Judicialis Rechtsprechung

6 V 4/08

Gründe:

I. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Frage, ob ein Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft gemäß § 14 UmwStG 1995 einen Vermögensübergang im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 darstellt und ob die Veräußerung von Anteilen an der formwechselnden GmbH im steuerlichen Rückwirkungszeitraum bereits als die Veräußerung von Anteilen an der aufnehmenden Personengesellschaft zu behandeln ist.

Die Antragstellerin --Ast-- ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (KG), welche ihrerseits aus einer formwechselnden Umwandlung der B GmbH (GmbH) hervorgegangen war. Die Umwandlung der GmbH wurde am 15.08.1996 beschlossen und am 15.03.1997 in das Handelsregister eingetragen. Steuerlicher Umwandlungsstichtag war der 31.12.1995. Die GmbH war 100%ige Muttergesellschaft der C GmbH und der D GmbH. Beide Tochtergesellschaft wurden analog zur GmbH auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1995 in Kommanditgesellschaften --die E GmbH & Co. KG und F GmbH & Co. KG-- formwechselnd umgewandelt.

Gesellschafter der GmbH waren ursprünglich die G GmbH (G) zu 80% und Herr H zu 20%. Mit Vertrag vom 24.06.1996 veräußerte die G 70% der Anteile an der GmbH an die H GmbH & Co. KG (H KG). Zudem legte Herr H die von ihm gehaltenen Anteile an der GmbH mit Vertrag vom 22.07.1996 in die H KG ein. Im Zeitpunkt der Umwandlung waren somit die H KG zu 90% und die G zu 10% an der GmbH beteiligt.

Die H KG und die G veräußerten ihre aus dem Formwechsel hervorgegangenen Kommanditbeteiligungen an der KG mit Vertrag vom 04.07.1997 an die I GmbH. Den hierbei erzielten Veräußerungsgewinn unterwarf der Antragsgegner --Ag-- nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer und setzte den Gewerbesteuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag für das Streitjahr 1997 zuletzt mit Bescheid vom 02.08.2006 in Höhe von 1.828.880 DM fest. ...

Gegen die erstmalige Heranziehung des Veräußerungsgewinns zur Gewerbeertragsteuer mit Bescheid vom 19.05.2000 legte die Ast am 21.06.2000 (Eingang beim Ag) Einspruch ein. Diesen wies der Ag --nach Ergehen des Änderungsbescheids vom 02.08.2006-- mit Einspruchsentscheidung vom 05.11.2007 zurück.

Hiergegen wendet sich die Ast mit ihrer am 04.12.2007 erhobenen Klage (6 K 210/07).

Nach Klageerhebung und nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch den Ag mit Bescheid vom 14.12.2007 hat die Ast am 15.12.2007 gerichtlichen Vollziehungsaussetzungsantrag gestellt.

Die Ast trägt vor: Der Veräußerungsvorgang vom 04.07.1997 sei nicht gewerbesteuerpflichtig. Zwar habe der BFH zuletztmit Urteil vom 26.Juni 2007 IV R 58/06 (BStBl II 2008, 73) entschieden, dass ein Formwechsel nach § 14 UmwStG 1995 einen Vermögensübergang i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 fingiere und dass die Veräußerung des Betriebs der aus dem Formwechsel hervorgegangenen Personengesellschaft oder eines Anteils an einer solchen Gesellschaft somit gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 gewerbesteuerpflichtig sei. Auch habe sich der IV. Senat damit der Rechtsprechung des VIII. Senats(Urteile vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BStBl II 2008, 69;vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) angeschlossen. Diese Rechtsprechung des BFH zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verstoße jedoch gegen den Gesetzeswortlaut und widerspreche Verfassungsrecht. Denn der nach dem eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 für die Anordnung der Gewerbesteuerpflicht vorausgesetzte "Vermögensübergang" auf den Betrieb der veräußerten Personengesellschaft liege im Falle eines Formwechsels nicht vor. Der Gesetzgeber habe daher den Begriff des "Vermögensübergangs" mit dem StEntlG 1999/2000/2002 durch den Begriff der "Umwandlung" ersetzt. Die geänderte Fassung des § 18 Abs. 4 UmwStG sei aber erst zum 1.1.1999 in Kraft getreten und somit auf das Streitjahr 1997 nicht anwendbar. Entgegen der Rechtsprechung des BFH habe es sich bei der Neufassung des § 18 Abs. 4 UmwStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 nicht um eine gesetzliche Klarstellung einer bereits geltenden Rechtslage gehandelt; die Rechtsprechung führe daher zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen rückwirkenden Anwendung der 1999 eingeführten Neuregelung. Gegen die Entscheidung des BFH sei deshalb Verfassungsbeschwerde erhoben worden (Az. 1 BvR 2360/07). Zudem genieße sie --die Ast-- Vertrauensschutz. Die Verwaltung habe sich erstmals in dem Umwandlungssteuererlass vom 25.03.1998 (BStBl I 1998, 268) dazu geäußert, dass der Begriff des "Vermögensübergangs" im Sinne von "Umwandlung" verstanden werden könne. Da hier aber Formwechsel und Veräußerungsvorgang vor der Veröffentlichung des Erlasses erfolgt seien, habe man die Verwaltungsauffassung bei der Vermögensdisposition nicht berücksichtigen können. Doch selbst wenn man die Auffassung vertrete, dass auch ein Formwechsel einen Vermögensübergang i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 begründe und sie --die Ast-- sich nicht auf Vertrauensschutz berufen könne, komme man im Streitfall gleichwohl nicht zu einer (vollen) Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns. So sei insbesondere zu berücksichtigen, dass die G im steuerlichen Rückwirkungszeitraum 70% der Anteile an der GmbH auf die H KG übertragen und mit dieser Übertragung in 1996 bereits den Tatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erfüllt habe; insoweit könne die Veräußerung der Kommanditbeteiligung durch die H KG in 1997 nicht erneut unter den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 fallen. Wegen der Gewerbesteuerpflicht der Anteilsübertragung von G auf die H KG sei § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch unter Normzweckgesichtspunkten nicht anwendbar. Denn die Umwandlung der GmbH in die KG sei damit erkennbar nicht in der Absicht erfolgt, dem Fiskus Besteuerungssubstrat zu entziehen und die Gewerbesteuerpflicht der Veräußerung von GmbH-Anteilen zu umgehen. Auch dürften in die Bemessung des Veräußerungsgewinns nur die im Zeitpunkt der Umwandlung vorhandenen stillen Reserven eingehen und nicht auch solche, die bei der aufnehmenden Personengesellschaft erst nach dem Umwandlungsvorgang gebildet worden seien. Die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage sei zudem um die auf die Kommanditbeteiligungen an der E GmbH & Co. KG sowie der F GmbH & Co. KG entfallenden Gewinnanteile zu kürzen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 15.01.2008 verwiesen.

Die Ast beantragt (sinngemäß),

die Vollziehung des Bescheids für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 02.08.2006 bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die Klage vom 04.12.2007 (6 K 210/07) in Höhe des Steuermessbetrags nach dem Gewerbeertrag von DM 1.828.880 ohne Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen.

Der Ag beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Der Ag trägt vor: Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1997 begegne keinen ernstlichen rechtlichen Zweifeln. Allein die Anhängigkeit der Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2360/07 führe nicht dazu, dass die BFH-Rechtsprechung zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ernstlich zweifelhaft sei. Die Ast könne sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Denn auch vor Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses vom 25.03.1998 habe es keine allgemeine oder herrschende Meinung gegeben, wonach der Vermögensübergang i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auch einen Formwechsel i.S.d. § 14 UmwStG 1995 beinhaltet habe. Für die Bemessung des Veräußerungsgewinns sei zudem unerheblich, ob und inwieweit Anteile an der umgewandelten GmbH Privatvermögen gewesen seien. Der eindeutige Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterscheide nicht danach, ob die Veräußerung der in Personengesellschaftsanteile umgewandelten GmbH-Anteile ihrerseits gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Eine solche Unterscheidung würde auch zu sachwidrigen, nicht systemgerechten Ergebnissen führen. Schließlich könne der Ast auch nicht darin gefolgt werden, dass die von der G an die H KG im steuerlichen Rückwirkungszeitraum erfolgte Veräußerung von 70% der Anteile an der GmbH als eine Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu werten sei. Zwar lasse § 14 UmwStG 1995 eine steuerliche Rückbeziehung des Formwechsels zu; dies führe aber nicht dazu, dass die Veräußerung von Anteilen an der Form wechselnden GmbH rückwirkend als die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen zu behandeln sei. Der von der H KG in 1997 erzielte Veräußerungsgewinn sei deshalb nicht mit Rücksicht auf den in 1996 vorausgegangenen Anteilserwerb von der G zu kürzen.

II. ... 1. Nach § 69 Abs. 3 i.V.m.Abs. 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn nach summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn dessen Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel bestehen, wenn bei der --überschlägigen-- Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Koch in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 69 Rz. 86 m.w.N.).

2. ... (a) Die Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist auf den vorliegenden Sachverhalt dem Grunde nach anzuwenden. Dies ist durch die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73;vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69;vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) inzwischen hinreichend geklärt. Danach erfüllt der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft den Begriff des Vermögensübergangs i. S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002). Das erkennende Gericht sieht keine Veranlassung, den vorliegenden Sachverhalt anders zu beurteilen und von der BFH- Rechtsprechung abzuweichen.

(b) Ernstliche Zweifel bestehen insofern auch nicht vor dem Hintergrund der gegen das BFH-Urteil vom 26.Juni 2007 IV R 58/06 (BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73) erhobenen Verfassungsbeschwerde (Az. BVerfG I BvR 2360/07). Denn im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung sind regelmäßig keine weitergehenden Entscheidungen zu treffen als vom BVerfG zu erwarten sind (vgl. Koch in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 69 Rz. 88 m.w.N.). Da die Auslegung einfachen Rechts und seine Anwendung auf den einzelnen Fall aber allein Sache der dafür zuständigen Gerichte ist, greift eine verfassungsrechtliche Kontrolle nicht bei jedem Fehler in der Rechtsanwendung ein, es muss vielmehr hinzukommen, dass die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung der das Grundgesetz beherrschenden Gedanken nicht mehr einsichtig ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 26. November 1985 1 BvR 515/84, IFLA 1986, 26, [...]). Es erscheint dem erkennenden Gericht danach nahezu ausgeschlossen, dass das BVerfG die Entscheidung des BFH aufheben --§ 95 Abs. 2 BVerfGG-- und zudem allgemeinverbindliche Feststellungen zum Verständnis der Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 treffen wird. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Ast rechtfertigen demnach nicht die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Messbetragsbescheids.

(c) Das Gericht folgt der Ast auch nicht darin, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auf die Anteilsübertragung vom 24.06.1996 von der G auf die H KG anzuwenden und dass insoweit ein "Verbrauch" des in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 geregelten Besteuerungsrechts bereits in 1996 eingetreten sei. Die Veräußerung von Anteilen an der Form wechselnden Kapitalgesellschaft im Rückwirkungszeitraum des § 14 Satz 3 UmwStG 1995 unterliegt steuerlich nach Steuertatbestand und Besteuerungszeitpunkt den allgemeinen Regeln; § 14 Satz 3 UmwStG 1995, der im Zusammenhang mit § 2 UmwStG 1995 zu lesen ist (vgl. nur Dehmer, UmwG/UmwStG, 2. Aufl., § 14 Rz. 34) und die Einkommens- und Vermögensermittlung der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger betrifft, gilt insoweit nicht (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 89 f; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. 28 f; a. A. Widmann in Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz. 55). Veräußert ein Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft im steuerlichen Rückwirkungszeitraum Anteile an der Kapitalgesellschaft, so bleibt die Anteilsveräußerung aus steuerlicher Sicht die Veräußerung einer Kapitalbeteiligung und wird nicht in die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils umgedeutet. Nur mit seiner verbliebenen Beteiligung wird der Veräußerer Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft und nimmt insoweit an der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlusts teil (vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. 29; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 5 UmwStG (SEStEG) Rz. 22). Diese Wertung gilt auch für den Anteilserwerber. Dessen Anschaffungsgeschäft ist allerdings in analoger Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG 1995 zeitlich auf den steuerlichen Übertragungsstichtag rückzubeziehen, da ansonsten dessen Anschaffungskosten steuerlich nicht berücksichtigt würden (so zutreffend Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 52). Die gegenteilige Auffassung der Ast wird der gesetzlichen Konzeption der §§ 2, 4, 5 und 14 UmwStG 1995 nach Auffassung des Gerichts nicht gerecht. Im Übrigen widerspricht die Auffassung auch der tatsächlichen Handhabung des Umwandlungsvorgangs durch die Rechtsvorgängerin der Ast. Denn die für die Gesellschafterin H KG erstellte Ergänzungsbilanz nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 bezieht den Anteilserwerb vom 24.06.1996 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1995 zurück. Die Buchwertaufstockung und das damit verbundene Abschreibungsvolumen wäre der H KG --und für gewerbesteuerliche Zwecke zudem der KG (vgl. (1))-- nicht zugute gekommen, wenn der Anteilserwerb von der G nicht gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG 1995 (analog) zu ihren --der H KG-- Gunsten auf den steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 14 Satz 3 UmwStG 1995 rückzubeziehen gewesen wäre.

(d) Des Weiteren ist durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73;vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69;vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) geklärt, dass im Rahmen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auf die stillen Reserven im Zeitpunkt der Veräußerung und nicht im Zeitpunkt der Umwandlung abzustellen ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die nach Auffassung des Senats zutreffende Rechtsprechung (a.a.O.) verwiesen und ergänzend auf die Erläuterungen von Wacker, DStZ 2002, 457 , hingewiesen. Die Rechtsfolge des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 tritt zudem unabhängig davon ein, ob eine Veräußerung von Anteilen an der umgewandelten Kapitalgesellschaft ihrerseits gewerbesteuerpflichtig oder -frei gewesen wäre. Auch insoweit verweist das Gericht zur Vermeidung von Wiederholungen auf die --instruktive-- Rechtsprechung des BFH (a.a.O.). Die Ast kann sich auch nicht auf den Aspekt einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung berufen. Zum einen ist der Gewerbesteuer als einer Sachsteuer der Gedanke der Vermeidung von Doppelbesteuerungen grundsätzlich fremd; und zum anderen ist es nach dem zu beurteilenden Sachverhalt fraglich, ob überhaupt die nämlichen stillen Reserven steuerlich doppelt erfasst worden sind. Denn die H KG hat die an die G vergüteten stillen Reserven in ihrer Ergänzungsbilanz nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 aktiviert und von dem von der I GmbH erhaltenen Veräußerungspreis in Abzug gebracht. Der danach verbliebene --und hier strittige-- Veräußerungsgewinn kann demnach nur die Vergütung weiterer, noch nicht besteuerter stiller Reserven enthalten.

(e) Der Veräußerungsgewinn ist auch nicht um darin enthaltene Vergütungsanteile für die Kommanditbeteiligungen der KG an den Personenuntergesellschaften E GmbH & Co. KG und F GmbH & Co. KG zu kürzen. Die Kommanditbeteiligungen sind aus 100%igen Tochterkapitalgesellschaften der GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1995 aus einem Formwechsel hervorgegangen. Die --isolierte-- Veräußerung der Kommanditbeteiligungen wäre damit nach der hier vertretenen Auffassung gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ihrerseits gewerbesteuerpflichtig gewesen. Für eine anteilige Schonung des hier strittigen Veräußerungsgewinns von der Gewerbesteuerpflicht ist daher kein Raum. Andere Auffassungen werden zu dieser Konstellation --soweit ersichtlich-- auch nicht vertreten (vgl. allgemein Patt, FR 2000, 1115, 1121; Wacker, DStZ 2002, 457 ; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rz. 65; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474).

3. Anhaltspunkte dafür, dass die Vollziehung der Haftungsschuld eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.

4. ... Die Zulassung der Beschwerde erfolgt im Hinblick auf die Frage, ob die Veräußerung von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft im steuerlichen Rückwirkungszeitraum an der Rückwirkung i.S.d. § 14 Satz 3 UmwStG 1995 teilnimmt und als Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der aufnehmenden Personengesellschaft gilt.

Ende der Entscheidung