weil Anspruch und Verpflichtung rechtlich noch nicht entstanden sind. Liegt dagegen die aufschiebende Bedingung im Bereich des Vertragspartners - wie im vorliegenden Fall die Ausübung des Rechts des Leasingunternehmens bzw. Buy-back-Vertragspartners, der Klägerin das jeweilige Fahrzeug zum Rückkauf anzubieten -, muss der Bilanzierende - also hier: die Klägerin - bei einem für ihn nachteiligen Geschäft nach dem Vorsichtsprinzip davon ausgehen, dass die Bedingung eintreten wird. Auch wenn in diesem Fall zum Abschlussstichtag Anspruch und Verpflichtung noch nicht rechtswirksam zustande gekommen sind, handelt es sich bilanzrechtlich um ein schwebendes Geschäft. Entscheidend ist die mit dem Vertragsangebot - hier: der rechtsverbindlich eingegangenen Rückkaufverpflichtung - entstandene belastende Bindungswirkung für den Bilanzierenden, die sich auf einen gegenseitigen, auf einen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag bezieht.

Der Schwebezustand dauert an, solange die Sachleistung - hier: die Rückübereignung des Fahrzeugs - noch nicht erfüllt ist. Die Erfüllung der Sachleistung beendet den Schwebezustand. Dies führt zur Bilanzierung der Verpflichtung zur Gegenleistung - hier: der Verpflichtung zur Zahlung des festgelegten Rückkaufpreises. Dagegen bewirkt die Erbringung der geldmäßigen Gegenleistung nicht die Beendigung des Schwebezustands. Im Regelfall wird sie nicht vor der Sachleistung erbracht. Ist hiervon abweichend eine Anzahlung (= teilweise Erfüllung der Gegenleistung vor der Sachleistung) oder eine Vorauszahlung (= vollständige Erfüllung der Gegenleistung vor der Sachleistung) vereinbart, sehen die handelsrechtlichen Vorschriften die Aktivierung bzw. Passivierung der geldmäßigen Gegenleistung als geleistete bzw. erhaltene Anzahlungen/Vorauszahlungen vor. Die beiden Teile des schwebenden Geschäfts (Anspruch und Verpflichtung) bleiben somit so lange erhalten, bis die Sachleistung erfüllt ist und die Anzahlungen/Vorauszahlungen abgerechnet werden.

Im vorliegenden Fall waren zu den jeweiligen Bilanzstichtagen weder die Sachleistungsverpflichtungen der Leasingunternehmen bzw. Buy-back-Vertragspartner (Rückübereignung der jeweiligen Fahrzeuge) noch die Geldleistungsverpflichtungen der Klägerin (Zahlung der jeweiligen Rückkaufpreise) erfüllt. Aus den somit schwebenden Geschäften drohten der Klägerin auch Verluste:

bb.

Aus einem schwebenden Geschäft ergibt sich ein Verlust, wenn der Wert der eigenen Leistungsverpflichtung des Bilanzierenden den Wert seines Gegenleistungsanspruchs übersteigt (Verpflichtungsüberschuss). Begriffliche Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung ist, dass der Eintritt eines Verlustes droht. Dies bedeutet, dass aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen und der Umstände der Vertragsabwicklung (Marktverhältnisse u. ä.) ernsthaft mit einem Verpflichtungsüberschuss zu rechnen ist. Die bloße Möglichkeit, dass sich ein solcher ergeben könnte, genügt nicht; vielmehr müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen, die bei normaler Abwicklung des Geschäfts und vernünftiger kaufmännischer Beurteilung einen Verlust erwarten lassen. Der Eintritt und die Höhe eines drohenden Verlustes richten sich nach dem Umfang und der Bewertung der in die Ermittlung des Verpflichtungsüberschusses einzubeziehenden Komponenten, wobei die objektiven Wertverhältnisse am Bilanzstichtag entscheidend sind (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 16/97, BFHE 184, 439, BStBI II 1998, 249).

Hier ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass ernsthaft damit zu rechnen war, dass der Wert der jeweiligen Leistungsverpflichtungen der Klägerin (Zahlung der Rückkaufpreise) den Wert ihrer jeweiligen Gegenleistungsansprüche (Teilwert der jeweils zurückzunehmenden Fahrzeuge) bei einer größeren Anzahl von Geschäften übersteigt, und dass die Klägerin die Rückstellungen für diese drohenden Verluste in ihrer Handelsbilanz in zutreffender Höhe gebildet hat.

b.

Wie bereits oben erwähnt, kommen nach Auffassung des Gerichts wegen des Erfordernisses der synallagmatischen Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung für die Beurteilung als schwebende Geschäfte nur die Kaufverträge zwischen der Klägerin und dem Leasingunternehmen bzw. dem Buy-back-Vertragspartner über die Neuwagen einerseits und die anschließenden Rückkaufverträge zwischen den gleichen Personen als Vertragspartner andererseits in Betracht. Eine Würdigung von Neuwagenverkaufs- und Rückkaufgeschäft zusammen genommen als synallagmatisch verknüpfte Leistung und Gegenleistung scheidet hingegen aus, weil der Kaufvertrag über den Neuwagen nicht gerade deshalb abgeschlossen wird, weil später ein Rückkaufvertrag zu einem im Vorhinein festgelegten Preis abgeschlossen wird. Es wäre für die Klägerin nämlich auch nach ihrem eigenen Vortrag günstiger den Verkaufsvertrag über den Neuwagen ohne die Rückkaufverpflichtung abzuschließen. Wie die Klägerin zudem selbst andeutet, wird dem Leasingunternehmen bzw. dem Buy-back-Vertragspartner mittels der Rückkaufverpflichtung des Kraftfahrzeughändlers zu einem festgelegten Preis lediglich ein verdeckter Preisnachlass beim Kauf des Neuwagens gewährt (ebenso BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBI II 2001, 566). Dies spricht ebenfalls gegen eine synallagmatische Verknüpfung von Verkaufs- und Rückkaufgeschäft, denn wenn die Rückkaufverpflichtung für die Klägerin lediglich die Bedeutung eines verdeckten Preisnachlasses beim Neuwagenverkauf hat, wird aus ihrer Sicht das Neuwagenverkaufsgeschäft nicht gerade um des Rückkaufgeschäfts willen abgeschlossen.

Zudem steht einer bilanziellen Zusammenfassung von Neuwagenverkaufs- und Rückkaufgeschäft auch das Prinzip der Einzelbewertung entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 16/97, BFHE 184, 439, BStBI II 1998, 249). Insoweit macht sich das Gericht die zutreffenden Ausführungen des Beklagten auf Seite 6 der Einspruchsentscheidung zueigen, wonach das Prinzip der Einzelbewertung erfordert, dass der jeweils kleinste Sachverhalt, der nach der Verkehrsanschauung als selbständig realisier- und bewertbar angesehen wird, zu betrachten ist.

Unabhängig von den vorstehenden durchgreifenden rechtsdogmatischen Bedenken gegen die von der Klägerin favorisierte Zusammenfassung von Verkaufs- und Rückkaufgeschäft zwecks Herleitung der Voraussetzungen für das Vorliegen von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten übersieht die Klägerin bei ihrer Argumentation aber auch, dass sie damit nicht die von ihr selbst gebildeten Rückstellungen - bei denen sie nach eigener Einlassung nur eine Saldierung der Ansprüche und Verpflichtungen aus dem noch schwebenden Rückkauf des Leasingfahrzeugs, nicht aber auch eine Saldierung mit den Erträgen aus dem Neuwagenverkauf vorgenommen hat - rechtfertigen kann. Wenn die Einzelgeschäfte in Gestalt von Verkaufs- und Rückkaufgeschäft nämlich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich - wie die Klägerin meint - eine Gesamtheit bilden würden, so wäre nach Auffassung des Gerichts zugleich eine Bewertungseinheit anzunehmen, die eine Ausnahme von dem nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung geltenden Saldierungsverbot zur Folge hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735; Weber-Grellet, DB 1997, 2233, 2235). Es müsste dann also ausnahmsweise der unrealisierte, aber drohende Verlust aus dem Rückkaufgeschäft mit dem Gewinn aus dem vorangegangenen, bereits abgewickelten Neuwagenverkaufsgeschäft verrechnet werden. Dass sich bei einer Verrechnung mit diesem Gewinn ein Verlust aus dem Gesamtgeschäft ergeben könnte, hat die Klägerin jedoch nicht einmal ansatzweise dargelegt. Dies erscheint dem Gericht auch äußert zweifelhaft, da es sich - wie bereits angedeutet - bei der vom Kraftfahrzeughändler übernommenen Rückkaufverpflichtung letztlich um einen verdeckten Preisnachlass handelt, der - vor dem Hintergrund des Bildes eines Kaufmanns, der nichts zu verschenken hat - in der Regel lediglich zu einem geringeren Gewinn aus dem jeweiligen Gesamtgeschäft im Vergleich zu einem Neuwagenverkaufsgeschäft ohne Rückkaufverpflichtung, nicht aber zu einem Verlust führen dürfte.

c.

Da hier nach dem Vorgesagten hinsichtlich des jeweiligen Rückkaufgeschäfts ein schwebendes Geschäft vorliegt, scheidet nach Auffassung des Gerichts die Bilanzierung einer ungewissen Verbindlichkeit, für die das Passivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 4a EStG nicht gilt, aus. Denn wenn ein schwebendes Geschäft gegeben ist, sind auch ungewisse Verbindlichkeiten nicht zu bilanzieren, es sei denn, aus diesem Geschäft drohen Verluste oder das Gleichgewicht der Vertragsbeziehung ist durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört - was nach dem oben zu a. Gesagten hier nicht der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBI II 1993, 89, m. w. N.).

Aber auch aufgrund folgender Überlegungen kann die Klägerin - entgegen ihrer Ansicht - nicht anstelle von Drohverlustrückstellungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bilanzieren:

Gemeinsam ist Drohverlustrückstellungen und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, dass sie für zukünftige Aufwendungen gebildet werden, die auf einer Verpflichtung des Bilanzierenden gegenüber Dritten (sog. Außenverpflichtung) beruhen. Während jedoch Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zukünftige Aufwendungen berücksichtigen, denen keine zukünftigen Erträge gegenüberstehen, d. h. zum einen Aufwendungen, die in der Vergangenheit realisierten Erträgen zuordenbar sind (z. B. Erfüllungsrückstand), und zum anderen Aufwendungen, denen aus der Eigenart des den Aufwendungen zugrunde liegenden Sachverhalts heraus weder zukünftige noch vergangene Erträge gegenüberstehen, erfassen Drohverlustrückstellungen solche zukünftigen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit künftigen Erträgen stehen bzw. denen aus der Eigenart des ihnen zugrunde liegenden Geschäfts grundsätzlich noch zukünftige Erträge gegenüberstehen können. Danach werden Drohverlustrückstellungen für solche Außenverpflichtungen gebildet, die Bestandteil eines schwebenden wirtschaftlichen Austauschverhältnisses sind, während Verbindlichkeitsrückstellungen solche Außenverpflichtungen erfassen, die entweder nicht als Teil eines wirtschaftlichen Austauschverhältnisses anzusehen sind, oder aber solche Außenverpflichtungen, die Teil eines bereits einseitig abgewickelten, d. h. realisierten wirtschaftlichen Austauschverhältnisses sind (Erfüllungsrückstand). Erforderlich ist daher für eine Verbindlichkeitsrückstellung eine wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBI II 1999, 18; BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279, m. w. N.).

Die wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Beschluss vom 15. März 1999 I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205; BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279, m. w. N.).

Nach Auffassung des Gerichts scheitert die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im vorliegenden Fall auch an der fehlenden wirtschaftlichen Verursachung der Verbindlichkeiten im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeiten aus den Rückkaufverpflichtungen waren - wie schon der Beklagte zutreffend hervorgehoben hat - im vorliegenden Fall nämlich nicht bereits an den in Rede stehenden Bilanzstichtagen erfüllt, sondern erst mit der - nach den jeweiligen Bilanzstichtagen abgegebenen - Erklärung des Leasingunternehmens bzw. des Buy-back-Vertragspartners, dass er von seinem Rückveräußerungsrecht zu dem festgelegten Preis Gebrauch mache. Die Wahrnehmung dieses Rückveräußerungsrechts hängt - wie die Klägerin selbst zugesteht - entscheidend von den Marktverhältnissen in demjenigen Zeitpunkt ab, in dem das Leasingunternehmen bzw. der Buy-back-Vertragspartner, z. B. wegen Ablaufs des mit seinem Kunden geschlossenen (Leasing-)Vertrags, erwägt, von seinem Rückveräußerungsrecht an den Kraftfahrzeughändler Gebrauch zu machen. Diese Marktverhältnisse sind aber - wie die Klägerin ebenfalls zugesteht - von vielfältigen Faktoren abhängig, z. B. Fahrzeugentwicklungen des eigenen Herstellers oder anderer Hersteller. Angesichts dessen handelt es sich bei der - zu den jeweiligen Bilanzstichtagen noch ausstehenden - Erklärung des Leasingunternehmens bzw. des Buy-back-Vertragspartners, von dem Rückveräußerungsrecht Gebrauch zu machen, um ein wirtschaftlich wesentliches Tatbestandsmerkmal für das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit der Klägerin zum Rückkauf des Fahrzeugs zu dem festgelegten Preis.

Der von der Klägerin im Anschluss an Arndt/Wiesbrock (DStR 2000, 718 ff.) favorisierten Abgrenzung von Drohverlustrückstellungen und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach anderen als den vorstehenden Kriterien folgt das Gericht nicht. Die von Arndt/Wiesbrock (a. a. O.) vorgeschlagene Heranziehung der Perspektive eines gedachten Erwerbers des betroffenen Unternehmens bereits bei der Frage der Abgrenzung der Rückstellungsarten voneinander - und nicht erst bei der Bewertung von Rückstellungen der Höhe nach - hält das Gericht für systemwidrig. Das einzige Argument, das für eine solche Abgrenzung sprechen könnte - nämlich: mögliche Verfassungswidrigkeit von § 5 Abs. 4a EStG und daraus resultierende Notwendigkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 5 Abs. 4a EStG in der Weise, dass Drohverlustrückstellungen anders als bislang von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten abgegrenzt werden - überzeugt das Gericht schon deshalb nicht, weil es § 5 Abs. 4a EStG nicht für verfassungswidrig hält:

d.

Hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 5 Abs. 4a EStG folgt das Gericht den Ausführungen des FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 18. November 2002 5 K 1468/01 (EFG 2003, 289, m. w. N.): Die Regelung des § 5 Abs. 4a EStG ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Insbesondere liegt in der unterschiedlichen Behandlung von Verlustrückstellungen einerseits und den hiervon abzugrenzenden Verbindlichkeitsrückstellungen andererseits kein Verstoß gegen Art. 3 GG. Zum einen unterscheiden sich beide Rückstellungsarten aus konstruktiver Sicht und zwar grundsätzlich hinsichtlich des Grades der die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigenden Vermögensminderung. Während nämlich die Verlustrückstellung grundsätzlich Verluste abbildet, deren Realisierung erst droht (Imparitätsprinzip), bildet die Verbindlichkeitsrückstellung Verluste ab, die bereits realisiert sind (Realisationsprinzip). Zum anderen unterscheiden sich beide Rückstellungsarten vor allem hinsichtlich des Grades der tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die sie der Besteuerungspraxis bereiten. Aus Gründen der Zweckmäßigkeit und Vereinfachung der Besteuerung und auch aus fiskalpolitischen Gesichtspunkten war der Steuergesetzgeber legitimiert, das Imparitätsprinzip und damit den Maßgeblichkeitsgrundsatz im Bereich der Drohverlustrückstellungen einzuschränken.

Die von der Klägerin zitierten Autoren, die § 5 Abs. 4a EStG für verfassungswidrig halten, lassen außer Betracht, dass nur die Passivierung drohender Verluste untersagt wird. Der Verlust, der real bei der Erfüllung des Geschäfts eintritt und auch erst in diesem Moment zu einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen führt, wird nach wie vor steuermindernd berücksichtigt. Verluste bleiben also nicht grundsätzlich unberücksichtigt, sondern sie werden nur noch dann berücksichtigt, wenn sie tatsächlich eingetreten sind. Hierdurch wird dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprochen. Die Verlustrückstellung führt nur zu einer Verschiebung der Steuerzahlung. Die Gesamthöhe der Steuerbelastung wird nicht berührt. Im Jahr des drohenden Verlustes, in dem - idealtypisch - noch Geld vorhanden wäre, werden weniger Steuern bezahlt; im Jahr des Verlusteintritts wird die Verlustrückstellung in voller Höhe gewinnerhöhend aufgelöst, und der frühere Abzug wird rückabgewickelt. Die Neuregelung des § 5 Abs. 4a EStG verhindert eine derartige Rückstellung, die nicht im Einklang mit den Grundsätzen des Leistungsfähigkeitsprinzips steht. Das Leistungsfähigkeitsprinzip muss im Ergebnis Vorrang haben vor dem Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und rechtfertigt auch dessen Durchbrechung.

Allerdings hat der BFH in seinem Urteil vom 11. April 2003 IV B 176/02 (BFH/NV 2003, 919) die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Passivierungsverbots für Drohverlustrückstellungen thematisiert, wenn auch im Ergebnis mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen. Im Hinblick darauf hält es das Gericht für angezeigt, im vorliegenden Fall die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

2.

Hat der Beklagte nach alledem bei Erlass der angefochtenen Bescheide die in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 in Höhe von 181.275,73 DM, in der Bilanz zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 161.143,35 DM, in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 in Höhe von 539.000,- DM und in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 in Höhe von 457.000,- DM gebildeten Rückstellungen zu Recht als Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften i. S. von § 5 Abs. 4a EStG qualifiziert, so ist ihm allerdings bei der danach gebotenen Anwendung der Übergangsregelung in § 52 Abs. 6a Satz 2 EStG 1997 (= § 52 Abs. 13 Satz 2 EStG 1999) insofern ein Fehler unterlaufen, als er in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1997 eine Rückstellung von weniger als 75 v.H. des Drohverlustrückstellungsbestands zum 31. Dezember 1996, in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1998 eine Rückstellung von weniger als 60 v.H. des Drohverlustrückstellungsbestands zum 31. Dezember 1996 und in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1999 eine Rückstellung von weniger als 45 v.H. des Drohverlustrückstellungsbestands zum 31. Dezember 1996 gewinnmindernd berücksichtigt hat, also zu den genannten Bilanzstichtagen jeweils eine zu hohe gewinnerhöhende Auflösung vorgenommen hat. Die korrekt ermittelten Auflösungsbeträge ergeben sich aus der nachfolgenden Aufstellung:

Danach ergibt sich

* ein um rund 20.132,- DM niedrigerer Gewinn als der vom Beklagten im Feststellungsbescheid angesetzte Gewinn für das Jahr 1997 - also ein Gewinn in Höhe von rund 592.126,- DM (= 612.258,- DM laut geändertem Feststellungsbescheid 1997 vom 13. Februar 2003 ./. 20.132,38 DM) -,

* ein um 2,- DM höherer Gewinn als der vom Beklagten im Feststellungsbescheid angesetzte Gewinn für das Jahr 1998 - also ein Gewinn in Höhe von rund 649.987,- DM (= 649.985,- DM laut geändertem Feststellungsbescheid 1998 vom 13. Februar 2003 ./. 20.130,38 DM + 20.132,38 DM [Gewinnänderung auf den 31. Dezember 1997]) - und

* ein um rund 2,- DM niedriger Gewinn als der vom Beklagten im Feststellungsbescheid angesetzte Gewinn für das Jahr 1999 - also ein Gewinn in Höhe von rund 218.437,- DM (= 218.439,- DM laut geändertem Feststellungsbescheid 1999 vom 13. Februar 2003 ./. 20.132,39 DM + 20.130,38 DM [Gewinnänderung auf den 31. Dezember 1998]).

Allerdings ist dem Beklagten bei der Berechnung des Gewinns für das Jahr 1999 zudem ein Rechenfehler unterlaufen, da er als "Andere Rückstellungen" in der Mehr-und-Weniger-Rechnung (Anlage 3) des Betriebsprüfungsberichts vom 08. August 2001 für 1999 einen Betrag in Höhe von ./. 39.623,26 angesetzt hat, obwohl bei korrekter Berechnung (= 395.558,31 DM + 18.300,- DM ./. 450.364,95 DM; siehe Tz. 23 des Betriebsprüfungsberichts vom 08. August 2001 und Bl. 99 der Gerichtsakten) lediglich ./. 36.506,64 DM - also 3.116,62 DM weniger - hätten angesetzt werden dürfen. Bei einer Saldierung dieses Rechenfehlers ergibt sich ein um rund 3.115,- DM höherer Gewinn als der vom Beklagten im Feststellungsbescheid angesetzte Gewinn für das Jahr 1999 - also ein Gewinn in Höhe von rund 221.544,- DM (= 218.439,- DM laut geändertem Feststellungsbescheid 1999 vom 13. Februar 2003 ./. 20.132,39 DM + 20.130,38 DM [Gewinnänderung auf den 31. Dezember 1998] + 3.116,62 DM [Korrekturbetrag aus dem Rechenfehler in der Mehr-und-Weniger-Rechnung des Betriebsprüfungsberichts vom 08. August 2001 für 1999]).

Da das Gericht an einer Verböserung für die Jahre 1998 und 1999 gehindert, ist der Klage nur für das Jahr 1997 teilweise - nämlich in Höhe von 20.132,- DM - stattzugeben.

Eine weitere Korrektur der vorstehend ermittelten Gewinne für die Streitjahre ist nicht vorzunehmen. Insbesondere hat die Betriebsprüfung - entgegen der Ansicht der Klägerin - zu Recht nicht den einheitlichen Preis für die Leistungen der Klägerin - nämlich Übereignung des Neuwagens einerseits und Übernahme des Verwertungsrisikos anderseits - aufgeteilt und letzteren Teil passiviert. Die Vertragsparteien selbst haben nämlich schon nicht die Leistungen der Klägerin selbständig bewertet, sondern sie haben nach dem Vortrag der Klägerin jeweils einen einheitlichen Preis vereinbart. Konsequenterweise hat die Klägerin in ihrer Handelsbilanz auch nicht - in Anlehnung an die bilanzielle Behandlung von Optionsprämien nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 18. Dezember 2002 I R 17/02 (BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126) - jeweils eine Verpflichtung in Höhe einer aus dem Kaufpreis ausgeschiedenen "Risikoprämie" passiviert. Da schon die Klägerin selbst die wirtschaftlichen Vorgänge nicht so behandelt hat, wie sie sie - entgegen der tatsächlichen vertraglichen Gestaltung - jetzt behandelt wissen will, hatte die Betriebsprüfung erst recht keinen Anlass, Preisaufteilungen vorzunehmen. Im Übrigen lässt sich der vom Beklagten zutreffend zitierten Passage aus dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02 (BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126) entnehmen, dass die Passivierung einer Rückstellung aufgrund des Risikos aus der späteren Ausübung der Option auch bei Passivierung der vereinnahmten Optionsprämie stets gesondert zu beurteilen ist. Aus einer vorgenommenen Passivierung der Optionsprämie folgt also keineswegs, dass hinsichtlich des - davon zu trennenden - Risikos aus der späteren Ausübung der Option eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit anstelle einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften vorzunehmen ist.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die von der Klägerin mit der Klage erstrebte Steuerersparnis beläuft sich insgesamt auf 222.811,- DM (= 25 v.H. von 45.319,- DM + 450.365,- DM + 395.559,- DM; vgl. Klageantrag). Infolge ihres teilweisen Obsiegens erreicht die Klägerin eine Steuerersparnis für das Jahr 1997 in Höhe von 5.033,- DM (= 25 v.H. von 20.132,- DM). Hieraus ergibt sich eine Obsiegensquote für die Klägerin von rund 2,26 v.H. und eine entsprechende Unterliegensquote von 97,74 v.H.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10 ZPO. Die Abwendungsbefugnis ergibt sich aus § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Ende der Entscheidung