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8 K 4194/03 F

Tenor:

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994 und 1995 vom 12.11.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.6.2003 werden in der Weise geändert, dass in beiden Jahren zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 664.646,--DM berücksichtigt und der Gesellschafterin A KG zugerechnet werden.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 69 v.H. und der Beklagte zu 31 v.H..

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Aufteilung von Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits.

Die Klägerin wurde am 12.12.1991 gegründet. Gründungsgesellschafter waren die B-GmbH als Komplementärin und die C-AG als Kommanditistin. Diese erbrachte ihre Kommanditeinlage durch Einlage eines Kaufhausgrundstücks und eines Erbbaurechtes in X. Die Einbringung erfolgte zu Buchwerten in Höhe von 2.329.824,95 DM. Das Kaufhausgrundstück wurde mit Mietvertrag vom 12.12.1991 und Immobilienleasingvertrag vom 04.06.1993 für die Dauer von 22,5 Jahren an die C-AG zurückvermietet.

Durch Vertrag vom 13.12.1991 veräußerte die C-AG die Hälfte ihrer Kommanditbeteiligung an die D in Z zum Kaufpreis von 21.200.000 DM.

Am 16.12.1992 erwarb die A GmbH in F (A GmbH) 99 % der Kommanditanteile, und zwar von der D deren Hälfte der Kommanditbeteiligung nebst Gewinnbezugsrecht für 41.435.000 DM und von der C-AG von deren hälftiger Kommanditbeteiligung einen Anteil von 49 % für 40.606.000 DM. Die A GmbH übertrug ihre Kommanditanteile gegen Übernahme sämtlicher zum Anteilserwerb eingegangener Verbindlichkeiten - also ohne Gewinn - durch Vertrag vom 26.08.1993 auf die A KG (A KG).

Die den Buchwert der Beteiligung übersteigenden Anschaffungskosten der A KG betrugen unstreitig 83.612.973,89 DM. Die Klägerin wies diesen Betrag in einer Ergänzungsbilanz aus und verteilte ihn auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits entsprechend einer von der E GmbH am 26.11.1992 erstellten internen Wertermittlung. Dort war im Ertragswertverfahren für das Kaufhausgrundstück ein Schätzwert von 82 Mio. DM ermittelt worden, von dem rd. 34 Mio. DM auf den Bodenwert und rd. 48 Mio. DM auf den Gebäudewert entfielen. Auf die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Anschaffungskosten für Erbbaurecht und Gebäude nahm die Klägerin Absetzungen für Abnutzung -AfA- von jährlich 4.911.155,39 DM in Anspruch.

Im Rahmen einer für die Jahre 1992 bis 1995 durchgeführten Betriebsprüfung wurde die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung nicht anerkannt. Der amtliche Bausachverständige des Finanzamtes X ermittelte nach dem Sachwertverfahren folgende Teilwerte:

Da die Klägerin mit diesen Werten nicht einverstanden war, holte sie in Absprache mit dem Betriebsprüfer und dem Bausachverständigen beim Gutachterausschuss der Stadt X ein Verkehrswertgutachten ein, in dem der Verkehrswert sowohl nach dem Ertragswertverfahren als auch nach dem Sachwertverfahren ermittelt wurde. Im Gutachten vom 25.08.1995 kam der Gutachterausschuss zu folgenden Teilwerten:

Der Prüfer nahm in der Ergänzungsbilanz der A KG für Zwecke der AfA-Berechnung eine Verteilung der Mehranschaffungskosten im Verhältnis der vom Gutachterausschuss im Sachwertverfahren ermittelten Teilwerte vor und kam zu folgenden Bilanzwerten (siehe Tz. 26.1 des Betriebsprüfungsberichts des Finanzamts für Großbetriebsprüfung F vom 27.01.1997 und Anlage 10 des Berichts):

Die AfA der Streitjahre berechnete er für das Gebäude mit 2.528.761,90 DM und für das Erbbaurecht mit 47.430,96 DM.

Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und erließ am 12.11.1997 Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1994 und 1995, in denen er anstelle der von der Klägerin geltend gemachten AfA von 4.911.155,39 DM eine AfA von 2.576.192,86 DM ansetzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 27.06.2003 als unbegründet zurück.

In dem vor Erlass der Einspruchsentscheidung eingeleiteten Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung der streitigen Gewinnfeststellungsbescheide lehnte der Senat den Aussetzungsantrag der Klägerin ab und ließ die Beschwerde zu (Beschluss vom 03.04.1998 8 V 556/98 A (F)). Mit Beschwerdeentscheidung vom 24.02.1999 IV B 73/98 (BFH/NV 1999, 1201) hob der Bundesfinanzhof den Beschluss auf und gab dem Aussetzungsantrag teilweise statt, indem er dem Aufteilungsverhältnis des Gutachtens des Gutachterausschusses nach dem Ertragswertverfahren folgte und für Aussetzungszwecke die AfA nach einem auf das Gebäude entfallenden Kaufpreisanteil von 38,26% berechnete. Wegen der Einzelheiten wird auf den o.a. BFH-Beschluss Bezug genommen.

Mit Vertrag vom 30.03.2004 veräußerte die Klägerin das Kaufhausgrundstück in X und beschloss anschließend ihre Liquidation; das Liquidationsverfahren ist noch nicht beendet.

Die Klägerin trägt vor:

Die den Feststellungsbescheiden für 1994 und 1995 zugrunde liegende Ermittlung der AfA in der Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnung für die A KG sei rechtswidrig. Der Beklagte habe unzulässigerweise eine Aufteilung auf der Grundlage des Sachwertverfahrens statt des Ertragswertverfahrens vorgenommen. Des weiteren könne das vom Gutachterausschuss der Stadt X angefertigte Gutachten nur insofern Berücksichtigung finden, als es die Plausibilität der von ihr eingeholten Wertermittlung der E GmbH bestätige.

Der Erwerber einer vermietbaren Immobilie richte sich bei der Kaufpreisbildung nicht nach dem Sachwert der Immobilie im Sinne der Gebäudesubstanz, sondern nach den durch die Vermietung erzielbaren Erträgen. Nur das Ertragswertverfahren führe zu marktgerechten Ergebnissen. Dies gelte offenkundig auch im Streitfall, da die A KG durch Schuldübernahme einen um 35 Mio. DM über dem Sachwert liegenden Kaufpreis bezahlt habe, der ungefähr der Höhe des nach dem Ertragswertverfahren durch die E festgestellten Gesamtwertes entspreche. Es habe sich somit wie unter fremden Dritten am Markt ein Preis auf Grundlage des Ertragswertes gebildet. Ein Gesamtwert, der zutreffend nur durch das Ertragswertverfahren ermittelt werden könne, sei auch nach diesem Verfahren auf die Teilwerte der Wirtschaftsgüter Grund und Boden und Gebäude zu verteilen. Zur Schätzung der Teilwerte könne nach der Rechtsprechung auf die Wertermittlungsverordnung - WertV- in der Fassung vom 06.12.1988 zurückgegriffen werden. Die drei dort genannten Bewertungsmethoden seien gleichrangig und es ergebe sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalles, welchem Bewertungsverfahren der Vorzug zu geben sei. Bei einer Schätzung nach dem Ertragswertverfahren werde zunächst der Verkehrswert des Grund und Bodens anhand von Vergleichspreisen oder Bodenrichtwerten ermittelt. Zur Ermittlung des Verkehrswertes des Gebäudes werde von dem gesamten Jahresreinertrag des bebauten Grundstücks der Bodenertragsanteil (marktgerechte Verzinsung des anhand von Vergleichspreisen oder Richtwerten ermittelten Verkehrswerts des Grund und Bodens) abgezogen, um den Gebäudeertragsanteil zu ermitteln, der kapitalisiert den Gebäudeertragswert ergebe. Es handele sich beim Ertragswertverfahren also nicht um ein Restwertverfahren. Im Verkehrswert des Grund und Bodens schlügen sich die wertbeeinflussenden Faktoren wie Lage, Bebauungsmöglichkeit etc. nieder. Der durch eine marktgerechte Verzinsung dieses Verkehrswertes ermittelte Bodenertragsanteil sei somit geeignet, eine Aufteilung des für die Teilwerte von Grund und Boden und Gebäude entscheidenden Gesamtertrages vorzunehmen. Im Ergebnis würden somit beide Wirtschaftsgüter nach dem gleichen Bewertungsmaßstab bewertet, so dass sich das Verhältnis dieser Werte zur Aufteilung eines Kaufpreises eigne. Werde das Gebäude hingegen nach dem Sachwertverfahren bewertet, bleibe der durch seine Nutzung erzielbare Ertrag unberücksichtigt.

Die Aufteilung nach dem Ertragswertverfahren habe ausgehend von dem von ihr - der Klägerin - vorgelegten Gutachten der E zu erfolgen. Die Abweichung zwischen deren Wertermittlung und derjenigen des Gutachterausschusses sei nicht so erheblich, dass das von ihr vorgelegte Parteigutachten als ungeeignete Schätzungsgrundlage anzusehen sei. Vielmehr habe der Gutachterausschuss bestätigt, dass die von der E vorgenommene Bodenwertermittlung angesichts der Bodenrichtwertentwicklung nachvollziehbar sei und die Abweichung der errechneten Verkehrswerte innerhalb der Wertermittlungsgenauigkeit liege.

Es sei daher von folgenden Teilwerten auszugehen:

Unter Anwendung dieses Verhältnisses verteilten sich die Mehranschaffungskosten in der Ergänzungsbilanz für die A KG folgendermaßen:

Die AfA betrage demnach

Die Klägerin beantragt,

die Feststellungsbescheide 1994 und 1995 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 12.11.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.6.2003 dergestalt zu ändern, dass in der Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnung für die Gesellschafterin A KG Betriebsausgaben in Höhe von 4.720.887,30 DM statt 2.576.192,86 DM berücksichtigt werden und der ihr zuzurechnende Verlust aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1994 und 1995 entsprechend erhöht wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er trägt vor, nur die Regeln des Sachwertverfahrens ermöglichten eine völlig voneinander unabhängige Ermittlung der Werte für die Wirtschaftsgüter Gebäude bzw. Grund und Boden. Es werde hierbei nicht zu Unrecht ein Teil des tatsächlichen Kaufpreises, der erst durch die Bebauung begründet werde, dem Grund und Boden zugerechnet. Auch ein durch die Bebauung erzielbarer (Mehr-)Reinertrag, der sich im vereinbarten Gesamtkaufpreis wiederspiegele, werde durch die Lage des Grund und Bodens beeinflusst und entfalle mithin anteilig auf den im Gesamtkaufpreis enthaltenen Anteil des Grund und Bodens. Das Gutachten der E könne nicht als unabhängiger Sachverständigenbeweis gewürdigt werden. Wie der Gutachterausschuss bestätige, sei der Jahresrohertrag im Rahmen der Ertragswertermittlung durch den Gutachterausschuss zutreffenderweise unter Einbeziehung von Vergleichsmieten ermittelt worden, während die E ihren Berechnungen die höhere tatsächlich vereinbarte Miete zugrunde gelegt habe. Selbst wenn das Gutachten der E, bezogen auf den Gesamtwert des Grundstücks, noch innerhalb der Wertermittlungsgenauigkeit liege, so führe der Ansatz der höheren tatsächlichen Miete bei einer Aufteilung des Gesamtkaufpreises nach dem Ertragswertverfahren zu einer einseitigen Verschiebung zugunsten des Gebäudeanteils. Da die Klägerin keine substantiierten Einwendungen gegen die Wertermittlung des Gutachterausschusses erhoben habe, sei auch nur dieses Gutachten der Aufteilung des Gesamtkaufpreises für steuerliche Zwecke zugrunde zu legen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.

Die vom Beklagten ermittelten und den Feststellungen zugrunde gelegten AfA-Beträge sind unzutreffend, weil der Beklagte die Aufteilung der Mehranschaffungskosten zu Unrecht auf der Basis des Sachwertverfahrens vorgenommen hat; die Schätzung der Teilwerte von Grund und Boden, Erbbaurecht und Gebäude ist vielmehr aufgrund der Umstände des Falles nach dem Ertragswertverfahren vorzunehmen. Insoweit schließt sich der Senat der Rechtsauffassung der Klägerin an. Nicht zu folgen vermag der Senat jedoch der Klägerin darin, dass die Werte aus der internen Wertermittlung der E GmbH als Teilwerte anzusetzen sind. Der Senat folgt vielmehr insoweit den Wertermittlungen des Gutachterausschusses in seinem Gutachten vom 25.08.1995.

Tritt jemand in eine bestehende Personengesellschaft als weiterer Gesellschafter ein und übersteigen seine Aufwendungen für den entgeltlichen Erwerb seines Gesellschaftsanteils den Betrag des für ihn in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos, so sind die Mehranschaffungskosten auf die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, die stille Reserven aufweisen, zu verteilen und in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen. Die Aufteilung hat nach dem Verhältnis der Teilwerte der zu aktivierenden Wirtschaftsgüter zu erfolgen.

Handelt es sich bei den zu aktivierenden Wirtschaftsgütern um Grundbesitz, so ist eine Aufteilung in Grund und Boden einerseits sowie Gebäude andererseits erforderlich. Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung sind zunächst der Bodenwert und der Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen.

Für die Schätzung des Teilwerts des Boden- und Gebäudeanteils kann die Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung -WertV-) in der Fassung vom 06.12.1988 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1988, 2209), die zur Ermittlung von Grundstückwerten nach dem Bundesbaugesetz und dem Städtebauförderungsgesetz ergangen ist, entsprechend herangezogen werden (BFH-Urteil vom 15.01.1985 IX R 81/83, BStBl II 1985, 252).

Die WertV sieht für die Verkehrswertermittlung in § 7 Abs. 1 das Vergleichswert-, das Ertragswert- oder das Sachwertverfahren vor. Diese Wertermittlungsverfahren stehen gleichwertig nebeneinander. Welchem Ermittlungsverfahren der Vorzug zu geben ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalles (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschlüsse vom 23.06.2005, IX B 132/04, BFH/NV 2005, 1798, und IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813).

Die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung der Mehranschaffungskosten der A KG für den Erwerb des Kommanditanteils nach dem Verhältnis der Sachwerte des Grund und Bodens und des Gebäudes zueinander führt bei Geschäftsgrundstücken wie dem streitigen Kaufhausgrundstück zu einem unzutreffenden Ergebnis. Selbst der Beklagte geht davon aus, dass im Streitfall der Verkehrswert des Geschäftsgrundstücks nach dem Ertragswertverfahren zu ermitteln ist. Dass die Aufteilung der Mehranschaffungskosten sodann nach dem Sachwertverfahren erfolgen soll, obwohl die Summe der nach dem Sachwertverfahren ermittelten Werte den zuvor gefundenen Verkehrswert nicht erreicht, ist nicht verständlich.

Einen Grundsatz, nur die Regeln des Sachwertverfahrens ermöglichten eine völlig voneinander unabhängige Ermittlung der Werte für die Wirtschaftsgüter Gebäude bzw. Grund und Boden, vermag der Senat nicht zu erkennen. Diese Bewertungsmethode mag sich bei Eigentumswohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 15.01.1985 IX R 81/83, a.a.O.) und bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2003 IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769) anbieten, bei denen neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen Vermögenszuwachs für die Kaufentscheidung von Bedeutung sind.

Demgegenüber stehen bei Geschäftsgrundstücken, insbesondere -wie hier- bei Kaufhausgrundstücken, Ertragsgesichtspunkte im Vordergrund. Bei solchen Grundstücken, die üblicherweise vermietet werden, bietet sich das Ertragswertverfahren an, weil hier der Grundstückswert im Wesentlichen durch den nachhaltig erzielbaren Grundstücksertrag bestimmt wird (BFH-Urteil vom 02.02.1990 III R 173/86, BStBl II 1990, 497). Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass das Kaufhausgrundstück das einzige Wirtschaftsgut des Anlagevermögens der Klägerin ist und dass die Vermietung dieses Grundstücks ihr einziger Geschäftszweck ist.

Was für die Verkehrswertermittlung gilt, muss auch für die Teilwertfindung gelten. Denn der für die Teilwertbestimmung maßgebliche Betriebserwerber wird bei der Wertfindung gerade auch den Ertrag des Mietobjekts berücksichtigen, wie es beim Immobilienhandel gängige Praxis ist (Erlass des Nordrhein-Westfälischen Finanzministeriums vom 20.01.1994, DB 1994, 555).

Der Anwendung des Ertragswertverfahrens steht nicht entgegen, dass bei diesem Verfahren der Reinertrag um die angemessene Verzinsung des Bodenwerts zu mindern ist (§ 16 WertV), mithin also nicht unabhängig vom Grund und Boden ermittelt wird. Dieser Wertermittlungsbesonderheit gegenüber fällt zu Gunsten des Ertragswertverfahrens mehr ins Gewicht, dass bei einer Aufteilung nach der Sachwertmethode der Anteil des Kaufpreises, der wegen der guten Vermietbarkeit der Immobilie gezahlt wird, allein dem Grund und Boden zugerechnet wird. Im Beschwerdeverfahren wegen Aussetzung der Vollziehung hatte der BFH deshalb in seinemBeschluss vom 24.02.1999 IV B 73/98 (BFH/NV 1999, 1201) ernstliche Zweifel an der Anwendung des Sachwertverfahrens geäußert und seiner Entscheidung das Ertragswertverfahren zu Grunde gelegt.

Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Er hält letztere Methode mit dem Grundsatz der Einzelbewertung für vereinbar. Obwohl der Ertragswert des Gebäudes nur in der Weise ermittelt werden kann, dass von dem für die Vermietung des gesamten Grundstücks erzielten Reinertrag der Verzinsungsbetrag des Bodenwertes abgezogen wird, handelt es sich um eine Methode, mit der der Wert des Gebäudes als solches ausreichend sicher geschätzt werden kann. Insbesondere ist die Ertragswertmethode nicht mit dem vom BFH verworfenen "Restwertverfahren" zu vergleichen, bei dem vom gezahlten Kaufpreis zunächst der Grundstückswert abgezogen und lediglich der verbleibende Rest den Anschaffungskosten des Gebäudes zugerechnet wird.

Für die Zulässigkeit einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte spricht auch der Veranlassungsgedanke (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -EStG-), der für die Höhe der AfA Geltung beansprucht. Wenn nämlich der Wert eines Gebäudes primär durch den im Wege seiner Vermietung erzielbaren Ertrag bestimmt wird, wird der Erwerber gerade hierfür auch etwas zahlen (vgl. BFH-Beschluss vom 24.2.1999, IV B 73/98, a.a.O.).

Die Aufteilung der Mehranschaffungskosten kann allerdings nicht nach der internen Wertermittlung der E GmbH erfolgen. Diese interne Wertfindung weicht zwar nicht in der Gesamtsumme, wohl aber in den Einzelwerten für die drei Wirtschaftsgüter erheblich von den Werten ab, die der Gutachterausschuss in seinem Gutachten vom 25.08.1995 ermittelt hat. Beim Grund und Boden kommt der Gutachterausschuss zu einem um rd. 9 Mio DM oder rd. 26% höheren Wert als die E GmbH, beim Gebäude dagegen zu einem um rd. 17,4 Mio. DM oder rd. 38% niedrigeren Wert. Diese Differenzen übersteigen den Bereich der Schätzungsunschärfe. Da die Klägerin das Verkehrswertgutachten beim Gutachterausschuss selbst in Auftrag gegeben und substantiierte Einwendungen hiergegen nicht erhoben hat, folgt der Senat, ebenso wie der BFH im Beschwerdeverfahren IV B 73/98, diesem Gutachten. Er misst dem Gutachterausschuss die größere Sachnähe und Objektivität bei.

Demzufolge errechnen sich die AfA-Beträge nach dem prozentualen Verhältnis der vom Gutachterausschuss im Ertragswertverfahren ermittelten Werte. Auf das Gebäude entfallen somit 38,26 % und auf das Erbbaurecht 3,35 % der Mehranschaffungskosten.

Dies führt zu folgenden AfA-Beträgen:

Gegenüber den in den Feststellungsbescheiden anerkannten Abschreibungen i.H.v. 2.576.192 DM erhöhen sich die Betriebsausgaben in der Ergänzungsgewinn- und -verlustrechnung der A KG um 664.646 DM

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. In der Rechtsprechung ist geklärt, auf welche Weise der Gesamtkaufpreis einer Immobilie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen ist. Welches der nach der WertV heranzuziehenden Wertermittlungsverfahren heranzuziehen ist, richtet sich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles und wirft deshalb keine ungeklärten neuen Rechtsfragen auf (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Juni 2005 IX B 132/04, BFH/NV 2005, 1798).

Ende der Entscheidung