Judicialis Rechtsprechung

3 K 91/06

Tatbestand:

A.

Nachdem für das von der Klägerin ererbte Vermögen zunächst die Begünstigung gemäß § 13a Absätze 1, 2 und 4 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) gewährt wurde, ist die nach Veräußerung der Erfinderrechte erfolgte Nachversteuerung zwischen den Beteiligten streitig. Dabei geht es um folgende Punkte:

Zulässigkeit der Nachversteuerung unabhängig von der Rechtmäßigkeit der vorherigen Begünstigung;

Anwendung von § 13a ErbStG auf freiberufliche Betriebsvermögen;

Vorliegen gewerblichen Betriebsvermögens i.S.v. § 13a ErbStG nach einer Betriebsaufspaltung.

I.

Herr A. B., der Ehemann der Klägerin, verstarb ... 2000.

1. Der Erblasser war bis zu seinem Tode Inhaber des Einzelunternehmens Firma A. B. Diese Firma ist seit .....1965 im Handelsregister eingetragen (HRA ....5). Unverändert eingetragener Geschäftszweck ist der Großhandel und Handel (mit den unterschiedlichsten Waren). Der Erblasser ist originärer Erfinder der G.-Hilfsmittel. (Seit die kleine Tochter in den sechziger Jahren beinahe bei einem Unfall um das Leben gekommen wäre, trachtete der Erblasser danach, etwas zu erfinden, was diese Art von Unfall verhindert könnte.) Er entwickelte jahrelang mehrere Ideen, bis er 1964 die endgültige Form des Hilfsmittels gefunden hatte (G. - Historie, Anlage zum Protokoll vom 04.09.2007, Gerichtsakte - künftig GA - Bl. 58; zwei Hamburger Tageszeitungen aus dem Jahr 2000H, Körperschaftsteuerakten- künftig KSt-A - G.-B. International GmbH Akteninnendeckel). Diese Erfindung wurde noch in den 60er Jahren patentiert. Der Erblasser produzierte zunächst die Hilfsmittel und übernahm auch deren Vertrieb selbst (GA Bl. 58). Der Erblasser setzte seitdem seine Erfindertätigkeit fort; so verbesserte er fortlaufend die Hilfsmittel (z.B. Ankündigung des Produkts "G. Zahl+" im Jahr 1998 in KSt-A Bd.4) und entwickelte zum Teil in Gemeinschaft mit Medizinern diverse orthopädische Produkte (GA Bl. 56, Bp-A A.B. 1993-1994 Bl. 2 f).

2. Ferner war der Erblasser an der Kommanditgesellschaft G.-Hilfsmittel-Warenhandelsgesellschaft mbH & Co. als Kommanditist beteiligt. Diese KG und die Komplementär-GmbH (G.-Hilfsmittel Warenhandelsgesellschaft mbH) wurden laut Eintragung im Handelregister vom .....1987 liquidiert (HRB ....4 GA Bl. 22).

3. Darüber hinaus war der Erblasser als Kommanditist zusammen mit Herrn H. an der am ..... 1970 gegründeten Kommanditgesellschaft B. und H. GmbH und Co. beteiligt. Komplementärin war die B. und H. GmbH H1. Nach dem Ausscheiden von Herrn H. am ..... 1975 traten die Klägerin und die beiden Kinder der Eheleute B. als weitere Kommanditisten bei der KG ein (HRA .....0 GA Bl. 24).

Am ..... 1980 wurden die KG in KG G. B. International GmbH & Co. und die Komplementär-GmbH in G. B. International GmbH umfirmiert. Am ..... 1985 ging die KG mit allen Aktiva und Passiva auf die G. B. International GmbH (künftig G.) über (HRA .....0 GA Bl. 24; Akte Allgemeines G. Bl. 11).

4. Eingetragener Geschäftszweck der G. ist bis heute der Im- und Export sowie die Fabrikation und der Großhandel von Waren aller Art sowie Beteiligungen an anderen gleichartigen und ähnlichen Unternehmen.

Der Erblasser war Geschäftsführer (Dienstvertrag vom ..... 1984 - Bd. Allgemeines G.-B. International GmbH) und alleiniger Gesellschafter der G. (Gesellschafterversammlung vom ..... 1990, notarielle Urkundenrolle Nr. ..../1990 in Bd. Allgemeines G.-B. International GmbH) bis zu seinem Tode.

5. Am ..... 1985 schloss A.B. mit der G. einen Treuhandvertrag (Akte Allgemeines G.-B. International GmbH Bl. 13) im Wesentlichen folgenden Inhalts:

" 1.

A.B. ist alleiniger Inhaber der Warenzeichen "G.-Hilfsmittel", BRD-Nr. .....2 und IR-Marke .....0 für die Länder Belgien, Niederlande, Luxemburg, Österreich und die Schweiz. Hinsichtlich dieser Warenzeichen wird ein Treuhandvertrag des nachfolgenden Inhalts geschlossen.

A.B. ist berechtigt zu verlangen, dass die Warenzeichen auf die G. umgeschrieben werden, so dass die G. nach außen hin Inhaber der Warenzeichen ist. Im Innenverhältnis ist die G. jedoch ausschließlich Treuhänderin für A.B.; A.B. kann jedoch jederzeit ohne Einhaltung einer Frist verlangen, dass die Warenzeichen wieder auf A.B. umgeschrieben werden, so dass A.B. wieder Inhaber der Warenzeichen ist.

.....

Gemäß diesem Vertrag überließ A.B. in der Folgezeit einen wesentlichen Teil der Lizenzen zur Nutzung an die G., die damit Produktion und Vertrieb übernahm. Sie verfügte auch über entsprechendes Personal und über Lagerkapazität für die hergestellten Produkte (vgl. Bp-A G.; u.a. Jahresabschlussberichte 2000 S. 7, 14, 17, 2002 S. 7, Bilanzakte G..

Die vereinnahmten Lizenzgebühren waren von der G. an A.B. vollen Umfangs abzuführen (Nr. 2 der o.g. Vereinbarung).

Ferner vergab A.B. weitere Lizenzen an die Firma I. LTD in M., GB, die Firma K. und an eine griechische Gesellschaft (vgl. GA Bl.54). Das Tochterunternehmen G. Inc. fungierte in den USA bis zu seiner Auflösung im Jahre 2002 (ErbSt-A Bl. 98 unten).

6. Zu den Vermögenswerten des Erblassers gehörte auch eine Beteiligung als Kommanditist an der N. KG (ErbSt-A Bl. 42), einer vermögensverwaltenden KG, aus der er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers hatte die Beteiligung an der KG einen unstreitigen, vom Beklagten ermittelten Wert von DM 146.258 (ErbSt-A Bl. 59). Die Klägerin hält diese Beteiligung immer noch (Auskunft des Finanzamts Köln-1, GA Bl. 48).

7. In seinen Einkommensteuererklärungen bezeichnete sich der Erblasser als Kaufmann. Unter Verwendung der Anlage GSE erklärte er laufend Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wobei er als Tätigkeit Lizenzverwertung angab (vgl. u.a. Erblasser ESt-A Bd VIII Einkommensteuererklärungen 1998 und 1999). Er reichte für sein Einzelunternehmen regelmäßig beim damals zuständigen Finanzamt Hamburg-2 Jahresabschlüsse ein (siehe Jahresabschlüsse von 1992 bis einschließlich 1999 in den beigezogenen Bilanz- und Bilanzberichtsakten Steuer-Nr. .....10 und .....02).

Die Beteiligung des Erblassers an der G. wurde seit einer Betriebsprüfung im Geschäftsjahr 1989 als notwendiges Betriebsvermögen in der Einzelunternehmung bilanziert (Jahresabschlüsse A.B. zum 31. Dezember 1998 S. 16 u.a., Bilanz- und Bilanzberichtsakten zur Steuer-Nr. .....02).

8. Der Erblasser und die Klägerin hatten am .. 01.1975 ein notarielles gemeinschaftliches Testament errichtet (ErbSt-A Bl. 4 ff), das am .. 02.2000 beim Amtsgericht Hamburg eröffnet wurde (ErbSt-A Bl. 29). Danach setzten sie sich zu alleinigen und unbeschränkten Erben ein. Die beiden gemeinsamen Kinder (C. B., geboren 1956; Frau E. F., geborene B., geboren 1953) sollten Erben des Längstlebenden sein (§ 2 des Testaments ErbSt-A Bl. 6).

Unter § 3 des Testaments verfügten der Erblasser und die Klägerin, dass für den Fall, dass einer der Pflichtteilsberechtigten beim Tode des Erstversterbenden seinen Pflichtteil verlangen sollte, er beim Ableben des Längstlebenden auch nur einen Pflichtteil erhalten sollte.

9. Das Einzelunternehmen A.B. wurde nach dem Tode des Erblassers durch die Klägerin als alleinige Rechtsnachfolgerin fortgeführt und ist seit ..... 2002 mit der um einen Inhaberzusatz ergänzten Firma A. B. e. K. Inh. D. B. im Handelregister eingetragen (HRA ....5).

Nach dem Tode des Erblassers wurde die Klägerin Alleingesellschafterin der G. und führt diese als Geschäftsführerin bis heute fort.

In ihren Einkommensteuererklärungen bezeichnete sich die Klägerin ab 2000 als "Kaufmann" und erklärte, wie vorher der Erblasser, unter Verwendung der Anlage GSE Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wobei sie als Tätigkeit ebenfalls Lizenzverwertungen angab (ESt-A Bd. I Bl.151ff, Bd. II Bl.3, 105).

II.

1. In der Erbschaftssteuererklärung vom 07.09.2000 bejahte die Klägerin die im Erbschaftsteuerformular unter B 3.1 gestellte Frage, ob zum Nachlass inländisches Betriebsvermögen gehöre, und verwies auf die der Erbschaftsteuererklärung beigefügte 7-seitige Anlage (ErbSt-A Bl.15 - 21)

Diese enthielt unter anderem

die Ermittlung des Betriebsvermögens von A.B. auf den 01.01.2000;

die Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der G. auf den 01.01.2000;

Anteilsbewertung der G. auf den 31.12.1999;

Aufstellung über Kapitalforderungen, Schulden des Erblassers und Erbfallkosten.

Danach belief sich das Betriebsvermögen der Einzelunternehmung aus den Lizenzverwertungen auf DM 2.420.000 ohne die Anteile an der G. (ErbSt-A Bl.16). Letztere wurden zusätzlich mit einem Wert von DM 234.000 (ErbSt-A Bl. 20) erklärt.

2. Ferner wurden Kapitalforderungen und Schulden des Erblassers sowie Erbfallkosten erklärt. (ErbSt-A Bl.21ff).

Unter den Kapitalforderungen wurde die Beteiligung an der N. KG (oben I 6) mit DM 0,00 erklärt, wobei die Klägerin auf die entsprechende Steuer-Nummer des Finanzamtes Köln-1 hinwies (ErbSt-A Bl.21).

3. Die Pflichtteilsverbindlichkeiten gegenüber den beiden Kindern wurden zunächst mit je DM 250.000 erklärt (ErbSt-A Bl. 14 Rücks.) und mit Schreiben vom 19.12.2001 ErbSt-A Bl. 35ff) auf je DM 200.000 korrigiert. Unter dem 05.12.2002 teilte die Klägerin mit, dass an die Tochter DM 300.000 und an den Sohn DM 200.000 und EUR 50.000 gezahlt worden seien (ErbSt-A Bl.63).

III.

Am 17.07.2002 schloss die Klägerin als Inhaberin der A.B. und als Geschäftsführerin für die G. mit der Firma L. K. GmbH & Co. KG (künftig L.) eine Lizenz- und Übernahmevereinbarung (ErbSt-A Bl. 94 ff). Danach übertrugen die Firmen A.B. und G. mit Wirkung zum 01.08.2002 an die L. sämtliche Rechte an den von der G. vertriebenen Produkten, insbesondere an dem Produkt "G.-Hilfsmittel", sowie alle noch bestehenden gewerblichen Schutzrechte, Musterschutzrechte und die Rechte am Markennamen des Produkts "G.-Hilfsmittel". Der Rechtsübergang umfasste auch alle vergebenen Lizenzen (§ 1 und § 2 des Vertrages ErbSt-A. Bl 95, 96).

Mit der Übertragung der Rechte der in der Vereinbarung genannten Produkte wurde die L. ermächtigt, diese Produkte selbst zu produzieren oder durch Dritte produzieren zu lassen.

Gleichzeitig stellten die Firmen G. und A.B. den eigenständigen Vertrieb, die Firma G. zugleich die Produktion des Produktes "G.-Hilfsmittel", ein (§ 4 der Vereinbarung ErbSt-A. Bl. 98).

Ausgenommen von dem Übergang waren die - wirtschaftlich unbedeutenden - medizinischen Produkte bzw. orthopädischen Produkte (vgl. § 1, ErbSt-A Bl. 95; Jahresabschlussbericht 2002 S. 7, G.-Bilanzakte).

Als Gegenleistung für die Übertragung der genannten Rechte zahlte die Firma L. an die A.B. den Betrag von 1.377.000 Euro (§ 8 der Vereinbarung ErbSt-A. Bl. 100) .

In diesem Zusammenhang schlossen die Firmen A.B. und G. eine weitere undatierte Vereinbarung, wonach die Firma A.B. der Firma G. eine Entschädigung von insgesamt Euro 150.000 für den Verzicht auf weitere Lizenzauswertungen aus der Nutzung des Wortes "G." und den Verzicht auf die Produktion und die Teilnahme an dem Wettbewerb mit G.-Markenartikeln zahlte; daraus entfielen Euro 60.000 auf den Verzicht auf Lizenzauswertung, Euro 60.000 auf den Wettbewerbsverzicht und Euro 30.000 auf den Verzicht der Namens- bzw. der Wortnutzung (§ 1 der Vereinbarung ErbSt-A Bl. 105 ff). Für die Vertragsabwicklung sowie die Übernahme von Tätigkeiten aufgrund der Lizenz- und Übernahmevereinbarung mit der Firma L. sollte die Firma G. Aufwandsersatz für Personalkosten, Raumkosten sowie verschiedene betriebliche Kosten bis zu Euro 120.000 erhalten (§ 4 der Vereinbarung; ErbSt-A Bl. 177).

Inzwischen hat die Klägerin für die Einzelfirma in 2002 die Betriebsaufgabe erklärt (vgl. Bilanzakte Bl. 138) und ist der Umsatz der noch von der Klägerin gehaltenen GmbH auf null gegangen (Bilanzakte G. Jahresabschluss 2004).

IV.

1. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 23.01.2002 (ErbSt-A Bl.37) ging der Beklagte von einem nach § 13a ErbStG begünstigten Betriebsvermögen in Höhe von insgesamt DM 2.654.000 aus, das sich aus dem Betriebsvermögen aus den Lizenzverwertungen (DM 2.420.000) und dem gemeinen Wert der G.-Anteile (DM 234.000) zusammensetzte (ErbSt-A Bl. 38).

Vom Gesamtwert des begünstigten Betriebsvermögens in Höhe von DM 2.654.000 wurde der Freibetrag gemäß § 13a Absatz 1 ErbStG in Höhe von DM 500.000 abgezogen. Das verbleibende Betriebsvermögen von DM 2.154.000 wurde gemäß § 13a Absatz 2 ErbStG mit 60 von Hundert angesetzt, so dass ein weiterer Betrag von DM 861.000 zum Abzug kam. Der gesamte Abzugsbetrag nach § 13a Absätze 1 und 2 ErbStG belief sich somit auf insgesamt DM 1.361.6000.

Dieser Abzugsbetrag sowie die Ehegattenfreibeträge gemäß § 17 ErbStG (Versorgungsfreibetrag von DM 500.000 ./. Kapitalwert der steuerfreien Versorgungsbezüge von DM 1.170 = DM 498.830) und gemäß § 16 Absatz 1 ErbStG (DM 600.000) überstiegen unter Berücksichtigung der übrigen, in ihrer Summe negativen Nachlasswerte, den Wert des Erwerbs durch Erbanfall, so dass die Erbschaftsteuer auf DM 0,00 festgesetzt wurde.

Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO im Hinblick auf das damals noch beim BFH anhängige Revisionsverfahren, mit dem die Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG aufgeworfen wurde, für vorläufig erklärt.

2. Mit Änderungsbescheid vom 22.10.2002 (ErbSt-A Bl. 60) erhöhte der Beklagte den Ansatz des begünstigten Betriebsvermögens um die Beteiligung an der N. KG (vgl. oben I 6) und schätzte diese auf DM 146.258 (ErbSt-A Bl. 61). Auch diese Hinzuschätzung führte zu einer Erbschaftsteuerfestsetzung von DM 0.00.

Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

V.

1. Mit Schriftsatz vom 02.05.2005 bat der Beklagte die Klägerin um Mitteilung, inwieweit über das Betriebsvermögen inzwischen verfügt worden sei (ErbSt-A Bl. 66).

Die Klägerin erteilte hierauf keine Auskunft und erklärte, der Erblasser sei nicht gewerblich oder freiberuflich tätig gewesen, sondern allenfalls in sonstiger Weise im Sinne von § 18 (Nr. 3) EStG selbständig tätig gewesen. Bei dem ererbten Vermögen habe es sich nicht um Betriebsvermögen gehandelt. Für eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheides gebe es keine Rechtsgrundlage (ErbSt-A Bl. 67 f, 70 f 73 f).

2. Aufgrund der nicht erteilten Auskunft ging der Beklagte von einer Veräußerung aus und hob die gemäß § 13a Absätze 1 und 2 ErbStG gewährte Begünstigung mit Änderungsbescheid vom 12.08.2005 auf.

Der Beklagte besteuerte nunmehr das Betriebsvermögen aus den Lizenzverwertungen mit DM 2.420.000 und die Beteiligung an der N. KG in Höhe von DM 146.258 im Wert von insgesamt DM 2.566.258 nach.

Weiter strich der Beklagte die Begünstigung der Anteile an der G. von DM 234.000 und sah diese als übriges, von vornherein nicht begünstigtes Vermögen an. Zu diesem übrigen Vermögen gehörten ferner unstreitig Bankguthaben (DM 174.262) und sonstige Forderungen (DM 35.204).

Der Gesamtwert des Nachlasses wurde dementsprechend mit insgesamt DM 3.009.724 angesetzt.

Unter Abzug von Nachlassverbindlichkeiten von DM 515.673 (diese unter Einbeziehung von DM 400.000 Pflichtteilsbeträgen) und Erbfallkosten von DM 43.077 wurde der Reinnachlass mit DM 2.450.974 errechnet.

Als Freibeträge wurden DM 600.000 gemäß § 16 Absatz 1 ErbStG und DM 498.830 gemäß § 17 ErbStG berücksichtigt.

Der Beklagte ging somit von einem steuerpflichtigen Erwerb von DM 1.352.100 aus und setzte die Erbschaftsteuer auf EUR 131.350,37 = DM 256.899 fest (ErbSt-A Bl. 80ff).

3. Hiergegen legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 05.09.2005, beim Beklagten eingegangen am 06.09.2005, Einspruch ein (ErbSt-A Bl.82 ff):

Für die Rückgängigmachung der zu Unrecht gewährten Begünstigung fehle es an einer Änderungsgrundlage. Weder seien Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt geworden, noch liege ein rückwirkendes Ereignis vor.

Der Erblasser habe mit seiner Erfindung der G.-Hilfsmittel den Beginn seiner Erfindertätigkeit begründet. Diese Erfindung sei nicht im Rahmen einer planmäßigen Erfindertätigkeit erfolgt, sondern als eine typische Zufallserfindung anlässlich des fast eingetretenen Unfalltodes der eigenen Tochter. Der Erblasser habe die Erfindung durch Lizenzvergabe genutzt. Die aus der Lizenzverwertung erzielten Einkünfte stellten erkennbar Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinn von § 18 Absatz 1 Nr. 3 EStG dar. Der Erblasser habe lediglich freiwillig seine Einkünfte aus der Erfindertätigkeit durch Vermögensvergleich in Anlehnung an das Handelsrecht ermittelt. Zu keinem Zeitpunkt habe Betriebsvermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes vorgelegen. Dies habe sich dem Beklagten auch aufdrängen müssen, da es in der Anlage zur Erbschaftsteuer-Erklärung ausdrücklich heiße: "A. B., Lizenzverwertungen (Finanzamt Hamburg-2 .....10)". Eine einfache Nachfrage beim Finanzamt Hamburg-2 hätte ausgereicht, um Klarheit über die Lizenzverwertungen zu schaffen.

4. Mit Schreiben vom 14.02.2006 (ErbSt-A Bl. 93 f) teilte das Finanzamt Hamburg-3 dem Beklagten die Verwendung bzw. die Veräußerung des erworbenen Betriebsvermögens durch die Klägerin unter Vorlage der zwischen der Klägerin, der G. und der Firma L. getroffenen Vereinbarungen vom 17.07.2002 mit.

5. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2006 (ErbSt-A Bl.190ff) setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf DM 209.050 (= Euro 106 885,57) herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der Beklagte half bezüglich der G.-Anteile ab und behandelte diese als begünstigtes und nicht mitveräußertes Betriebsvermögen.

Im Übrigen beließ es der Beklagte bei der Nachversteuerung im Hinblick auf das ererbte Betriebsvermögen aus der Einzelunternehmung und der Beteiligung an der N. KG. Die vorherige Anwendung von § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG habe notwendig zur Folge, dass auch Abs. 5 der Vorschrift angewendet werden müsse.

Die Klägerin habe durch die Lizenz- und Übernahmevereinbarung vom 17.07.2002 gegen die Behaltensregeln des § 13a ErbStG verstoßen. Dadurch entfalle die Gewährung der Steuerbegünstigung rückwirkend. Mithin sei der ursprünglich begünstigende Bescheid gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin hätte zur Folge, dass derjenige Erwerber, der die Begünstigungen materiell zu Unrecht erhalten habe, besser gestellt würde als derjenige, der die Begünstigungen zunächst zu Recht erhalten habe.

6. Hiergegen erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 29.04.2006 Klage, beim Finanzgericht eingegangen am 09.05.2006, und führte dazu aus, der Erbschaftsteuerbescheid vom 22.10.2002 sei wegen eingetretener Bestandskraft und in Ermangelung von Durchbrechungsregelungen nicht änderbar.

Offenbar ohne Abstimmung mit der Veranlagungsstelle des Wohnsitzfinanzamtes sei fehlerhaft ein Freibetrag gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG eingeräumt und der Klägerin der Erbschaftsteuerbescheid vom 22.10.2002 zugestellt worden. Die Klägerin, die zu diesem Zeitpunkt längst über 70 Jahre alt gewesen sei, habe über keinerlei Steuerrechtskenntnisse verfügt und habe auch keine Veranlassung einer Überprüfung gesehen, da zumal keinerlei Steuern festgesetzt worden seien.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheides zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre.

Ein Versäumnis der Sachverhaltsaufklärung seitens der Klägerin liege nicht vor, da diese auf die jahrzehntelange Veranlagungspraxis des Wohnsitzfinanzamtes einschließlich der wiederholt durchgeführten Außenprüfungen habe vertrauen dürfen.

Ebenso seien die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht gegeben. Danach könne ein Änderungsbescheid nur dann ergehen, wenn der vermeintliche Grundlagenbescheid - hier der Bescheid vom 22.10.2002 - einen objektiv feststehenden Grundtatbestand enthalte. Sei jedoch, wie hier, der Grundlagenbescheid schlicht fehlerhaft, könne es nach dem Gesetzeswortlaut überhaupt keinen Grundtatbestand geben, der zu einer nachträglichen Anpassung berechtige. Die Feststellung eines nicht vorhandenen Betriebsvermögens und seiner Begünstigung im Bescheid vom 22.10.2002 könne nicht zu einem Änderungstatbestand in einem Folgebescheid führen, da sie von vornherein falsch gewesen sei.

Trotz der Teilabhilfe bezüglich der Anteile an der G. sei die Einspruchsentscheidung fehlerhaft, da der Beklagte nicht berücksichtigt habe, dass die Veräußerung der Lizenzen nach dem abgeschlossenen Vertrag auch ausdrücklich die G. mit erfasst habe, denn der Erwerber habe diese auch von der G. käuflich erworben. Seitdem dürfe sie diese auch nicht mehr verwerten und auswerten. Die G. sei zentrale Lizenzverwertungsstelle, insbesondere durch die gesamte Produktion sämtlicher G.-Hilfsmittelprodukte, für den weltweiten Vertrieb gewesen.

Eine "schädliche" Veräußerung innerhalb der 5-jährigen Behaltensfrist habe auch dann nicht stattgefunden, wenn man den Ausführungen des Beklagten folgen würde. Die Firma A.B. habe weder als Betriebsvermögen noch als Betrieb eine Rolle gespielt, da sie ihre Lizenzverwertungen weit überwiegend gerade der G. überlassen gehabt habe. Insofern übersehe der Beklagte auch die zentrale Bedeutung des Behaltens der G.-Anteile bei dem gesamten Vorgang bis zum heutigen Tage, was einen Verstoß gegen die Behaltensregeln gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG gerade nicht auslöse.

Die Klägerin beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 12.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2006 ersatzlos aufzuheben und die Zuziehung des Prozessbevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Ausführungen in der angegriffenen Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:

Alleiniger Veräußerer der gewerblichen Schutz- und Markenrechte sei entgegen der Auffassung der Klägerin die Einzelunternehmung A.B. gewesen. Da es sich bei den veräußerten Rechten jedoch um die wesentlichen Betriebsgrundlagen der A.B. gehandelt habe und die Veräußerung innerhalb von 5 Jahren nach deren Erwerb erfolgt sei, liege ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG vor, so dass der nach § 13a Abs. 1 ErbStG ursprünglich gewährte Freibetrag rückwirkend entfalle.

Ausweislich der am 17.07.2002 getroffenen Lizenz- und Übernahmevereinbarung sei die A.B. alleinige Inhaberin der gewerblichen Schutzrechte, Musterschutzrechte und Markenrechte an den von der G. vertriebenen Produkten gewesen. Dies habe besonders die Rechte an den G.- Hilfsmitteln betroffen. Geschäftsgegenstand der A.B. sei die Verwertung dieser Rechte durch Lizenzvergabe an die G. sowie an dritte Unternehmen gewesen. Der G. seien seitens der A.B. Lizenzen für die Produktion und den Vertrieb der Produkte erteilt worden. Aufgrund der Lizenz- und Übernahmevereinbarung zwischen A.B., der G. und der L. vom 17.02.2002 hätten die der G. erteilten Lizenzen für Produktion und Vertrieb geendet. Die G. habe im Zuge der Vereinbarung mit der L. die ihr erteilten Lizenzrechte aufgegeben und sei dafür durch die A.B. in Höhe von EUR 150.000 entschädigt worden. Eigene Rechte habe die G. hingegen nicht übertragen.

Nach der Vorlage von Kontoauszügen in der mündlichen Verhandlung bestreitet der Beklagte, dass die von der Klägerin behaupteten Zahlungen an die beiden Kinder der Abfindung von Pflichtteilsansprüchen gedient hätten, da teilweise in den vorgelegten Kontoauszügen von Schenkungen die Rede sei.

Für den weiteren Sach- und Streitstand im Übrigen wird auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung von 04.09.2007 (GA Bl. 47 ff) Bezug genommen.

Dem Senat liegen folgende Akten vor:

die Registerakte Amtsgericht Hamburg- Hauptband und Sonderband (.. ... ....5) in Kopie;

1 Bd. ErbSt-Akten

A. B. betreffend

Bilanz- und Bilanzberichtsakten 1992 -1997 und 1998 - 1999

ESt-Akten Bd. 7 und 8 sowie 1 Hefter (weiß),

Beteiligungsakte,

USt-Akten Bd. V,

Einheitswert-Akte Bd. I,

Bp-Akten 1964 -1990 und 1993 - 1994;

D. B. betreffend

Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. I

ESt-Akten Bd. I und II

Umsatzsteuerakten Bd. I;

G. betreffend

Allgemeines,

Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. IV,

USt-Akten Bd.I

KöSt-Akten Bd. 4,

GewSt-Akten Bd. II,

Bp-Prüfungskaten Bd. I,

Akten betr. Steuerabzug vom Kapitalertrag Bd. I,

Akten betr. Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals Bd.II.

Entscheidungsgründe:

B.

I.

Der Senat hat nach § 99 Abs. 2 FGO durch Zwischenurteil entschieden.

Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und keiner der Beteiligten widerspricht.

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (Gräber/von Groll, FGO, 5. Auflage 2002 § 99 Rz. 9). Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (BFH-Urteil vom 04.02.1999 IV R 54/97, BStBl II 2000, 139 ff., BFH/NV 99, 1029; vgl. auch FG Hamburg Urteil vom 22.08.2006 5 K 199/05, EFG 2007, 370, Urteil vom 31.01.2004 III 80/02, EFG 2004, 954).

Die Frage der Nachversteuerung gem. § 13 a Abs. 5 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) ist für den anhängigen Rechtsstreit entscheidungserheblich, denn die zentrale Frage in dem Rechtsstreit ist, ob die Klägerin den gegen sie erhobenen Erbschaftsteuerforderungen zu Recht ausgesetzt werden durfte.

Die weiteren Fragen hinsichtlich der Anrechenbarkeit von Nachlassverbindlichkeiten in Form von Zahlungen an Pflichtteilsberechtigte stellen sich nur im Fall der Nachversteuerung, da anderenfalls Festsetzungsverjährung gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO eingetreten wäre (vom Ende des Jahres der Erklärungsabgabe 2000 vier Jahre bis Ende 2004).

Der Senat hält es deshalb für sachdienlich, über die Frage der Nachversteuerung vorab zu entscheiden.

Im Übrigen ist auch zu erwarten, dass die verbleibenden offenen Fragen zu den Zahlungen an Pflichtteilsberechtigte nach Durchführung einer Beweisaufnahme, in der lediglich zwei Zeugen gehört werden müssen, einer beschleunigten Klärung zugeführt werden können. In der mündlichen Verhandlung vom 04.09.2007 hat diese Klärung noch nicht erfolgen können, weil der Beweisantrag der Klägerin erst in dem Termin gestellt worden ist und die benannten Zeugen nicht sistiert waren.

Die Klägerin und der Beklagte haben dem Erlass eines Zwischenurteils nicht widersprochen (vgl. Protokoll vom 04.09.2007, Seite 3, Blatt 55, Gerichtsakte).

II.

Die vom Beklagten im Erbschaftsteuerbescheid vom 12.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2006 vorgenommene Nachversteuerung des im vorherigen Erbschaftsteuerbescheid vom 22.10.2002 als begünstigt behandelten Betriebsvermögens der Einzelfirma A.B. - insbesondere bestehend aus den Lizenzverwertungen und den G.-Anteilen - ist rechtmäßig, denn sie hat ihre rechtliche Grundlage in der Verwirklichung des Nachsteuertatbestandes (Verstoß gegen die Behaltensregeln) des § 13a Absatz 5 ErbStG unabhängig von der Rechtmäßigkeit der vorherigen Begünstigung (1). Die Regelung ist im Übrigen auch auf freiberufliche Betriebsvermögen anzuwenden (2). Darüber hinaus stellt das Betriebsvermögen der Einzelfirma A.B. gewerbliches Betriebsvermögen i.S.v. § 13a ErbStG dar, insbesondere aufgrund Betriebsaufspaltung (3).

Demgegenüber ist die Nachversteuerung hinsichtlich der Beteiligung an der N. KG trotz der im vorangehenden Erbschaftsteuerbescheid vom 22.10.2002 zu Unrecht gewährten Begünstigung mangels eines Nachversteuerungstatbestandes oder einer nicht festsetzungsverjährten Änderungsgrundlage rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten (4). Diesbezüglich ist der Klage dennoch nicht teilweise stattzugeben, weil insoweit mit der Begünstigung der G.-Anteile durch die Teilabhilfe in der Einspruchsentscheidung zu saldieren ist (5).

1. Für die Nachversteuerung der Veräußerung des im vorherigen Erbschaftsteuerbescheid als begünstigt behandelten Vermögens kommt es nicht darauf an, ob die Begünstigung rechtmäßig war.

a) Nach § 13a Abs. 1 und 4 ErbStG in der für den Erbfall in 2000 geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BGBl. I 196, 2049; ErbStG) bleibt bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer inländisches Betriebsvermögen im Sinn des § 12 Abs. 5 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 500 TDM außer Ansatz. Der darüber hinaus gehende Wert des Vermögens ist dann nur noch mit 60/100 anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KG auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 ErbStG).

Der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz (§ 13 a Abs. 2 ErbStG) fallen nach § 13a Abs. 5 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des EStG, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebes. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebes veräußert oder in das Privatvermögen übergeführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden.

b) Die Gewährung von Freibetrag und Bewertungsabschlag steht somit unter dem Vorbehalt der Nachsteuer. Die Nachsteuer nach § 13a Abs. 5 ErbStG knüpft an Tatbestandmerkmale an, die über die des ursprünglichen Erwerbs hinausgehen. Voraussetzung der späteren Änderung der Steuerfestsetzung ist allein die Erfüllung des Nachsteuertatbestandes des Abs. 5 (vgl. Troll/Gebel/Jülicher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz Stand 15.02.2007 zu § 13a Rn. 248 ff.). Lediglich die Rechtsfolgen der Verwirklichung des Nachsteuertatbestandes werden durch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geregelt (Gebel UVR 1994, 172/179; Gebel, Betriebsvermögen und Unternehmernachfolge [BV] Rn. 248 ff.; a. A. Odenthal ZEV 1994, 26 ff., der die Rechtsgrundlage für den Eintritt des Nachsteuerfalles in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sieht). Daher können einerseits die zu Unrecht gewährten Steuerbegünstigungen nicht nachträglich allein wegen der materiellen Unrichtigkeit des Steuerbescheides entfallen, wenn der Steuerpflichtige keinen Nachsteuertatbestand verwirklicht hat. Andererseits kann der Steuerpflichtige, der die Begünstigungen materiell zu Unrecht, aber bestandskräftig erhalten hat, dem Nachsteuerbegehren des Finanzamts nicht mit dem Verweis auf die materielle Unrichtigkeit der Gewährung der Begünstigungen entgegentreten. Trotz der materiell nur vorläufigen Gewährung der Begünstigungen können somit Fehler des bestandskräftigen Steuerbescheides über die Nachversteuerung nur dann ausgeglichen werden, wenn der Erwerber den Nachsteuertatbestand gemäß § 13a Abs. 5 verwirklicht hat und dadurch die Rechtsfolgen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auslöst (nebst Verjährungsregelungen § 175 Abs. 1 Satz 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 153 Abs. 2 AO).

Für den Bereich der Grunderwerbsteuer ist von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden worden, dass ein "Freistellungsbescheid" auch dann "Tatbestandswirkung" äußert, wenn er materiell unrichtig sein sollte, und dass deshalb - solange er besteht - von einem (materiell vorläufig) begünstigten Erwerb auszugehen ist, der unter dem Vorbehalt der Nachversteuerung steht (BFH-Urteile vom 04.05.1983 II R 6/82, BStBl II 1983, 609 [611] und vom 13.02.1985 II 74/82, BStBl II 1985, 374 [367]; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23.06.1993 II B 23/93, BFH/NV 1994, 268). Für die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG kann nichts anderes gelten (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 13a Rn. 248).

Die Nachversteuerung gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG ist auf Korrespondenz mit der Begünstigung des Vermögenserwerbs angelegt (vgl. BFH vom 16. Februar 2005 II R 39/03, BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571/572 zu II 1 a). Eine sachgerechte Auslegung setzt den Rückgriff auf die Funktion der Nachbesteuerung voraus, die Nachhaltigkeit der erhöhten Sozialbindung zu sanktionieren; die Nachbesteuerungsregelung begründet lediglich den Wegfall der Begünstigung des vorherigen Erwerbs (vgl. Hübner in Viskorf u.a., ErbStG/BewG, 2. A., § 13a ErbStG Rd. 115, 120).

Auch der Bescheid über die Festsetzung der (ursprünglichen) Erbschafts- und Schenkungssteuer entfaltet, wenn er zu Unrecht den Freibetrag (materiell vorläufig) zugesteht, eine Tatbestandswirkung, die zur Folge hat, dass sich der Erwerber bei einer späteren Nachversteuerung nicht darauf berufen kann, er habe in Wirklichkeit kein begünstigtes Betriebsvermögen übernommen (vgl. Gebel, UVR 1994, 172 ff. zu der Vorläuferregelung in § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F., die jedoch weitgehend inhaltsgleich mit § 13a Abs. 1 bis 5 ErbStG war; derselbe in Betriebsvermögen und Unternehmernachfolge, 1. Auflage 1997, Rn. 175 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 13a Rn. 249).

c) Die Steuervergünstigungen - der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG) - fallen danach mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb das effektiv begünstigte Vermögen oder Teile davon veräußert (§ 13a Abs. 5 ErbStG). Gleiches gilt für die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen des vorher begünstigten Betriebsvermögens (§ 13a Abs.5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG).

Wesentliche Betriebsgrundlage der besitzenden Einzelunternehmung des Erfinders können die Erfindungen und die einer Kapitalgesellschaft für Produktion und Vertrieb überlassenen Erfindungen bzw. Lizenzen sein (vgl. BFH vom 21.10. 1988 III R 258/84, BFH/NV 1989, 321, GmbH-Rundschau -GmbHR- 1989,385; unten 3 b, aa, dd a. E.).

d) Demzufolge ist die Klägerin unabhängig von der Rechtmäßigkeit der vorausgehenden Begünstigung zur Nachsteuer heranzuziehen. Der Tatbestand der Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist erfüllt.

Die Klägerin hat als Inhaberin der Firma A.B. und als Geschäftsführerin/Gesellschafterin der G. innerhalb des 5-Jahreszeitraums durch die Lizenz- und Übernahmevereinbarung vom 17.07.2002 mit der Firma L. sämtliche Rechte, insbesondere alle noch bestehenden gewerblichen Schutzrechte, Musterschutzrechte und die Rechte am Markennamen des Produkts "G.-Hilfsmittel" sowie sämtliche Lizenzrechte und damit die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Einzelfirma A.B. und der zu ihrem notwendigen Betriebsvermögen gehörenden G. veräußert. Dies hat sowohl die Firma A.B. als auch die Firma G. betroffen. Beide Firmen haben sämtliche Betriebsaktivitäten eingestellt, auch wenn die G. noch formal besteht, so nimmt sie mangels noch vorhandener Betriebsgrundlagen nicht mehr aktiv am Wirtschaftsleben teil (oben A III).

2. Darüber hinaus liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG auch schon deshalb vor, weil es sich bei dem von der Klägerin ererbten Vermögen der Einzelunternehmung mindestens um freiberufliches Erfinder-Betriebsvermögen handelt, selbst wenn nicht von einem Gewerbebetrieb (dazu siehe unten 3.) ausgegangen wird.

a) Die Begünstigung und Nachversteuerung des Betriebsvermögens eines Freiberuflers ergeben sich nicht unmittelbar ausdrücklich aus dem Gesetz, sondern nur aus dem Gesamtzusammenhang der Regelung. Dabei handelt es sich um ein Redaktionsversehen (Meincke, ErbStG, 14. A., § 13a Rn. 18).

Auch wenn beim begünstigten und beim nachzuversteuernden Betriebsvermögen in § 13a Abs. 4 Nr. 1 und Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG neben dem Gewerbebetrieb und der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft nur der "Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 18 Abs. 4 EStG" genannt wird, d.h. an einer freiberuflichen Gesellschaft (bzw. Sozietät), wird auch das Betriebsvermögen einer freiberuflichen Einzelunternehmung (bzw. Einzelpraxis) erfasst. Dies wird - ungeachtet des Redaktionsversehens - nach allgemeiner Ansicht aus der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorangestellten Definition des Begriffs "inländisches Betriebsvermögen" mittels Klammerverweis auf § 12 Abs. 5 ErbStG und aus der dortigen Bezugnahme auf §§ 95-96 u.a. Bewertungsgesetz (BewG) gefolgert. Für den Begriff des Betriebsvermögens in § 95 BewG steht gemäß § 96 BewG dem Gewerbebetrieb die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich. Diese Einbeziehung freiberuflichen Betriebsvermögens wird nicht erst unter der Geltung von § 13a ErbStG i.d.F. vertreten, sondern auch schon zur Vorgängervorschrift § 13 Abs. 2a ErbStG i.d.F. bis 27. Dezember 1996.

Diese Auslegung entspricht der einhelligen Rechtsprechung (BFH vom 11. April 2006 II R 35/05, BFHE 213, 110, BStBl II 2006, 627, 630 zu III 3 b; Niedersächsisches Finanzgericht --FG-- vom 12. Mai 2004 3 K 326/01, EFG 2005, 291, 292, DStRE 2005, 209 zu 2, rechtskräftig durch BFH vom 18. Mai 2006 II B 90/04, BFH/NV 2006, 62; zu § 13 ErbStG a.F.: FG Nürnberg vom 14. Mai 1998 IV 92/97, UVR 1998, 400, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1998, 427, rechtskräftig).

Auch die ständige Verwaltungspraxis folgt diesem Verständnis (R 51 Abs. 1 Satz 2 und R 63 Abs. 1 Satz 3 Erbschaftsteuerrichtlinien --ErbStR--; Ländererlasse vom 17. Juni 1997 Rd. 3, BStBl I 1997, 673; vom 14. April 1997 Tz. 1.1, BStBl I 1997, 399; zu § 13 ErbStG a.F. Ländererlasse vom 29. November 1994 Tz. 1, BStBl I 1994, 905).

Ebenso stimmt diese Auslegung mit den aktuellen Stellungnahmen im Schrifttum überein (Christoffel in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, 1. Aufl., § 13a Rd. 97; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rd. 30, entgegen noch zu § 13 Rd. 207; Moench, ErbStG, § 13a Rd. 13, 108; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rd. 130, 264; Hübner in Viskorf u.a., ErbStG/BewG, 2. Aufl., § 13a ErbStG Rd. 24; zu § 13 ErbStG a.F.: Pietsch, UVR 1995, 135). Nicht mehr zu § 13a ErbStG vertreten wird die früher zu § 13 Abs. 2a ErbStG a.F. geäußerte Gegenmeinung von Felix (verstorben 1997; Betriebs-Berater --BB-- 1995, 2345; BB 1994, 477, 480).

b) Soweit unter Außerachtlassung der noch zu prüfenden weitergehenden Merkmale des Gewerbebetriebs (unten 3) eine Erfindertätigkeit des Erblassers in Rede steht, handelt es sich bei der mit Gewinnabsicht planmäßig und über die Verwertungsreife der Erfindung hinaus nachhaltig betriebenen Betätigung mindestens um einen freiberuflichen Betrieb im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ("ähnlicher Beruf") und damit - entgegen dem Klägervorbringen - weder um eine Zufallserfindung noch um eine sonstige bzw. vermögensverwaltende Selbständigentätigkeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 (vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 5. A., § 18 Rd. 71; Wacker in Schmidt, EStG, EStG, 26. A., § 18 Rd. 64, 155 "Erfinder" m.w.N.).

Nachdem der Erblasser die G.-Hilfsmittel erfunden hatte - er entwickelte diese in einem Zeitraum von 1956 bis 1964 - befasste er sich im weiteren Verlauf in seinem Einzelunternehmen neben einigen Lizenzvergaben mit der Verbesserung der Hilfsmittel und in Zusammenarbeit mit einem Mediziner mit der Entwicklung orthopädischer Produkte (oben A I. 1. am Ende).

3. Darüber hinaus hat der Beklagte die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen (oben 1 c-d) auch deswegen zu Recht nachversteuert, weil der Erblasser seine Erfindertätigkeit (vgl. oben 2) im Rahmen eines Gewerbebetriebs mit gewerblichem Betriebsvermögen ausgeübt hat. Dies folgt nicht nur aus der Eintragung als Handelsfirma (a), sondern insbesondere auch aus der Betriebsaufspaltung mit der für Produktion und Vertrieb zuständigen GmbH G. (b). Die fehlende freiberufliche Qualifikation der klagenden Erbin führt ebenso zur gewerblichen Qualifizierung ihres Betriebs (c). Auf eine Veräußerung der Betriebsgrundlagen der G. durch diese kommt es nicht mehr an (d).

a) Bereits aus der Eintragung des Einzelunternehmens A.B. in das Handelsregister lässt sich auf ein gewerbliches Handelsgeschäft mit gewerblichem Betriebsvermögen schließen.

Zwar gilt außerhalb des Zivilrechts nicht die unwiderlegliche Vermutung aus § 5 Handelsgesetzbuch --HGB-- (vgl. Ruß in Glanegger u.a., HGB, 7. A., § 5 Rd. 3; Lieb in Münchener Kommentar HGB, 1. A., § 5 Rd. 3, 4 auch zur Abgrenzung von freien Berufen); jedoch wird aufgrund der Registereintragung die Gewerblichkeit im Steuerrecht widerlegbar vermutet (BFH vom 9. November 1999 II R 107/97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2000, 520, BFH/NV 2000, 520; vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 zu V 2; vom 2. November 1961 IV 199/59, HFR 1962, 261). Das gilt auch für die Abgrenzung gegenüber einer freiberuflichen Tätigkeit (BFH vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520;vom 2. Dezember 1980 VIII R 32/75, BFHE 132, 77, BStBl II 1981, 170).

Die Vermutung wird nicht durch die in sich widersprüchlichen und damit unschlüssigen Einkommensteuererklärungen mit der Angabe freiberuflicher Einkünfte unter kaufmännischer Berufsbezeichnung widerlegt (oben A.I. 7 und 9) Die Klägerin behauptet selbst nicht, dass das Einzelunternehmen A.B. nur zum Schein im Handelsregister eingetragen war, insbesondere bezüglich des u.a. als Geschäftszweck eingetragenen Großhandels und Handels mit diversen Waren (oben A.I.1 und 9). Vielmehr hat sie die Registereintragung durch Anmeldung eines Inhaberzusatzes mit ihrem Namen ergänzen lassen (oben A. I. 9) und ist sie auch noch bei dem dreiseitigen Veräußerungsvertrag vom 17.07.2002 unter der Firma aufgetreten (oben A.III).

b) Selbst wenn nicht auf die Eintragung abgestellt wird, handelt es sich nach den getroffenen Feststellungen bei der A.B. um einen Gewerbebetrieb mit gewerblichem Betriebsvermögen, und zwar unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung mit der für Produktion und Vertrieb zuständigen GmbH G..

aa) Zwar bleibt ein Erfinder noch freiberuflich tätig, wenn er seine Erfinderrechte zur Auswertung auf Dritte überträgt. So kann er seine Rechte auch zur Vermarktung auf eine Gesellschaft übertragen und sich an ihr beteiligen und diese Beteiligung im freiberuflichen notwendigen Betriebsvermögen halten (vgl. BFH vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798;vom 11. Juli 1989 VIII R 151/85, BFH/NV 1990, 99 zu 2).

bb) Jedoch wird die Tätigkeit des Erfinders gewerblich bei Verwertung der Erfindung im eigenen Betrieb, indem er den Gegenstand der Erfindung selbst herstellt, in Verkehr bringt oder für andere gewerbliche Tätigkeit gebraucht (vgl. BFH vom 8. Juni 1995 IV R 80/94, BFHE 178, 147, BStBl II 1995, 776 zu a; vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545 zu 1 b; vom 11. September 1969 IV R 160/67, BFHE 98, 144, BStBl II 1970, 317).

Ebenso ist der Erfinder gewerblich tätig, wenn er die Verwertung der Erfindung einer von ihm beherrschten Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlässt (vgl. BFH vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; FG Bremen vom 27. Januar 1994 I 175/88 u.a., EFG 1994, 1003; Wacker in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 18 Rd. 64, § 15 Rd. 808 jeweils m.w.N.). Auf diese Weise nimmt der Besitzunternehmer über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil; dann kommt es nicht mehr darauf an, ob oder inwieweit der Besitzeinzelunternehmer daneben noch selbst unmittelbar am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat (vgl. BFH vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869, 870, 871 a.E.; ferner vom 2. Februar 2006 XI B 91/05, BFH/NV 2006, 1266).

bb) Die Betriebsaufspaltung liegt vor bei personeller und sachlicher Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft. Dadurch, dass der Besitzunternehmer der von ihm beherrschten Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt, entfaltet er eine gewerbliche Tätigkeit (vgl. BFH Großer Senat vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 zu V 3-5; Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389; ständ. Rspr.).

cc) Die personelle Verflechtung, nämlich dass der Besitzunternehmer in beiden Unternehmen zur Durchsetzung seines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in der Lage ist, liegt unproblematisch vor, wenn der Erfinder oder sein Erbe (hier die Erbin) als Besitzeinzelunternehmer zugleich Alleingesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft ist - wie hier - (vgl. BFH vom 11. Juli 1989 VIII R 151/85, BFH/NV 1990, 99;vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455).

dd) Die sachliche Verflechtung, nämlich Überlassung eines Wirtschaftsguts an die Betriebskapitalgesellschaft als eine wesentliche Betriebsgrundlage für sie, liegt bei einem Erfinder vor, wenn er das immaterielle Wirtschaftsgut der ihm weiterhin gehörenden Erfindung mit den damit zusammenhängenden Schutzrechten der Betriebskapitalgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt, das heißt zur Auswertung mittels Produktion und Vertrieb des Gegenstands der Erfindung oder zum Abschluss weiterer Lizenzverträge, ungeachtet des Vorbehalts eigener weiterer Lizenzverträge (vgl. BFH vom 26. August 1993 I R 86/92, BFHE 172, 341, BStBl II 1994, 168;vom 21. Oktober 1988 III R 258/84, BFH/NV 1989, 321). Dabei ist es unerheblich, ob die Betriebsgesellschaft auf der Grundlage der Erfindung selbst produziert oder ob sie produzieren lässt oder sich auf die weitere Verwertung der Erfindung beschränkt (vgl. BFH vom 6. November 1991 XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415 zu II 1 a).

In diesem Sinne handelt es sich um eine sachliche Verflechtung bzw. um eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft, wenn die ihr zur Nutzung überlassene Erfindung besonderes Gewicht für ihre Betriebsführung besitzt oder die Umsätze der Betriebsgesellschaft in erheblichem Umfang auf der Verwertung der Erfindung beruhen, wobei ein Umsatzanteil von 25% als ausreichend angesehen wird (vgl. BFH vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281 zu II 2 m.w.N.). Dies gilt erst recht, wenn der Umsatz überwiegend auf der zur Nutzung überlassenen Erfindung beruht (vgl. BFH vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 m.w.N.) oder wenn die Betriebsgesellschaft sich ausschließlich oder fast ausschließlich mit der Auswertung der Erfindung befasst (vgl. BFH vom 14. September 1989 IV R 142/88, BFH/NV 1990, 522;vom 21. Oktober 1988 III R 258/84, BFH/NV 1989, 321;vom 1. Juni 1978 IV R 152/73 BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545 zu 1 d), so dass die Überlassung für die Betriebsgesellschaft nicht nur wesentlich, sondern sogar von existenzieller Bedeutung ist (vgl. FG Bremen vom 27. Januar 1994 I 175/88 u.a., EFG 1994, 1003, 1004 l.Sp.u.).

Dabei gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens sowohl die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft (vgl. BFH vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 zu II 2a; ferner oben a.A. m.w.N.) als auch das der Betriebsgesellschaft (nur) zur Nutzung überlassene immaterielle Wirtschaftsgut der Erfindung mit den damit zusammenhängenden Schutzrechten (vgl. oben 1 c, d; BFH vom 23. September 1998 XI R 72/97, XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281 zu II 2); die Erfindung wird (auch) als wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen und Kern des Besitzunternehmens (vgl. BFH vom 6. November 1991 XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415 zu 1 b;vom 21. Oktober 1988 III R 258/84, BFH/NV 1989, 321).

ee) Im Streitfall liegen diese Merkmale der Betriebsaufspaltung einschließlich der sachlichen Verflechtung vor. Ungeachtet weniger von der Einzelfirma A.B. unmittelbar vergebener Lizenzen wertete die G. die ihr durch den Treuhandvertrag vom 19.08.1985 zur Nutzung überlassenen Lizenzen durch Produktion und Vertrieb aus und erzielte daraus nahezu ihre gesamten Erlöse laut vorliegenden Jahresabschlüssen (oben A. I. 4-5, 7).

c) Ohne dass es noch darauf ankommt, führt im Übrigen auch die fehlende freiberufliche Qualifikation der klagenden Erbin zur gewerblichen Qualifizierung ihres Betriebs mit dem ererbten Betriebsvermögen, bevor sie die Erfinderrechte als dessen wesentliche Betriebsgrundlagen verkauft und dadurch die Nachversteuerung ausgelöst hat.

Selbst wenn der Erblasser ein freiberufliches Unternehmen betrieben haben sollte, wird dieses bei Fortführung durch einen berufsfremden Erben zu einem Gewerbebetrieb (vgl. BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 843 zu C II 1; FG Bremen vom 27. Januar 1994 I 175/88, EFG 1994, 1003).

Zwar könnte ein berufsfremder Erbe ein freiberufliches Unternehmen noch über einen begrenzten Zeitraum durch Veräußerung des Betriebsvermögens einschließlich der vom Erblasser geschaffenen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter abwickeln (vgl. BFH vom 8. Juni 1995 IV R 80/94, BFHE 178, 147, BStBl II 1995, 776;vom 30. März 1989 IV R 45/87, BFHE 156, 204, BStBl II 1989, 509; vom 7. Oktober 1965 IV 346/61 U, BFHE 83, 462, BStBl III 1965, 666).

Um eine bloße Abwicklung handelt es sich jedoch nicht, wenn die zu den laufenden Umsätzen und Einkünften führende Tätigkeit als solche - mittels weiterer Wertschöpfung oder Produktion - fortgesetzt wird (vgl. BFH vom 29. April 1993 IV R 16/92, BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716 zu 2 b), wie hier durch die Klägerin zumindest über nahezu 2 1/2 Jahre bis zum dreiseitigen Veräußerungsvertrag vom 17.07.2002 (oben A. III.).

d) Da die G.-Anteile im Streitfall bereits Teil des notwendigen Betriebsvermögens der ererbten Einzelfirma sind und damit von dessen Nachversteuerung gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG erfasst werden (oben 1 c - 3 b), kann es nicht mehr auf eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen der G. durch diese nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG ankommen.

4. Hinsichtlich der Beteiligung an der vermögensverwaltend tätigen N. KG ist die Änderung im angefochtenen Nachsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig.

Zwar war im vorangehenden Erbschaftsteuerbescheid vom 22.10.2002 zu Unrecht die Begünstigung gemäß § 13a ErbStG für diese Beteiligung gewährt worden (oben A. IV. 2), die nicht zum Betriebsvermögen, sondern mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Privatvermögen gehört (oben A. I. 6).

Jedoch kommt weder eine Nachversteuerung noch eine anderweitige Änderung der diesbezüglichen Steuerbegünstigung in Betracht.

Eine Nachversteuerung gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO scheidet aus, weil die Beteiligung nach wie vor unverändert gehalten wird (vgl. oben A. I.6).

Eine anderweitige Änderungsgrundlage - insbesondere § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO - erlaubte keine Berichtigung durch den angefochtenen Bescheid vom 12.08.2005 mehr, nachdem zuvor Ende 2004 die vierjährige Festsetzungsverjährung seit Ende des Jahres der Erklärungsabgabe 2000 gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO abgelaufen war.

5. Dennoch ist der Klage nicht teilweise stattzugeben bezüglich der (mit 146.258 DM bewerteten) Beteiligung an der N. KG. Insoweit ist mit der Begünstigung der (ansonsten höher mit 234.000 DM bewerteten) G.-Anteile durch die Teilabhilfe aus der Einspruchsentscheidung zu saldieren.

a) Zu Unrecht ist der Beklagte bei der Teilabhilfe davon ausgegangen, dass die durch die Veräußerung der Erfinder-Schutzrechte ausgelöste Nachversteuerung sich nicht auf die von der Klägerin weiterhin gehaltenen G.-Anteile erstreckt (vgl. oben A. III, V. 5). Dabei hat der Beklagte übersehen, dass die G.-Anteile für die Zwecke der Nachversteuerung nicht eigenständig zu würdigen sind (oben 3 d). Vielmehr gehören die G.-Anteile bereits zum notwendigen Betriebsvermögen der Einzelfirma A.B. (oben 3 b dd-ee), das nach Veräußerung von deren wesentlichen Betriebsgrundlagen gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG i. V m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nachzuversteuern war (oben 1 c-d).

b) Soweit die Fehler zu Lasten und zu Gunsten des klagenden Steuerpflichtigen sich gegenseitig aufheben, hat das Finanzgericht diese im Rahmen des Streitgegenstands zu saldieren (vgl. BFH vom 26. September 2005 XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517;vom 25. Juni 2003 X R 66/00, HFR 2004, 13, BFH/NV 2004, 19). Dieses prozessuale Saldierungsgebot folgt aus der gerichtlichen Amtsaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) unter Beachtung des Verböserungsverbots einerseits und der Bindung an den Klageantrag (§§ 65, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) andererseits (BFH vom 19. April 2005 III B 19/04, [...]; von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 65 Rd. 41-45). Dabei ist der durch den Klageantrag bestimmte Streitgegenstand einer Anfechtungsklage gegen eine Steuerfestsetzung nicht ein einzelnes Merkmal der Besteuerungsgrundlagen, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Bescheids (vgl. BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; Fu in Schwarz, FGO, § 96 Rd. 10).

III.

Im Zwischenurteil bleibt der Kostenausspruch der Schlussentscheidung vorbehalten.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Von grundsätzlicher Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist zwar die Frage der Nachversteuerung unabhängig von der Rechtmäßigkeit der vorherigen Steuerbegünstigung bzw. unabhängig vom Vorliegen von Betriebsvermögen nach § 13a G (oben II 1). Auf die grundsätzliche Bedeutung dieser Frage kommt es jedoch nicht an, weil der Senat im Übrigen die Rechtmäßigkeit der Nachversteuerung auf die Gesichtspunkte mindestens des freiberuflichen Betriebsvermögens (oben II 2) und ansonsten des gewerblichen Betriebsvermögens stützt (oben II 3).

Ende der Entscheidung