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Gericht: Finanzgericht Bremen
Urteil verkündet am 09.07.2008
Aktenzeichen: 2 K 220/07 (1)
Rechtsgebiete: EStG, UStG


Vorschriften:

EStG § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1
EStG § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2
EStG § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3
EStG § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4
UStG § 14
UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1
UStG § 15 Abs. 1a Nr. 1
UStG § 25
UStG § 25 Abs. 3 S. 3
UStG § 25 Abs. 4 S. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Bremen

2 K 220/07 (1)

Umsatzsteuer 2002 bis 2005

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Bremen - 2. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 9. Juli 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Hoffmann als Vorsitzenden,

die Richterin am Finanzgericht ten Weges,

die Richterin am Finanzgericht Dr. Wendt,

die ehrenamtliche Richterin ... und

die ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist die Anwendbarkeit des § 25 UStG auf unentgeltliche Reiseleistungen.

Die Klägerin ist eine GmbH in Liquidation. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19. August 2002 gegründet. Bis zur Einstellung ihres Geschäftsbetriebs am 1. August 2005 war sie als Direktvertriebsunternehmen in der Verkaufsfahrtenbranche tätig. Am 31. Januar 2006 wurde ihre Auflösung zum Handelsregister angemeldet. Alleingesellschafter war Herr B. Er war auch zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt und ist nunmehr Liquidator der Klägerin. Bis September 2000 war Herr B für die C-GmbH als Sprecher auf Verkaufsveranstaltungen ("Kaffeefahrten") tätig.

Unternehmensgegenstand der Klägerin war laut Gesellschaftsvertrag vom 19. August 2002 und der Handelsregistereintragung der Vertrieb von Waren aller Art, soweit nicht erlaubnispflichtig. In den Erläuterungen zu ihren Jahresabschlüssen auf den 31. Dezember 2002 und 2003 gab die Klägerin als Gegenstand ihres Unternehmens die Durchführung von Reisen und Verkaufsveranstaltungen an.

Der Beklagte führte im Jahr 2004 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch, die den Prüfungszeitraum 2002 und die Steuerarten Körperschaftsteuer, Gewerbsteuer und Umsatzsteuer umfasste. Die Umsatzsteuerfestsetzung 2002 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO).

Die Betriebsprüferin traf im Prüfungsbericht vom 17. Juni 2005 u.a. folgende Feststellungen:

" Tz 12

Die geprüfte Firma führt als Direktvertriebsunternehmen Verkaufsveranstaltungen (Kaffeefahrten) durch. Die Teilnehmer der Werbefahrten nehmen über eine Postwurfsendung an einem Preisausschreiben teil und gewinnen einen Tagesausflug bei dem die Verkaufsveranstaltung durchgeführt wird. Die Teilnahme ist unentgeltlich, es entstehen keine Kosten für die Teilnehmer der Werbefahrt.

[...]

Tz 13

Hinweis auf Tz 12.

 Der Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen ist zu versagen.2002 in EUR
Konto 4651Bewirtungen Reisegruppen78.904,61
Konto 4680Busreisen140.481,81
Summe219.386,42
Nicht abzugsfähige Vorsteuer (16%)35.101,82 "

Aus den bei den Verkaufsveranstaltungen getätigten Verkäufen erzielte die Klägerin Umsätze zum allgemeinen Steuersatz im Jahr 2002 i.H.v. rund 1 Mio. EUR, im Jahr 2003 i.H.v. rund 5,5 Mio. EUR, im Jahr 2004 i.H.v. rund 5 Mio. EUR und im Jahr 2005 i.H.v. rund 2 Mio. EUR.

Im Klageverfahren stellten die Beteiligten klar, dass die KIägerin selbst keine Preisausschreiben oder Auslobungen vorgenommen hatte. Die Rekrutierung der Teilnehmer der Verkaufsveranstaltungen geschah auf folgende Weise:

Ein von einem Dritten (zunächst von einem Herrn D und ab Herbst 2002 von einer Frau E) betriebenes Einzelunternehmen verteilte über Postwurfsendungen mit Tagespost Rätselkarten. Die ausgefüllten Rätselkarten wurden von den Interessenten an ein Postfach der "Ziehungszentrale" gesandt. Das Postfach gehörte dem Einzelunternehmen. Anschließend wurden die Daten der Rätselkarten im Auftrag des Einzelunternehmens von der C-GmbH erfasst. Die C-GmbH versandte sog. Gewinnbenachrichtigungen im Auftrag der "Ziehungszentrale" an die Interessenten. Diese riefen daraufhin eine in den Gewinnbenachrichtigungen genannte Telefonnummer eines Callcenters an. Das Callcenter wurde im Auftrag der "Ziehungszentrale" tätig. Nach dem Anruf im Callcenter erhielten die Interessenten eine Einladung. Die Daten für die Einladung wurden wiederum von der C-GmbH im Auftrag des Einzelunternehmens erfasst. Nach Rücksendung einer ausgefüllten Anmeldekarte, die die Anschrift des Gewinners und der Begleitperson enthielt, bekamen die Teilnehmer eine Reisebestätigung mit dem Datum der Reise. Die Reisebestätigungen wurden von der "Ziehungszentrale" (dem Einzelunternehmen) versandt. Das Einzelunternehmen stellte anhand der Anmeldungen die Teilnehmerlisten für die Verkaufsveranstaltungen zusammen. Die Klägerin "kaufte" von dem Einzelunternehmen die an den Verkaufsveranstaltungen teilnehmenden Personen. Sie bezahlte nur für die tatsächlichen Teilnehmer nach Durchführung der Verkaufsveranstaltungen. Der Kontennachweis für den Zeitraum 25. September 2002 bis 31. Dezember 2002 wies als Aufwand für diese Teilnehmervermittlung einen Betrag i.H.v. insgesamt 416.070 EUR aus. Eine Überprüfung anlässlich der Betriebsprüfung ergab, dass die von der Klägerin gebuchten Ausgaben für die Teilnehmervermittlung mit den in den Einkommensteuererklärungen der Einzelunternehmer erklärten Einnahmen übereinstimmten. Ein von der Betriebsprüfung vorgenommener Vergleich der Anzahl der vermittelten Teilnehmer im Jahr 2002 mit der Anzahl der von der KIägerin in diesem Jahr bezahlten Essen für 15.472 Personen ergab unter Berücksichtigung der Tatsache, dass den Sprechern ebenfalls Essen serviert wurde, keine Differenzen. In der Sammelmappe für Umsatzsteuer-Voranmeldungen befindet sich die Kopie einer Abschlussrechnung von Frau E an die Klägerin über einen Betrag von 416.070,- EUR zzgl. 16% Umsatzsteuer. Darin wurden 15.410 Personen zu einem Preis von 27,- EUR pro Person abgerechnet. Ausweislich der Jahresabschlüsse der Klägerin beliefen sich ihre Aufwendungen für die Vermittlung von Teilnehmern im Jahr 2002 auf 416.070,- EUR, im Jahr 2003 auf 2.151.953,14 EUR, im Jahr 2004 auf 1.848.647,- EUR und im Jahr 2005 auf 818.524,02 EUR.

Auf der Grundlage des Prüfungsberichts vom 17. Juni 2005 vertrat der Beklagte die Auffassung, bei den Verkaufsfahrten lägen gemischte Leistungen vor. Die gemischten Leistungen seien in die Tagesausflüge auf der einen Seite und die Verkaufsveranstaltungen auf der anderen Seite aufzuteilen. Für die Besteuerung der Tagesausflüge würden die Vorschriften über die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) gelten (Oberfinanzdirektion -OFD- Koblenz Verfügung vom 8. April 2003 S 7419 A-St 44 3, UR 2003, 562). Bemessungsgrundlage sei gemäß § 25 Abs. 3 UStG die Marge als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Reiseunternehmer für Reisevorleistungen aufwende. Da die Teilnehmer der von der Klägerin durchgeführten Reisen unentgeltlich daran teilnähmen, liege eine negative Marge vor. Diese könne nicht mit den Verkaufsumsätzen verrechnet werden. Die für Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge seien nach § 25 Abs. 4 UStG nicht als Vorsteuer abziehbar. Am 25. Juli 2005 erließ der Beklagte einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2002. Dagegen richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 25. August 2005.

Die Klägerin legte der berichtigten Umsatzsteuerjahreserklärung 2003 vom 1. November 2005 und den berichtigten Umsatzsteuervoranmeldungen vom 18. Oktober 2005 für die Monate Februar bis Dezember 2004 sowie die Monate Februar bis Mai 2005 die Rechtsauffassung des Beklagten zugrunde. Gegen die entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen wandte sie sich mit ihrem Einspruch vom 4. November 2005.

Zur Begründung ihrer Einsprüche trug die Klägerin Folgendes vor: § 25 UStG sei zwar lex specialis zu den allgemeinen Vorschriften des UStG. Dies gelte aber nur, sofern dies in § 25 UStG ausdrücklich vorgesehen sei, z.B. für die Versagung des Vorsteuerabzugs oder die Bestimmung des Leistungsortes oder die Bemessungsgrundlage. § 25 UStG enthalte dagegen keine Aussage zur Steuerbarkeit von Reiseleistungen. Insoweit finde weiter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Anwendung. Dort sei ausdrücklich geregelt, dass der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen unterlägen, die ein Unternehmer im Inland "gegen Entgelt" im Rahmen seines Unternehmens ausführe. An der Entgeltlichkeit der Leistung fehle es aber im Streitfall, da es sich um Gewinnreisen handele. Die Teilnehmer erhielten die jeweilige Reise gratis. Gewinnreisen seien nicht vergleichbar mit herkömmlichen sog. Kaffeefahrten, bei denen die Teilnehmer eine Pauschale an den Unternehmer zahlten.

Abgesehen davon müssten Gewinnfahrten insgesamt als einheitliche Leistung angesehen werden, deren Zweck vorrangig in dem Warenverkauf liege. Ausschließlich in Erwartung des Verkaufs von Waren an die Teilnehmer der Gewinnfahrten werde diesen die jeweilige Fahrt gratis gewährt. Jedenfalls sei im Falle der Besteuerung von Gewinnreisen als Reiseleistungen die Verrechnung der dabei immer negativen Marge mit den Verkaufsumsätzen vorzunehmen. Es erscheine systemfremd, die Verrechnung der negativen Margen mit den Verkaufsumsätzen nicht zuzulassen und gleichzeitig - als zusätzliche Belastung für den Unternehmer - den Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen zu versagen.

Unter dem 19. und 24. Juli 2007 erließ der Beklagte Umsatzsteuerbescheide für 2004 und 2005, in denen er keinen Vorsteuerabzug hinsichtlich der auf den Konten "Busreisen", "Bewirtung Reisegruppen" und "Besichtigungen" gebuchten Beträge berücksichtigte. Dabei ging er unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. November 1999 V R 35/98 (BFHE 190, 67, BFHE 190, 67) davon aus, dass die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 gemäß § 365 Abs. 2 AO die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Februar 2004 bis Dezember 2004 sowie Februar bis April 2005 ersetzten.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 1. November 2007 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2005 als unbegründet zurück.

Die Durchführung einer Werbefahrt durch einen Vertriebsunternehmer, der nach außen als Veranstalter auftrete, bilde keine einheitliche Gesamtleistung mit dem Warenverkauf. Werbefahrten hätten Ausflugcharakter und seien auch touristische Leistungen. Sie seien daher als Reiseleistungen i.S. des § 25 UStG zu behandeln. Die unentgeltliche Durchführung der Fahrten als sog. Gewinnreisen ändere daran nichts.

Im Streitfall sei die Klägerin als Direktvertriebsunternehmerin gegenüber den Leistungsempfängern, die Endabnehmer seien, im eigenen Namen aufgetreten. Sie habe hinsichtlich der Beförderungen usw. Reisevorleistungen anderer Unternehmer in Anspruch genommen, die den Reisenden unmittelbar zugute gekommen seien. Die Vorsteuern für diese Reiseleistungen könnten gemäß § 25 Abs. 4 UStG nicht abgezogen werden. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs gemäß § 25 Abs. 4 UStG komme auch zur Anwendung, wenn es an einer Bemessungsgrundlage für die Reiseleistung nach § 25 Abs. 3 UStG fehle, weil die vom Unternehmer für Reisevorleistungen gezahlten Beträge genau so hoch seien wie der vom Leistungsempfänger für die Reiseleistung aufgewendete Betrag oder weil die Beträge für Reisevorleistungen den vom Leistungsempfänger aufgewendeten Betrag überstiegen. Eine Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG ergebe sich auch dann nicht, wenn der Leistungsempfänger überhaupt nichts aufwende. Es könne keinen Unterschied machen, ob er einen Betrag zahle oder nicht. Ansonsten käme es zu einer nicht zu rechtfertigenden unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Behandlung zwischen dem hier vorliegenden Fall einer Gewinnreise, für die der Reisende nichts zahle, und dem Fall, in dem der Reisende einen symbolischen Betrag von nur 1 EUR entrichte. In beiden Fällen sei die Marge negativ und könne vom Unternehmer nicht mit den Verkaufsumsätzen verrechnet werden.

Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 1. November 2007 hat die Klägerin am 4. Dezember 2007 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie ergänzend zu ihren Ausführungen im Einspruchsverfahren vor:

Sie miete die Busse mit Busfahrer an. Das Busunternehmen habe keinerlei Einfluss auf die Route und das Reiseziel und sei an die von ihr erstellten Tourenpläne für die Busse gebunden. Die Busfahrten würden organisatorisch von ihr begleitet. Die Busfahrer hielten Kontakt mit den Sprechern der Verkaufsveranstaltungen. Die Sprecher müssten wissen, wann die Busse an dem Veranstaltungsort ankommen, wie viele Personen teilnehmen usw. Sie hielten dann vor Ort Rücksprache mit dem Gastwirt der Verkaufsräume. Sie, die Klägerin, vereinbare Festpreise mit dem Busunternehmen, die sich nach der Größe der Busse richteten und unabhängig davon seien, wie viele Personen an der Fahrt teilnähmen, welche Entfernung zurückgelegt werde und wie viel Zeit die Fahrt beanspruche. Zum Nachweis hat die Klägerin Rechnungen des Busunternehmens F-Reisen vorgelegt, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Schriftliche Verträge hat die Klägerin trotz Aufforderung durch das Gericht nicht vorgelegt.

Der Anwendung von § 25 UStG auf den Streitfall stehe schon entgegen, dass eine Gesamtleistung vorliege, bei der die Bustransfers und Bewirtungen als Leistungen mit Hilfscharakter zu beurteilen seien. Aus dem BFH-Urteil vom 1. Juni 2006 V R 104/01 (BFHE 213, 418, BStBl II 2007, 142) folge, dass dann, wenn die von anderen Unternehmern bezogenen und den Reisenden unmittelbar zugute kommenden Leistungen (Reisevorleistungen) nur Hilfscharakter zu den anderen (ohne Inanspruchnahme von Reisevorleistungen ausgeführten) Leistungen des Unternehmers (als Hauptleistungen) haben, die Anwendbarkeit der Sonderregelung des § 25 UStG entfalle. Im Streitfall würden die Bewirtungen in Gestalt von kostenlos abgegebenen Mittagessen ausschließlich im Rahmen der Verkaufsveranstaltungen durchgeführt. Die Bustransfers würden nur durchgeführt, damit die Teilnehmer zum Ort der Verkaufsveranstaltung gelangten. Den Hilfscharakter erkenne auch die OFD Koblenz an, indem sie in Ziff. 1.2 der Verfügung in UR 2003, 562 festhalte, dass der Vertriebsunternehmer die Fahrten nur zu dem Zweck durchführe, um seine Verkaufsveranstaltungen durchführen und dabei Gewinn erzielen zu können. Wie die dem Beklagten bekannten Umsatzzahlen der Klägerin zeigten, sei ihre Kalkulation, durch unentgeltliche Durchführung der Bustransfers und Bewirtungen möglichst viele Personen zur Teilnahme an den Verkaufsveranstaltungen zu bewegen, "aufgegangen". Vor diesem Hintergrund handele es sich bei der Durchführung der Fahrten auch nicht um Geschenke der Klägerin an die Teilnehmer i.S.v. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).

Abgesehen davon sei § 25 UStG bei Gewinnreisen auch mangels Vorliegens einer zu besteuernden Marge nicht anwendbar. Dies ergebe sich aus der Gesetzessystematik. § 25 Abs. 3 UStG habe bei Reiseleistungen zwar als lex specialis Vorrang vor den Entgeltsregelungen des § 10 Abs. 1 UStG, ändere aber nichts an dem Erfordernis, dass die Reiseleistung gegen Entgelt erbracht worden sein müsse (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Bei Gewinnreisen fehle es hieran. Der Transport der Teilnehmer zu den Verkaufsveranstaltungen geschehe auf der Grundlage einer gewonnenen Reise und damit unentgeltlich. Wenn kein Entgelt gezahlt werde, könne es keinen vom Reiseveranstalter auf die Reisevorleistung erhobenen Aufschlag als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer geben (vgl. Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 25 Rz 7). Ohne eine zu besteuernde Marge sei aber die Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25 Abs. 4 UStG nicht systemgerecht. Die OFD Koblenz habe ihre gegenteilige Auffassung in Ziff. 5. der Verfügung in UR 2003, 562 nicht begründet.

Der Zweck des § 25 UStG spreche ebenfalls gegen einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei Gewinnreisen. Die Margenbesteuerung bei Reiseleistungen gemäß § 25 UStG beruhe auf Art. 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Als Ausnahme zum System der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug werde die Belastungsneutralität bei Reiseleistungen nach der sog. Vorumsatzmethode erreicht, d.h. durch Abzug des Bezugswerts der bezogenen Vorleistungen von den Umsätzen und Beschränkung der Besteuerung auf die verbleibende Differenz. Da zu den Kosten der für die Reiseleistungen in Anspruch genommenen Vorleistungen auch die Umsatzsteuer zähle, die auf die Vorleistungen entfalle, sei ein gesonderter Vorsteuerabzug entbehrlich (vgl. Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 18 f.). Er sei deshalb nach § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen. Zweck der Besteuerung von Reiseleistungen nach der Vorumsatzmethode sei die Vereinfachung der Umsatzbesteuerung für Reiseveranstalter, die grenzüberschreitende Leistungen bewirkten. Ohne diese Sonderregelung würden Reiseveranstalter, die Auslandsreisen anbieten, regelmäßig Leistungen in anderen Mitgliedsstaaten bewirken, die dort zu erfassen und zu versteuern wären. Sie müssten sich die in Rechnung gestellten ausländischen Vorsteuern erstatten lassen. Die Margenbesteuerung nach § 25 UStG vermeide diese praktischen Schwierigkeiten. Sie sei daher bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gemeinschaftsfreundlicher als das System der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Fehle es mangels Entgeltlichkeit der Reiseleistungen an einer zu besteuernden Marge, sei die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht gerechtfertigt. Die gegenteilige Verwaltungsauffassung in Abschnitt 275 Abs. 2 UStR widerspreche dem Sinn und Zweck des § 25 UStG. Soweit der Beklagte meine, der Ausschluss des Vorsteuerabzugs sei im Streitfall gerechtfertigt, weil eine negative Marge vorliege und diese auf den eigenen kaufmännischen Überlegungen und Preiskalkulationen der Klägerin beruhe, könne ihm nicht gefolgt werden. Denn zum einen könne es eine negative Marge als Gegenstück zur positiven Marge nur bei entgeltlichen Leistungen geben. Zum anderen übersehe der Beklagte, dass kaufmännische Entscheidungen des Steuerpflichtigen der Beachtung des Gesetzeszwecks nicht entgegenstehen könnten.

Wenn § 25 UStG bei unentgeltlichen Reiseleistungen dennoch für anwendbar gehalten werde, müsse ihr zumindest die Möglichkeit eingeräumt werden, die negativen Margen mit ihren Umsätzen aus den Warenverkäufen zu verrechnen. Andernfalls würde sie ganz durch das schützende Netz des § 25 UStG fallen. § 25 Abs. 3 Satz 2 UStG, der eine Verrechnung von negativen und positiven Margen aus verschiedenen Reiseleistungen vorsehe, komme ihr nicht zugute, weil sie keine positiven Margen habe. Sie habe aber Vorsteuer für die Buskosten usw. gezahlt, ohne hierfür Umsatzsteuer zu vereinnahmen. Im gleichen Zusammenhang habe sie Umsätze aus Warenverkäufen getätigt, die zu Umsatzsteuerzahllasten geführt hätten. Eine Verrechnung der negativen Margen aus den Reiseleistungen mit den Verkaufsumsätzen sei geboten, weil der Warenverkauf bei den Verkaufsveranstaltungen der eigentliche Zweck der Reisen sei, sie, die Klägerin, einheitlich als Unternehmer handele und der Unternehmerbegriff nicht teilbar sei (vgl. Hässel, UR 1988, 341).

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 25. Juli 2005, den Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 2. November 2005, den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 19. Juli 2007 und den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 24. Juli 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 1. November 2007 dahin zu ändern, dass die durch Anwendung der Margenbesteuerung gekürzten Vorsteuerbeträge zum Vorsteuerabzug zugelassen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus:

Die Klägerin könne weder den von ihr begehrten Vorsteuerabzug noch den Abzug von negativen Margen von der Bemessungsgrundlage anderer Umsätze erreichen.

Aus dem Gesetzeszweck könne nicht abgeleitet werden, dass § 25 UStG nur bei Entgeltlichkeit anwendbar sei. Der von der KIägerin zutreffend dargestellte Gesetzeszweck, nämlich die Gewährleistung der Belastungsneutralität bei gleichzeitiger Vereinfachung der Umsatzbesteuerung von Reiseleistungen, werde durch die Unentgeltlichkeit von Reiseleistungen nicht in Frage gestellt. Die Finanzverwaltung gehe deshalb in Abschn. 275 Abs. 2 UStR davon aus, dass der Vorsteuerabzug auch in den Fällen ausgeschlossen sei, in denen es für die Reiseleistungen an einer Bemessungsgrundlage i.S. des § 25 Abs. 3 UStG fehle.

Soweit die Klägerin aufgrund der von ihr angenommenen Einheitlichkeit der Reiseleistungen mit den Warenverkäufen die Verrechnung der negativen Margen mit den Umsätzen aus den Verkäufen begehre, könne ihr nicht gefolgt werden. Es sei nach den Grundsätzen der Umsatzbesteuerung nicht möglich, eine negative Marge, d.h. einen betriebswirtschaftlichen Verlust, als negativen Umsatz oder als negative Bemessungsgrundlage anzusehen. Ein negativer Umsatz oder eine negative Bemessungsgrundlage könne nach der Systematik des Gesetzes lediglich als Korrekturbetrag für eine frühere Bemessungsgrundlage entstehen (vgl. auch Hässel, UR 1988, 341, 343). Hieran fehle es im Streitfall.

Im Übrigen könnten Reiseleistung und Verkaufsveranstaltung nicht als einheitliche Gesamtleistung angesehen werden. Dies stelle auch die OFD Koblenz in Ziff. 1.2 der Verfügung in UR 2003, 562 klar. Die Reiseleistung i.S.v. § 25 UStG sei eine Dienstleistung im Zusammenhang mit dem Transfer eines Kunden zum Bestimmungsort oder dessen Aufenthalt am Bestimmungsort (vgl. Lippross, Umsatzsteuer (Grüne Reihe), 22. Aufl., S. 975, m.w.N.). § 25 UStG gelte für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens sei (vgl. Abschn. 272 Abs. 1 UStR). Da eine Reise i.S. des § 25 UStG zweckneutral sei, sei unerheblich, welcher Zweck mit der Inanspruchnahme von Reiseleistungen verfolgt werde oder ob ein Zweck überhaupt feststellbar sei (vgl. Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 42). Nach diesen Grundsätzen sei der Transfer der Kunden der KIägerin zum Ort der Verkaufsveranstaltung als Reiseleistung i.S. des § 25 UStG anzusehen.

Der Beklagte hat dem Gericht das Original einer Rätselkarte überreicht, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Er hat hierzu vorgetragen, dass nach seinen Erkenntnissen die ausgelobten Hauptpreise zu keiner Zeit vorhanden gewesen seien.

Mit Verfügung vom 26. Mai 2008 hat die Berichterstatterin die Klägerin aufgefordert, für den Fall, dass der Senat die Tagesausflüge als Geschenke i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG beurteile, ggf. vorhandene Aufzeichnungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG vollständig für alle Streitjahre im Original vorzulegen. Die Klägerin hat daraufhin mit Schriftsatz vom 25. Juni 2008 mitgeteilt, dass es sich im Streitfall nicht um Geschenke handele. Aufzeichnungen hat sie nicht vorgelegt.

Mit Verfügung vom 1. Juli 2008 hat die Berichterstatterin die Klägerin außerdem aufgefordert, für den Fall, dass sie mit ihrem Vortrag auf Seite 3, letzter Absatz, des Schriftsatzes vom 25. Juni 2008 nunmehr geltend machen wolle, dass es sich bei den gebuchten Aufwendungen "Bewirtung Reisegruppen" nicht um Teile der gewonnen Reisen handelte, sondern um selbständige Bewirtungsaufwendungen der Klägerin i.S.v. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, Abs. 7 EStG erforderlichen Nachweise und Aufzeichnungen vorzulegen. Entsprechende Nachweise und Aufzeichnungen hat die Klägerin nicht vorgelegt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat der Klägerin zu Recht den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über Busfahrten, Bewirtung der Reisegruppen und Besichtigungen versagt. Dies gilt unabhängig davon, ob die mit Hilfe dieser Eingangsumsätze von der Klägerin erbrachten Leistungen als Reiseleistungen nach der Sonderregelung des § 25 UStG zu besteuern sind oder nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften für sonstige Leistungen.

1. § 25 UStG gilt für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter (sog. Leistungsträger), die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). Eine Reiseleistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG). Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG).

a) Bei § 25 UStG handelt es sich um eine Sonderregelung nur für die Versteuerung der von Dritten bezogenen und vom Unternehmer an seine Leistungsempfänger weiter geleisteten Reisevorleistungen. Die vom Unternehmer zusätzlich erbrachten eigenen Leistungen sind nach den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuerrechts zu versteuern. Die von § 25 UStG erfassten Reiseleistungen werden im Tatbestand des § 25 Abs. 1 UStG weder abstrakt noch exemplarisch beschrieben. Die herrschende Meinung sieht als Reiseleistungen die im Zusammenhang mit einer Reise üblicherweise anfallenden Leistungen der Reiseunternehmen an. Insbesondere zählen zu den Reiseleistungen die Beförderung mit Flugzeug, Schiff, Bahn oder Bus zum Zielort (einschließlich Transfer), Unterbringung und Verpflegung, Betreuung der Reisenden durch Reiseleiter sowie Durchführung von Veranstaltungen für die Reisenden, wie z.B. Besichtigungsfahrten, Führungen, Sprachkurse (Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, Stand: Januar 2000, § 25 Rz 34; Rothenberger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Stand: 2002, § 25 Rz 1, 11; Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Stand: November 1996, § 25 Rz 37). Danach sind die Leistungen in Gestalt der Bustouren, Bewirtungen und Besichtigungen, die die Klägerin gegenüber den Teilnehmern der Tagesausflüge erbracht hat, Reiseleistungen i.S.v. § 25 UStG. Empfänger dieser Reiseleistungen waren Endverbraucher.

§ 25 setzt nach seinem Wortlaut außerdem voraus, dass der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt. Die Vorschrift ist nicht anwendbar, wenn und soweit der Unternehmer hinsichtlich der Reiseleistungen nur als Vermittler tätig wird. Der Unternehmer wird als Vermittler tätig, wenn er seinen Willen, im fremden Namen zu handeln und unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger herzustellen, gegenüber den Beteiligten deutlich zum Ausdruck bringt (Rothenberger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 27). Dass die Klägerin gegenüber den Teilnehmern der Tagesausflüge als Vermittlerin tätig geworden ist oder tätig werden wollte, wird von ihr nicht behauptet und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Klägerin im eigenen Namen aufgetreten ist.

Zur Durchführung der Beförderungen, Bewirtungen und Besichtigungen nahm die Klägerin Reisevorleistungen i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG von anderen Unternehmern in Anspruch. Eine Inanspruchnahme von Reisevorleistungen liegt vor, wenn der Dritte - der eigentliche Leistungsträger - auf Veranlassung des Unternehmers gegenüber dem Reisenden tatsächlich tätig wird (Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 25 Rz 5). Im Streitfall trat die Klägerin in umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen zu den Busunternehmen, Gastwirten und Anbietern von Besichtigungen als Leistungsträgern. Die jeweiligen Leistungsträger wurden gegenüber den Kunden der Klägerin tätig, indem sie diese im Rahmen der Tagesausflüge transportierten, bewirteten und auf Besichtigungstouren führten. Soweit in der Literatur im Hinblick auf Beförderungsleistungen vertreten wird, dass keine Reisevorleistungen, sondern Eigenleistungen des Reiseunternehmers vorliegen, wenn er Fahrzeuge mit dem erforderlichen Personal durch zeitbezogene Gestellungsverträge anmietet (Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 68; vgl. auch Abschnitt 272 Abs. 8 Satz 7 UStR) oder wenn es sich bei dem Bedienungspersonal des Beförderungsmittels um unselbständige Erfüllungsgehilfen handelt, die gegenüber dem Reiseunternehmer weisungsabhängig sind (Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25 Rz 61), kann die Klägerin hieraus nichts zu ihren Gunsten herleiten. Aus den vorgelegten Rechnungen des Busunternehmens F-Reisen ergibt sich, dass im Streitfall nicht zeitbezogene Gestellungsverträge abgeschlossen wurden, sondern streckenbezogene Beförderungsverträge. Denn es wurden darin Entgelte für bestimmte Touren in Rechnung gestellt (z.B. "Auftrag Nr.: ... Werbefahrt Tegernsee ... Tour Tegernsee 1 ...Tour Tegernsee 2"; "Auftrag Nr.: ... Werbefahrt Regensburg ... Tour Regensburg 1 ... Tour Regensburg 2"), deren Ziel nach den Angaben der Klägerin jeweils eine Gaststätte war, in der die Verkaufsveranstaltung stattfand. Aus den Rechnungen und dem Vortrag der Klägerin lässt sich außerdem schließen, dass das Busunternehmen von ihr beauftragt war, die jeweilige Tour mit den von ihr benannten Teilnehmern zu fahren. Nach Annahme des Auftrags bestand eine entsprechende Verpflichtung gegenüber der Klägerin. Übernimmt der Leistungsträger gegenüber dem Reiseunternehmer die Verpflichtung zur Beförderung der Reisenden, ist er kein unselbständiger, sondern ein selbständiger Erfüllungsgehilfe, dessen Beförderungsleistung eine Reisevorleistung i.S.v. § 25 UStG darstellt (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25 Rz 62). Selbst wenn aber die Beförderungsleistungen der Busunternehmen als Eigenleistungen der Klägerin angesehen würden und deshalb der Vorsteuerabzug nicht nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG ausgeschlossen wäre, könnte die Klägerin jedenfalls aus den unten zu 4. genannten Gründen keine Vorsteuern abziehen. Insoweit käme dann nämlich die Vorsteuerabzugsbeschränkung gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 EStG zur Anwendung (s.u.).

b) Auf die entgeltliche Abgabe von Waren bei den Verkaufsveranstaltungen im Rahmen der Tagesausflüge findet § 25 UStG hingegen keine Anwendung. Insoweit liegen schon keine Reiseleistungen i.S.v. § 25 UStG vor, weil Reiseunternehmen üblicherweise keine Warenverkäufe tätigen. Außerdem sind im Zusammenhang mit den Warenverkäufen eines auch als Reiseunternehmen auftretenden Direktvertriebsunternehmens nur Eigenleistungen feststellbar. Es werden keine Reisevorleistungen anderer Unternehmer i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG in Anspruch genommen. Denn nur der Direktvertriebsunternehmer selbst, nicht aber ein Dritter als sog. Leistungsträger wird bei den Verkaufsveranstaltungen gegenüber den Käufern der Waren tatsächlich tätig (vgl. Rothenberger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 14 a.E.).

Die entgeltliche Abgabe von Waren ist auch nicht als unselbständige Nebenleistung anzusehen, die das Schicksal des Tagesausflugs als Hauptleistung teilt und deshalb ebenso wie dieser nach § 25 UStG zu besteuern wäre. Die bei den Verkaufsveranstaltungen erzielten Umsätze können daher nicht zur Begründung positiver Margen i.S.v. § 25 Abs. 3 UStG herangezogen werden, die mit negativen Margen aus der Durchführung der Beförderungen, Bewirtungen und Besichtigungen verrechnet werden könnten. Dies macht die Klägerin auch nicht geltend. Sie begehrt lediglich die Verrechnung der negativen Margen mit den nach den allgemeinen Vorschriften besteuerten Verkaufsumsätzen.

c) Dass einziger Zweck der von der Klägerin durchgeführten Tagesausflüge die Förderung des Warenverkaufs bei ihren Verkaufsveranstaltungen war, schließt die Anwendung des § 25 UStG in Bezug auf die zur Durchführung der Tagesausflüge erbrachten Leistungen in Gestalt der Busfahrten, Bewirtungen und Besichtigungen nicht aus. Denn der Begriff der Reiseleistung wird in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht nach dem Zweck der Reise bestimmt, sondern nach der Art und Weise der Ausführung des Umsatzes sowie der Art und Weise seiner Verwendung. § 25 UStG gilt für alle Unternehmer i.S. des § 2 UStG, die unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen Reiseleistungen an Endverbraucher erbringen. Es kommt nicht darauf an, ob das Erbringen von Reiseleistungen ihre hauptsächliche oder berufliche Tätigkeit oder alleiniger Gegenstand ihres Unternehmens ist. Auch Unternehmer, die nur gelegentlich Reisen durchführen, fallen mit den von ihnen erbrachten Reiseleistungen unter § 25 UStG (Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25 Rz 14 f.; Rothenberger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 26; EuGH-Urteil vom 13. Oktober 2005 Rs. C-200/04, iSt, Slg. 2005, I-8691).

2. Dennoch ist fraglich, ob § 25 UStG auf die Reiseleistungen der Klägerin anwendbar ist. Denn die Empfänger haben nichts aufgewendet, um an den Tagesausflügen der Klägerin teilzunehmen. Sie wurden ihnen von der Klägerin jeweils unentgeltlich zugewendet.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen grundsätzlich die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und sonstigen Leistungen eines Unternehmers. Gegenstand der Besteuerung ist der auf innerer Verknüpfung beruhende Austausch von Leistung und Gegenleistung. Die Leistung wird erbracht, um die Gegenleistung zu erhalten. Diese wiederum wird bewirkt, um die Leistung zu erhalten, zumindest aber deshalb, weil die Leistung erbracht worden ist. Stehen die einander gewährten Leistungen in dieser Wechselbeziehung und gegenseitigen Abhängigkeit, ist der Tatbestand einer entgeltlichen Leistung erfüllt (BFH-Urteil vom 28. Februar 1980 V R 90/75, BFHE 130, 430, BStBl II 1980, 535, m.w.N.; vgl. auch Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 36 ff. m.w.N.).

Die Empfänger der Reiseleistungen der Klägerin haben keine Geldbeträge aufgewendet, um an den Tagesausflügen teilzunehmen. Sie haben lediglich an Preisrätseln bzw. Preisausschreiben teilgenommen. Die Teilnahme daran stellte aus Sicht der Klägerin keine Gegenleistung und damit auch kein Entgelt i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG für die Tagesausflüge dar. Denn die Klägerin war nicht Veranstalterin der Preisrätsel bzw. Preisausschreiben. Die Reiseleistungen erbrachte sie ohne eigene rechtliche Verpflichtung gegenüber den Teilnehmern und ohne Erwartung einer konkreten Gegenleistung. Ihr ging es vielmehr im eigenen Interesse darum, möglichst viele Teilnehmer bei ihren Verkaufsveranstaltungen zu haben.

b) Nach Auffassung von Rößler (DB 1985, 1858, 1860) enthält § 25 UStG im Gegensatz zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Entgeltlichkeit nicht als Tatbestandsmerkmal. Anders als in § 25a Abs. 1 UStG wird in § 25 UStG nicht auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG verwiesen. Auch die OFD Koblenz geht in ihrer Verfügung in UR 2003, 562 (Ziff. 5) davon aus, dass Vertriebsunternehmen, die Reisen als sog. Gewinnreisen unentgeltlich durchführen, Reiseleistungen erbringen, für die die Sonderregelungen der Besteuerung nach § 25 UStG einschließlich des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs aus den Reisevorleistungen gelten.

aa) Bei Anwendung des § 25 UStG auch auf unentgeltliche Reiseleistungen ist der Klägerin in allen Streitjahren der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Bustouren, Bewirtungen und Besichtigungen zu versagen. § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG schließt das Recht des Unternehmers, die ihm für Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen, unabhängig davon aus, ob die Verrechnung der Summe der für Reisevorleistungen aufgewendeten Beträge mit der Summe der Umsatzerlöse, die aus der Erbringung von Reiseleistungen erzielt werden, zu einer Bemessungsgrundlage i.S.v. § 25 Abs. 3 UStG führt, bei der Umsatzsteuer anfällt (Wagner in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 25 Rz 121). Ist die Summe der für Reisevorleistungen aufgewendeten Beträge höher als die Summe der Umsatzerlöse (negative Marge) hat dies lediglich zur Folge, dass keine Umsatzsteuer anfällt.

Eine Erstattung des fiktiven Steuerbetrags, der sich aus einer negativen Marge errechnen lässt, ist in § 25 UStG nicht vorgesehen (vgl. Rothenberger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 65; a.A. Hässel, UR 1988, 341, 344). Auch scheidet ein Abzug des fiktiven Steuerbetrags aus einer negativen Marge von der Umsatzsteuer, die der Unternehmer für regelbesteuerte Umsätze zu entrichten hat, mangels entsprechender gesetzlicher Regelung aus (a.A. Hässel, UR 1988, 341, 344). Der für die Steuerberechnung bei regelbesteuerten Umsätzen einschlägige § 16 UStG sieht lediglich vor, dass von der grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu berechnenden Umsatzsteuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind (§ 16 Abs. 2 UStG).

Der von der Klägerin begehrte Abzug ihrer negativen Margen aus Reiseleistungen von der Bemessungsgrundlage für die regelbesteuerten Umsätze aus Warenverkäufen kommt mangels entsprechender gesetzlicher Regelung ebenfalls nicht in Betracht. Denn eine negative Marge, die mit einer positiven Bemessungsgrundlage steuersenkend verrechenbar wäre, kennt § 25 UStG noch nicht einmal für Reiseleistungen (Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25 Rz 96). Der Unternehmer kann eine Verrechnung aller Reiseerlöse mit den Aufwendungen für alle Reisevorleistungen nur dadurch erreichen, dass er die Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermittelt (sog. Gruppen- oder Gesamtmarge).

bb) Etwas anderes ergibt sich für den Streitfall auch nicht aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des BFH zur einheitlichen Beurteilung von Leistungen, die zueinander im Verhältnis von Haupt- und (unselbständiger) Nebenleistung stehen. Danach darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespaltet werden (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973; BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 66/05, BFH/NV 2008, 716, m.w.N.). Eine unselbständige Nebenleistung liegt vor, wenn eine Leistung im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, sie wirtschaftlich ergänzt, abrundet und üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung ausgeführt wird. Eine Leistung ist auch dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteile vom 7. März 1995 XI R 46/93, BFHE 177, 165, BStBl II 1995, 429; vom 29. April 1999 V R 72/98, BFH/NV 1999, 1523; in BFH/NV 2008, 716; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFH/NV 2008, 909). Wenn es um Reiseleistungen geht, bei denen die von anderen Unternehmern bezogenen und den Reisenden unmittelbar zugute kommenden Reiseleistungen des Steuerpflichtigen nur Hilfscharakter zu anderen, von ihm ohne Inanspruchnahme von Reisevorleistungen ausgeführten Leistungen haben, ist die Sonderregelung des § 25 UStG nicht anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 213, 418, BStBl II 2007, 142). Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 716, m.w.N.).

Aus der Sicht eines Verbrauchers steht ein ihm zugewendeter Tagesausflug als selbständige Leistung neben der etwaigen Lieferung von Waren, bei der es sich nicht um eine Reiseleistung handelt (s.o.). Der Tagesausflug hat für den Verbraucher eine eigenständige Bedeutung. Er verliert für ihn nicht deshalb seine Selbständigkeit, weil er im Rahmen des Tagesausflugs die Möglichkeit hat, bei einer Verkaufsveranstaltung Waren zu kaufen. Die beiden Leistungen sind auch nicht dergestalt miteinander verbunden, dass der Tagesausflug den Warenkauf inhaltlich oder wirtschaftlich ergänzt. Hierfür reicht es nicht aus, dass die Verkaufsveranstaltung im Rahmen des Tagesausflugs stattfindet. Für einen Verbraucher ist es zudem nicht optimal, Waren während eines Tagesausflugs zu kaufen, da die Vergleichs- und Auswahlmöglichkeiten schlechter sind als beispielsweise bei einem Kauf im Warenhaus oder im Internet. Die Reiseleistungen bilden daher jedenfalls aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers keine wirtschaftliche Einheit mit etwaigen Käufen von Waren. Dass aus Sicht des Direktvertriebsunternehmers die Tagesausflüge Hilfscharakter zu den Verkaufsveranstaltungen haben und ein untrennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen beiden besteht, ist unerheblich. Denn maßgeblich ist nicht die Sicht des Unternehmers, sondern die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 716; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 15).

3. In der Literatur wird hingegen vertreten, dass § 25 UStG nur für entgeltliche Reiseleistungen gilt. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG. Denn dort sei von "dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet" die Rede (z.B. Stadie, Umsatzsteuerrecht, 2005, S. 640 Rz 17.82; Rothenberger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 38). Äußerungen des V. Senats des BFH in seinem Urteil vom 16. März 1995 V R 128/92 (BFHE 177, 527, BStBl II 1995, 651) lassen darauf schließen, dass auch nach seiner Auffassung § 25 UStG nicht eingreift, wenn der Empfänger der Reiseleistung keine Aufwendungen tätigt, sondern ihm die Reiseleistung zugewendet wird. Wörtlich heißt es in dem Urteil (a.a.O., zu Ziff. II. 1. a.E.): "§ 25 UStG 1980 hindert die Besteuerung dieser Zuwendung (Reiseleistung) nicht, da die Vorschrift Reiseaufwendungen des Leistungsempfängers (hier: der reisenden Arbeitnehmer) voraussetzt". Zudem ist in Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG - anders als in § 25 UStG - nicht von Reiseleistungen, sondern nur von Umsätzen die Rede. Zu den steuerbaren Umsätzen i.S. der Richtlinie 77/388/EWG zählen jedoch nur Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt sowie Lieferungen und sonstige Leistungen, die die Richtlinie den Lieferungen und sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichstellt.

Nach Auffassung von anderen Autoren ist § 25 UStG unanwendbar, wenn Reisen im Unternehmen eingesetzt werden, z.B. als Geschenk für Kunden oder Geschäftsfreunde (z.B. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25 Rz 31; Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25 Rz 89, 102; Rüttinger, UR 1986, 319). Lieferungen und Leistungen, die zunächst in den Verfügungsbereich des Unternehmers und erst von dort in den des Reisenden gelangen, sind keine Reiseleistungen i.S. des § 25 UStG. Dies ist auch die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in Abschn. 274 Abs. 5 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStR). Dort heißt es wörtlich: "Wird die Reise nicht gegen Entgelt oder nicht als unentgeltliche Wertabgabe an Betriebsangehörige weitergegeben, sondern im Unternehmen verwendet, z.B. [...] als Kundengeschenk [...], bewirkt der Unternehmer keine Reiseleistung im Sinne des § 25 UStG." Aus den unten zu 4. c) aa) dargelegten Gründen handelte es sich im Streitfall bei den Tagesausflügen um Kundengeschenke.

4. Der Senat kann dahinstehen lassen, welcher Auffassung zu folgen ist. Denn auch wenn im Streitfall § 25 UStG unanwendbar sein sollte und stattdessen die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften für unentgeltliche sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG) gelten, darf die Klägerin die Vorsteuern aus den Rechnungen über die Bustouren, Bewirtung der Reisegruppen und Besichtigungen nicht abziehen. Denn es greift die Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 EStG ein.

a) § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 1. Alternative UStG stellt nur die unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einer sonstigen Leistung gegen Entgelt i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gleich. Anders als unentgeltliche Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG sind unentgeltliche sonstige Leistungen für Zwecke des Unternehmens nicht steuerbar (vgl. Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 3 Rz 99).

Die von der Klägerin durchgeführten Tagesausflüge bestanden aus mehreren sonstigen Leistungen (Busfahrt, Bewirtung und ggf. Besichtigung). Die Klägerin verfolgte mit der unentgeltlichen Erbringung dieser sonstigen Leistungen unternehmerische Zwecke. Gegenstand des gewerblichen Unternehmens der Klägerin war der Vertrieb von Waren aller Art. Sie sah in den Teilnehmern der Tagesausflüge potentielle Käufer der von ihr vertriebenen Waren. Alle Teilnehmer sollten auch an den Verkaufsveranstaltungen im Rahmen der Tagesausflüge teilnehmen.

Da die von der Klägerin für Zwecke ihres Unternehmens unentgeltlich erbrachten sonstigen Leistungen nicht unter § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 1. Alternative UStG fallen, sind sie nicht steuerbar. Die der Klägerin bei Ausführung der Tagesausflüge entstandenen Kosten können deshalb nicht gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer angesetzt werden. Dennoch bleibt der Vorsteuerabzug für die Klägerin erhalten, wenn die Vorsteuerbeträge die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllen und außerdem die Vorsteuerabzugsverbote des § 15 Abs. 1a, Abs. 1b und Abs. 2 UStG nicht eingreifen.

b) Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Das Merkmal "für das Unternehmen" dient der Abgrenzung zum nichtunternehmerischen Bereich, für den ein Vorsteuerabzug nicht zulässig ist. Zur Erfüllung dieses Merkmals reicht es aus, dass der Leistungsbezug in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll. Die Entscheidung des Unternehmers über die Zuordnung zum Unternehmen äußert sich regelmäßig in der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs bei der Beschaffung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. März 1996 V R 34/95, BFH/NV 1996, 793; vom 17. September 1998 V R 27/96, BFH/NV 1999, 832; BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 81/05, BFH/NV 2006, 1364; alle m.w.N.).

Die Klägerin hat dem Beklagten Rechnungen über Bustouren, Bewirtungen und Besichtigungen mit offenem Umsatzsteuerausweis vorgelegt und den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Sie hat diese Leistungen für Zwecke ihres Unternehmens bezogen, um damit Tagesausflüge für eine Vielzahl von Personen durchführen zu können. Die Tagesausflüge dienten erkennbar dazu, möglichst viele Personen als potentielle Käufer bei ihren Verkaufsveranstaltungen zu haben und dadurch möglichst hohe Verkaufsumsätze zu erzielen. Ein Leistungsbezug für das Unternehmen der Klägerin scheitert nicht daran, dass die Teilnehmer der Tagesausflüge die Busfahrten, Bewirtungen und ggf. Besichtigungen zu nichtunternehmerischen Zwecken in Anspruch nahmen. Wie sich aus dem Angelteichurteil des BFH (Urteil vom 4. Juli 1985 V R 82/77, BFHE 144, 81, BStBl II 1985, 538) ergibt, bleibt der vom Unternehmer verfolgte Zweck auch dann maßgebend, wenn der Bedachte die erhaltene Leistung zu nichtunternehmerischen Zwecken verwendet. Gerade die private Verwendung durch den Bedachten kann im unternehmerischen Interesse liegen.

c) Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 EStG gilt. Diese Beschränkung des Vorsteuerabzugs greift im Streitfall hinsichtlich der Aufwendungen der Klägerin zur Durchführung der Tagesausflüge ein. Denn bei den Tagesausflügen handelte es sich um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, für die die Klägerin Aufwendungen getätigt hat, die mangels Erfüllung der Aufzeichnungspflicht gemäß § 4 Abs. 7 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

aa) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG regelt, dass Betriebsausgaben in Gestalt von Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern dürfen. Dies gilt nur dann nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 EUR bzw. - ab dem Jahr 2004 - 35 EUR nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und die Aufwendungen einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet worden sind (§ 4 Abs. 7 EStG). Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 EStG auch bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft anzuwenden (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367; vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806). Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entspricht dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (BFH-Urteil in BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806, m.w.N.). Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der in den Streitjahren geltenden Fassung (BGB) eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Die Unentgeltlichkeit der Zuwendung setzt objektiv das Fehlen einer Gegenleistung und subjektiv die Einigung der Parteien hierüber voraus (BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).

Die Klägerin wendete den Teilnehmern die jeweiligen Tagesausflüge aus betrieblichen Gründen unentgeltlich zu. Dies führte zu einer objektiven Bereicherung der Bedachten. Denn ein Tagesausflug, der - wie hier - Busfahrt, Bewirtung und ggf. Besichtigung einschließt, wird in dieser Form auch gegen Entgelt angeboten und besitzt damit im Wirtschaftsverkehr einen Geldwert. Die Bereicherung stammte aus dem Vermögen der Klägerin, da diese die Tagesausflüge finanzierte. Die Zuwendung einer Reise in Gestalt eines Tagesausflugs ist als Sachleistung nicht anders zu beurteilen als die Zuwendung eines Gutscheins für einen von einem Reisebüro durchgeführten Tagesausflug oder die Zuwendung von Geld mit der Auflage, den betreffenden Tagesausflug durchzuführen (BFH-Urteil in BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806, m.w.N.).

Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet nach bürgerlichem Recht die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Als Gegenleistungen kommen im vorliegenden Zusammenhang alle Handlungen in Betracht, die im betrieblichen Interesse des Zuwendenden liegen. Die erwartete oder bereits erbrachte Gegenleistung muss hinreichend konkretisiert sein. Daran fehlt es, wenn die Zuwendung nur die Aufgabe hat, Geschäftsverbindungen anzuknüpfen, zu sichern oder zu verbessern (BFH-Urteil in BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806, m.w.N.). Der vom Zuwendenden verfolgte Zweck - nämlich das Wohlwollen des Bedachten zu erringen, um daraus Vorteile für den eigenen Betrieb zu ziehen - steht der Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht entgegen. Auch auf Zweckgeschenke sind die zivilrechtlichen Bestimmungen über die Schenkung uneingeschränkt anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394, m.w.N.; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz G 120 Stichwort: Zweckgeschenke).

Im Streitfall wurden die Tagesausflüge den Teilnehmern im Hinblick auf die im Rahmen der Tagesausflüge durchgeführten Verkaufsveranstaltungen zugewendet. Hierdurch sollte erreicht werden, dass möglichst viele Personen an den Verkaufsveranstaltungen teilnahmen und es zu möglichst vielen Verkäufen kam. Die Tagesausflüge waren typische Zweckgeschenke im Vorfeld von Geschäftsabschlüssen. Die Teilnahme des Ausflugsteilnehmers an den Verkaufsveranstaltungen war keine Gegenleistung für die Gewährung des Tagesausflugs. Denn die Verkaufsveranstaltung war Bestandteil des zugewendeten Tagesausflugs und minderte allenfalls dessen Wert. Etwaige Käufe von Waren bei den Verkaufsveranstaltungen waren ebenfalls keine Gegenleistung des Teilnehmers für die Gewährung des Tagesausflugs. Aus Sicht sowohl des Teilnehmers eines Tagesausflugs als auch der Klägerin handelte es sich bei jedem Warenkauf um ein selbständig neben dem Tagesausflug stehendes entgeltliches Rechtsgeschäft, bei dem ein Austauschverhältnis nur zwischen der jeweils gekauften Ware und dem dafür hingegebenen Geld vorlag.

Soweit nach Auffassung der Finanzverwaltung und einiger Autoren dann keine Geschenke i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzunehmen sein sollen, wenn es sich bei den Zuwendungen um Preise anlässlich eines Preisausschreibens handelt (vgl. R 21 Abs. 4 der Einkommensteuerrichtlinien -EStR- 2003 = R 4.10 Abs. 4 EStR 2005; Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz G 120 Stichwort: Preise; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 537; a.A. aber z.B. Stadie, Umsatzsteuerrecht, 2005, Rz 15.112., 17.83; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 701, für Preisausschreiben, bei denen die Teilnehmer keine ins Gewicht fallende eigene Leistung zu erbringen haben), kann die Klägerin hieraus nichts für sich herleiten. Denn sie war nicht Veranstalterin der Preisrätsel bzw. Preisausschreiben, hat also nicht die Gegenleistung der Teilnehmer in Gestalt der Lösung des Preisrätsels bzw. der Preisaufgabe erhalten. Zudem hat sie weder nachvollziehbar dargelegt noch nachgewiesen, dass es sich bei den von ihr durchgeführten Tagesausflügen um diejenigen Preise handelte, die in den Preisrätseln bzw. Preisausschreiben des Einzelunternehmens D bzw. E tatsächlich ausgelobt worden waren. Hiergegen spricht, dass das Einzelunternehmen bzw. die in seinem Auftrag tätig gewordene C-GmbH nicht direkt Reisebestätigungen bezüglich der Tagesausflüge an die späteren Teilnehmer versandte, sondern zunächst nur sog. Gewinnbenachrichtigungen. Da die Klägerin Rätselkarten, in denen die von ihr durchgeführten Tagesausflüge als Preise ausgelobt waren, nicht vorgelegt hat, ist davon auszugehen, dass die Gewinnbenachrichtigungen bloße Gewinnzusagen i.S.v. § 661a BGB waren. Während für Preisausschreiben i.S.v. § 661 BGB vertreten werden kann, dass die Gewinner der ausgelobten Preise eine Gegenleistung in Form der Lösung der Preisaufgabe erbracht haben (z.B. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz G 120 Stichwort: Preise), ist für Gewinnzusagen i.S.v. § 661a BGB geklärt, dass die Empfänger die Gewinnzusagen ohne Gegenleistung, d.h. unentgeltlich erhalten (vgl. BGH-Urteil vom 13. März 2008 IX ZR 117/07, ZIP 2008, 975, m.w.N.). Deshalb besteht nach Auffassung des Gerichts kein Grund, auch Leistungen aufgrund von Gewinnzusagen i.S.v. § 661a BGB aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG herauszunehmen.

bb) Die Klägerin hat ihre Aufwendungen für die Tagesausflüge nicht gemäß § 4 Abs. 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet. Sie hat trotz Aufforderung des Gerichts entsprechende Aufzeichnungen nicht vorgelegt. Auch hat sie keine Nachweise und Aufzeichnungen zu Bewirtungsaufwendungen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, Abs. 7 EStG vorgelegt, obwohl sie hierzu Gelegenheit hatte. Soweit die im Rahmen der Verkaufsveranstaltungen durchgeführten Bewirtungen nicht als Teil der Geschenke in Gestalt der Tagesausflüge gewürdigt werden, wären die entsprechenden Aufwendungen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst, ohne dass es darauf ankäme, ob die Beköstigung im Vordergrund stand oder sie auch bzw. in erster Linie der Werbung oder der Repräsentation diente (vgl. BFH-Beschluss vom 19. November 1999 I B 4/99, BFH/NV 2000, 698, m.w.N.). Da die zeitnahe und fortlaufende Aufzeichnung der Aufwendungen sowohl bei Geschenken i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG als auch bei Bewirtungen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG materiell-rechtliche Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben ist (BFH-Beschluss vom 27. März 2007 I B 125/06, BFH/NV 2007, 1305, m.w.N.; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 554 ff., 617, m.w.N.; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz V 52), greift in jedem Fall das Abzugsverbot des § 4 Abs. 7 EStG und damit zugleich die Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ein.

Auf eine Beachtung der besonderen Aufzeichnungsvorschrift des § 4 Abs. 7 EStG konnte nicht im Hinblick auf die Zugabeverordnung (ZugabeVO) verzichtet werden. Zwar sind Zugaben i.S. der ZugabeVO keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Entsprechende Aufwendungen sind daher auch ohne Beachtung der besonderen Aufzeichnungsvorschriften des § 4 Abs. 7 EStG als Betriebsausgaben abziehbar (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 76/88, BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170, m.w.N.). Die ZugabeVO galt in den Streitjahren jedoch schon nicht mehr. Sie war gemäß Art. 1 des Gesetzes zur Aufhebung der Zugabeverordnung und zur Anpassung weiterer Rechtsvorschriften vom 23. Juli 2001 (BGBl. I S. 1661) bereits zum 25. Juli 2001 außer Kraft getreten. Im Übrigen handelte es sich bei den Tagesausflügen auch nicht um Zugaben i.S. der ZugabeVO. Eine Zugabe i.S. der ZugabeVO liegt vor, wenn eine Ware oder Leistung neben einer entgeltlich bezogenen Hauptware oder -leistung ohne besondere Berechnung angeboten oder angekündigt oder gewährt wird. Dabei muss der Erwerb der Nebenleistung vom Erwerb der Hauptleistung abhängig sein (BFH-Urteil in BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170, m.w.N.). Letztere Voraussetzung war bei den Tagesausflügen nicht erfüllt. Denn die Teilnehmer der Tagesausflüge erhielten diese unabhängig davon, ob sie bei den Verkaufsveranstaltungen im Rahmen der Tagesausflüge Waren erwarben oder nicht.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Entscheidung allein auf einer Würdigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls beruht und deshalb keine Gründe für die Zulassung der Revision ersichtlich sind.



Ende der Entscheidung

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