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URTEIL

In der Rechtssache

hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, 2. Senat, aufgrund der mündlichen Verhandlung am 1. Dezember 2005 unter Mitwirkung des Vizepräsidenten des Finanzgerichts ... als Vorsitzenden, der Richterin am Finanzgericht ... und des Richters am Finanzgericht ... sowie der ehrenamtlichen Richterin ... und des ehrenamtlichen Richters ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst zu tragen haben.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Beigeladenen zu 4 - 11 ihre Kommanditanteile entgeltlich übertragen haben und der Beklagte deshalb zu Recht Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste in Ergänzungsbilanzen festgestellt hat.

Die Klägerin ist durch Umwandlungsbeschluss vom 1. November 1991 gemäß Landwirtschaftsanpassungsgesetz - LwAnpG -, Gesamtrechtsnachfolgerin der LPG Pflanzenproduktion B geworden. Die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister des Amtsgerichts N erfolgte am 13. Februar 1992. Gegenstand des Unternehmens ist das Betreiben einer Landwirtschaft mit Tier- und Pflanzenproduktion in der Form eines Pachtbetriebs. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG ist die Agrar-Verwaltungsgesellschaft B GmbH. Deren Gesellschafter sind zugleich Kommanditisten der Klägerin. Dem Gericht liegt ein undatierter Gesellschaftsvertrag der Klägerin vor. Wegen des Inhalts wird auf die Vertragsakten (Bl. 60 ff.) verwiesen. Die Klägerin legt ihrer Gewinnermittlung ein abweichendes Wirtschaftsjahr zugrunde.

Die Einlagen der Kommanditisten betrugen insgesamt 149.000,00 DM. Diese bestanden jeweils aus einer Abfindung aus Umwandlung, einem Auffüllungsbetrag durch Hinzuzahlung (§ 5 des Gesellschaftsvertrages), der regelmäßig nicht eingezahlt war, sondern als Verbindlichkeit (ausstehende Einlage) ausgewiesen wurde, und einem Abfindungsanspruch nach § 44 Landwirtschaftsanpassungsgesetz in Höhe von jeweils 6.000,00 DM.

Zum 30. September 1992 schieden die Kommanditisten W. B., P. G. und Dr. R. N. aus der Gesellschaft aus. Am 3. Januar 1993 schieden die Kommanditisten A. J. und M. G. und am 26. Juni 1993 der Kommanditist T K aus der Gesellschaft aus. Die Anteile der Kommanditisten B., J., K. und M. G. wurden von dem Kommanditisten N übernommen. Der Anteil des Kommanditisten P. G. wurde von dem Kommanditisten P., der Anteil des Kommanditisten Dr. N. von der neu eingetretenen Kommanditistin W. G. übernommen. Die Kaufpreise für die übernommenen Kommanditanteile setzten sich jeweils zusammen aus der Abfindung aus Umwandlung (ausgezahlter Kaufpreis) und der Übernahme der Auffüllungs-/bzw. Restzahlungsverpflichtung.

Der Kommanditist B. verstarb am 17. November 1994. Seine Ehefrau und Gesamtrechtsnachfolgerin beendete das Gesellschaftsverhältnis zum 30. Juni 1994. Die Erben erhielten die eingezahlte Kommanditeinlage in Höhe von 3.000,00 DM, die sich aus der Abfindung aus Umwandlung und der persönlichen Einzahlung zusammensetzte, unverzinst ausgezahlt. Die Kommanditeinlage wurde gem. § 17 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages eingezogen.

Der Kommanditist R schied mit "interner Wirkung" zum 30. Juni 1993 aus der Gesellschaft aus. Er wurde in Höhe des Abfindungsbetrages nach § 44 LwAnpG abgefunden. Die Gesellschaftsanteile wurden gem. § 18 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages eingezogen.

Zum 1. Juli 1990 hatte die Klägerin sogenannte Altkreditverbindlichkeiten bei der DG Bank Deutsche Genossenschaftsbank N (DG Bank) in Höhe von 4.000.000,00 DM zuzügich 500.388,89 DM Zinsen und bei der Raiffeisenbank e.G. A. in Höhe von 2.273.325,01 DM (einschließlich Zinsen).

Am 30. September 1992 schloss die Klägerin mit der DG Bank eine Rangrücktrittsvereinbarung. Danach tritt die Bank mit der Gesamtheit der in einer Anlage besonders bezeichneten Altforderungen hinter die Forderungen aller anderen gegenwärtigen und künftigen Gläubiger in der Weise zurück, dass die Kapitalforderung nebst bestehenden und zukünftigen Zinsansprüchen nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss sowie aus Erlösen aus dem Verkauf betrieblich nicht benötigter Anlagegüter zu bedienen sind. Wegen des weiteren Inhalts des Vertrages wird auf Bl. 124 ff. der Streitakte verwiesen.

Bereits am 31. Januar 1992 hatte die Klägerin mit der Raiffeisenbank e.G. A. eine entsprechende Rangrücktrittsvereinbarung geschlossen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 142 ff der Streitakten verwiesen.

Die Klägerin wies die Altschulden in ihren Bilanzen zunächst in einem sog. Sonderposten als Rangrücktrittsvereinbarung aus. Erstmals in ihrer Bilanz auf den 30. 06. 1995 gliederte sie den Sonderposten um in eine Sonderrücklage nach § 16 Abs. 3 DMBilG.

Das von der Klägerin ausgewiesene Eigenkapital setzte sich zu den Bilanzstichtagen jeweils zusammen aus dem Festkapital in Höhe von 149.000,00 DM, Kapitalrücklagen aufgrund § 44 Landwirtschaftsanpassungsgesetz (Abfindungsansprüche der ausscheidenden LPG-Mitglieder) in Höhe von 564.753,39 DM, Rücklagen nach § 17 Abs. 4 DMBilG in Höhe von 687.964,15 DM (Rückstellung für Asbestsanierung und Abriss von Gebäuden, die mit einem Sonderverlustkonto korrespondierte) sowie den jeweiligen Jahresfehlbeträgen und Verlustvorträgen.

Das Ausscheiden der Kommanditisten und die Übertragung der Kommanditanteile an die verbleibenden Gesellschafter spiegelte sich in den Bilanzen der Klägerin nicht wieder.

Nach einer Betriebsprüfung kam der Beklagte neben anderen, hier nicht mehr streitigen Punkten, zu dem Ergebnis, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile der ausscheidenden Kommanditisten an die verbleibenden Kommanditisten entgeltlich erfolgt sei, und wies in Ergänzungsbilanzen Veräußerungsgewinne bei den Beigeladenen zu 1 - 3 und Veräußerungsverluste bei den Beigeladenen zu 4 - 11 aus. Diese resultierten unter anderem aus einer von der BP gebildeten Sonderrücklage nach§ 36 Abs. 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG für Wertdifferenzen bei den landwirtschaftlichen Gebäuden, den unfertigen Erzeugnissen (Feldinventar) und Sonstiges in Höhe von ca. 2 Mio. DM und der Aktivierung der mit einer Rangrücktrittsvereinbarung versehenen Altkreditverbindlichkeiten.

Während die Betriebsprüfung die Veräußerungsverluste aus einem negativen Firmenwert herleitete, ermittelte der Beklagte die Veräußerungsgewinne im außergerichtlichen Vorverfahren durch Abstockung der Buchwerte des nicht in Geld bestehenden Anlagevermögens. Die auf die Beigeladenen zu 1 - 3 entfallenden Gewinne aus der Abstockung des Anlagevermögens betrugen in den Streitjahren insgesamt 267.752,54 DM. Daneben neutralisierte der Beklagte Tilgungsleistungen für Altkredite in den Ergänzungsbilanzen in Höhe von insgesamt 36.752,54 DM. Die auf die Beigeladenen zu 1 - 3 entfallenden Anteile an den Verbindlichkeiten mit Rangrücktrittsvereinbarung nahm der Beklagte nunmehr als erst bei Tilgung der Altkreditverbindlichkeiten gewinnerhöhend aufzulösenden Ausgleichsposten in die Ergänzungsbilanzen auf. Diese Vorgehensweise ist mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die nach BP geänderten Feststellungsbescheide ergingen am 8. März 2000. Weitere Änderungsbescheide ergingen am 27. März 2001. Gegen die geänderten Bescheide hat die Klägerin fristgemäß Einspruch eingelegt. Die Klägerin hat am 4. Oktober 2001 Untätigkeitsklage erhoben. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2002 änderte der Beklagte verschiedene Feststellungen zu Gunsten der Klägerin und wies den Einspruch in den hier streitigen Punkten als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin nur noch gegen die Erstellung von Ergänzungsbilanzen und die darin ausgewiesenen Veräußerungsgewinne für die Beigeladenen zu 1 - 3.

Sie ist der Auffassung, dass negative Ergänzungsbilanzen nicht hätten gebildet werden dürfen, weil die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf die Beigeladenen zu 1 - 3 unentgeltlich erfolgt sei und im übrigen eine Abstockung allenfalls auf den Teilwert hätte vorgenommen werden dürfen, in diesem Fall aber Veräußerungsgewinne nicht entstehen könnten, weil sie die fraglichen Wirtschaftsgüter bereits in der DM-Eröffnungsbilanz mit Teilwerten ausgewiesen habe.

Die Übertragung der Kommanditanteile sei aus privaten Gründen unentgeltlich erfolgt, weil die ausgeschiedenen Gesellschafter sich darüber im Klaren gewesen seien, dass eine Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils zum Teilwert, der sich aus einer Vielzahl von einzelnen Wirtschaftsgütern, Verbindlichkeiten, Erwerbschancen und anderen Verhältnissen zusammensetze, nicht möglich gewesen sei. Bei einer gedachten Liquidation der Gesellschaft wäre ohnehin eine Deckung der Verbindlichkeiten unter Berücksichtigung des zurückzuzahlenden Rangrücktrittskapitals (einschließlich aufgelaufener Zinsen) nicht zu erwarten gewesen. Außerdem seien die Zukunftsaussichten von den ausscheidenden Kommanditisten extrem niedrig eingeschätzt worden. Die erwirtschafteten Verluste und die Altkreditverbindlichkeiten seien für die Kommanditisten eine große Belastung gewesen. Die ausgeschiedenden Kommanditisten seien nicht mehr bereit gewesen, die seit 1990 anhaltende negative Entwicklung mitzutragen. Sie hätten sich deshalb entschlossen, aus dem Unternehmen auszuscheiden. Die übernehmenden Gesellschafter seien vor allem an der Erhaltung ihres Arbeitsplatzes interessiert gewesen. Sie seien jedoch nicht bereit gewesen, neben der Übernahme der bestehenden Verbindlichkeiten sowie der drohenden Rückzahlung des Rangrücktrittskapitals (einschließlich aufgelaufener Zinsen) noch Zahlungen an die bisherigen Gesellschafter zu leisten, da nach Ansicht aller Beteiligten die Buchwerte der Kapitalkonten sowie die Chancen und Risiken der Unternehmensführung ausgeglichen gewesen seien. Man habe sich deshalb darauf verständigt, symbolisch den anteiligen Anteil am Festkapital der Klägerin zu vergüten, da dies auch dem Betrag entsprochen habe, den die Personen, die bei der Umwandlung der Klägerin in eine GmbH & Co. KG keine Kommanditisten der Klägerin geworden seien, erhalten hätten. Die Mitunternehmeranteile seien daher aus privaten Gründen unentgeltlich auf die Erwerber übertragen worden. Die übernehmenden Gesellschafter seien demnach gem. § 7 Abs. 1 EStDV an die Werte der Rechtsvorgänger gebunden. Veräußerungsgewinne - und verluste seien nicht entstanden.

Selbst wenn im Streitfall von einer Entgeltlichkeit der Übertragung auszugehen wäre, seien Veräußerungsgewinne ebenfalls nicht entstanden, denn der Beklagte hätte - da sich ihr Kapital im wesentlichen aus Sonderrücklagen nach § 27 DMBilG zusammensetze - aufgrund eines abgestimmten Ländererlasses des Sächsischen Staatsministeriums der Finanzen vom 3. Mai 2001 (32 - S2151 - 6/11 - 12278 -) eine Abstockung allenfalls bis auf die Teilwerte vornehmen dürfen. Da die abzustockenden Anlagegüter bereits in der DM-Eröffnungsbilanz zu Teilwerten ausgewiesen seien, könne eine weitergehende gewinnwirksame Abstockung nicht mehr erfolgen. Für eine danach verbleibende Differenz sei entsprechend dem Erlass ein passiver Ausgleichsposten in den Ergänzungsbilanzen der Erwerber zu bilden.

Hinsichtlich des Gewinnfeststellungsbescheides 1991 haben die Beteiligten übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Die Beteiligten haben ferner den Rechtsstreit in der Hauptsache insoweit für erledigt erklärt, als ursprünglich auch die Höhe der Abschreibung für die landwirtschaftlichen Gebäude im Streit war, nachdem insoweit zwischen den Beteiligten im Anschluss an die Erörterung in der mündlichen Verhandlung vom 24.02.2005 eine tatsächliche Verständigung erzielt worden ist.

Die Klägerin beantragt nunmehr nur noch,

die Gewinnfeststellungsbescheide 1992 - 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2002 dahingehend zu ändern, dass die in diesen Bescheiden berücksichtigten Einkünfte aus der Aufstellung von negativen Ergänzungsbilanzen entfallen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, dass das Minderkapital (Differenz zwischen höherem Buchwert und niedrigerem Abfindungsbetrag) i. H. v. DM 4.640,642,76 (3.272.033,00 DM Altkreditkapital + DM 1.368.609,76 sonst. Buchkapital) in der Hauptbilanz bzw. in den negativen Ergänzungsbilanzen der übernehmenden Gesellschafter als passiver Ausgleichsposten einzustellen ist und die Gewinne i. H. v. insgesamt DM 267.752,54 aus den negativen Ergänzungsbilanzen sowie die Gewinne aus der Hauptbilanz i. H. v. insgesamt DM 107.320,34 ersatzlos entfallen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er habe zu Recht Veräußerungsgewinne für die Beigeladenen zu 1 - 3 festgestellt. Es seien negative Ergänzungsbilanzen zu erstellen gewesen, weil die ausscheidenden Kommanditisten ihre Anteile nicht unentgeltlich auf die übernehmenden Kommanditisten übertragen hätten. Im gerichtlichen Verfahren 2 V 122/02 habe die Klägerin selbst dargelegt, dass für die ausscheidenden Gesellschafter keine Veranlassung bestanden habe, den übernehmenden Gesellschaftern Vermögensvorteile unentgeltlich zukommen zu lassen. Die Abfindung eines aus einer Personengesellschaft ausscheidenden Gesellschafters stelle für die Gesellschafter, die seine Beteiligung erwerben würden, ein Anschaffungsgeschäft dar, bei dem die gezahlte Abfindung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG als Anschaffungskosten anzusehen sei. Denn auch für den Fall, dass der Teilwert der Beteiligung dem Buchwert des Kapitalkontos entspreche oder noch darüber liege, würden die niedrigeren Anschaffungskosten bei einem Anschaffungsgeschäft im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG in der Bilanz den zulässigen Höchstwert darstellen. Eine Bedeutung wäre der Unterwertigkeit der Abfindung nur dann beizumessen, wenn feststünde, dass in Höhe des Differenzbetrages der Erwerb unentgeltlich erfolgt sei (§ 7 Abs. 1 EStDV). Eine solche Annahme würde aber zumindest die Einigkeit der betreffenden Gesellschafter darüber voraussetzen, dass die Abfindung unter dem Wert der Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters zurückbleiben solle. Eine solche Einigkeit könne hier nicht festgestellt werden. Die Abfindung an die ausscheidenden Kommanditisten sei nicht bewusst unter dem Buchwert gehalten worden. Dieser Differenzbetrag sei erst später unter anderem unter Einbeziehung der Altkreditverbindlichkeiten und anderer von der BP eingestellter Rücklagen nach § 36 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG festgestellt worden.

Im übrigen habe er die Abstockung in zutreffender Höhe vorgenommen. Nach den allgemeinen Grundsätzen sei eine Abstockung ggf. bis auf 1,00 DM zulässig. Entgegen dem Vortrag der Klägerin habe er im übrigen keine Abstockung unter die jeweiligen Teilwerte vorgenommen, so dass die Klägerin sich zur Begründung ihrer Klage nicht auf die in dem Erlass des Sächsischen Staatsministeriums der Finanzen niedergelegten Grundsätze berufen könne.

Dem Gericht lagen 5 Bände BP-Akten, 7 Bände Einheitswertakten, 3 Bände Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten, zwei Bände Feststellungsakten, vier Bände und ein Ordner Rechtsbehelfsakten, ein Band Vertragsakten sowie diverse Hefter mit Gutachten und Probeberechnungen des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist, soweit die Beteiligten des Rechtsstreit in der Hauptsache nicht für erledigt erklärt haben, unbegründet. Die Bescheide des Beklagten sind insoweit rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1.

Der Beklagte hat zu Recht Ergänzungsbilanzen für die Beigeladenen gebildet und die Veräußerungsgewinne der Beigeladenen zu 1 - 3 in zutreffender Höhe festgestellt.

Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG. Sie ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 4a EStG. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen erzielt werden (§ 14 Satz 1 EStG). § 16 EStG findet - bis auf hier unstreitige Ausnahmen - entsprechende Anwendung (§ 14 Satz 2 EStG).

Nach § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach

§ 4 Abs. 1 oder nach § 5 zu ermitteln. Betriebsvermögen ist das eingesetzte Eigenkapital als Differenz zwischen der Summe aller aktiven Wirtschaftsgüter und der Summe aller passiven Wirtschaftsgüter im weitesten Sinne. Welche Einzelposten in die Bilanz aufzunehmen sind, ergibt sich in erster Linie aus § 4 Abs. 1, 5 EStG, wobei die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten sind.

Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist im Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht anders zu behandeln als der Erwerb eines Einzelunternehmens. Dies bedeutet, dass der Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil Ausgangspunkt für den in der Folge vom Gesellschafter erzielten Gewinn ist, wie das auch für den Erwerber eines Einzelunternehmens zutrifft. Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils aber die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers übernimmt, lässt sich der Anschaffungspreis des Erwerbers für seinen Anteil am Reinvermögen der Personengesellschaft nur darstellen, indem in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird. Dies musste auch im Streitfall geschehen.

Die Beigeladenen zu 1 - 3 haben die Kommanditanteile der ausgeschiedenen Gesellschafter entgeltlich erworben. Zwar haben sie den Anteil am Kapitalkonto der ausscheidenden Kommanditisten zu einem unter dem Buchwert liegenden Preis übernommen. Hierin ist jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin kein unentgeltlicher Erwerb mit der Folge der Fortführung der Buchwerte gem. § 7 Abs. 1 EStDV (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) zu sehen. Denn die Beigeladenen zu 1 - 3 haben Anschaffungskosten in Höhe der Abfindung aus der Umwandlung und der Übernahme der Auffüllungsverbindlichkeiten nach § 5 des Gesellschaftsvertrages für den Erwerb der Anteile aufgewendet. Soweit die ausscheidenden Gesellschafter auf weitere Zahlungen verzichtet haben, geschah dies nach dem eigenen Vortrag der Klägerin nicht, um den Beigeladenen zu 1 - 3 unentgeltlich Kapitalanteile zuzuwenden, sondern aufgrund einer Kosten - Nutzen - Abwägung, vor allem aufgrund einer negativen Einschätzung der Werthaltigkeit des Unternehmens. Dass die Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter nicht bewusst unter dem Buchwert gehalten wurde, folgt auch aus dem Umstand, dass der die Veräußerungsgewinne begründende Differenzbetrag erst während der Betriebsprüfung unter anderem unter Einbeziehung der Altkreditverbindlichkeiten mit Rangrücktrittsvereinbarung und anderer kapitalerhöhend eingestellter Rücklagen nach § 36 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG festgestellt wurde.

Der Beklagte war bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht auf eine Abstockung der nicht in Geld bestehenden Aktiva allenfalls auf deren Teilwerte beschränkt.

Liegt der Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil unter dem Betrag des zugehörigen positiven Kapitalkontos, muss der Minderbetrag in der Ergänzungsbilanz passiviert werden, damit der tatsächliche Kaufpreis ausgewiesen und gewinnwirksam wird. Zu diesem Zwecke werden die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufgelöst werden (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl. II 1974, 50; vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl. II 1974, 352, vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl. II 1981, 730, vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl. II 1994, 745). Die Buchwerte der abstockungsfähigen Wirtschaftsgüter sind dabei ggf. bis auf 1,00 DM/Euro abzustocken (vgl. BFH in BStBl. II 1994, 745; Schmidt/Wacker, EStG § 15 Rdnr. 463). Der Anteil des Erwerbers bestimmt sich hierbei nach der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, weil der Verbrauch der Wirtschaftsgüter für ihn in diesem Umfang gewinnwirksam wird und nur insoweit durch Auflösung von Abstockungsbeträgen berichtigt werden kann. Auf die Herabsetzung der Buchwerte kann nicht verzichtet werden; anstelle der Minderwerte kann in der Ergänzungsbilanz nicht etwa der Anteil an einem negativen Geschäftswert passiviert werden.

Die Rechtsprechung hat ein solches Vorgehen auch dann verlangt, wenn ein Gesellschaftsanteil zum symbolischen Kaufpreis von 1,00 DM übertragen wird (BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl. II 1994, 745; vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl. II 1995, 770). Im Falle der Abfindung an einen ausscheidenden Gesellschafter gilt nichts anderes, weil hierin die Übertragung des Mitunternehmeranteils an die verbliebenen Gesellschafter liegt; sie müssen den Minderbetrag gleichfalls für Abstockungen auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verwenden, die jedoch vereinfachend bereits in der Bilanz der Gesellschaft vorgenommen werden können (BFHE 110, 402, BStBl. II 1974,50).

2.

Soweit die Klägerin hilfsweise geltend macht, dass das Minderkapital (Differenz zwischen höherem Buchwert und niedrigerem Abfindungsbetrag) i. H. v. DM 4.640,642,76 (3.272.033,00 DM Altkreditkapital + DM 1.368.609,76 sonst. Buchkapital) in der Hauptbilanz bzw. in den negativen Ergänzungsbilanzen der übernehmenden Gesellschafter als passiver Ausgleichsposten einzustellen ist und die Gewinne i. H. v. insgesamt DM 267.752,54 aus den negativen Ergänzungsbilanzen sowie die Gewinne aus der Hauptbilanz i. H. v. insgesamt DM 107.320,34 ersatzlos entfallen, ist dem ebenfalls nicht zu folgen.

Die Klägerin leitet diesen Anspruch her aus einem Erlass des Sächsischen Staatsministeriums der Finanzen vom 3. Mai 2001 (Steuereildienst 2001, 430). Danach ist in den Fällen, in denen zum steuerlichen Kapitalkonto Rücklagen nach § 27 DMBilG gehören, die einer Ausschüttung nicht zugänglich sind, und die deshalb bei der Bemessung des Kaufpreises oder der Abfindung nicht berücksichtigt werden (Ausscheiden von Kommanditisten unter dem Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos) beim ausscheidenden Kommanditisten in Höhe der Differenz zwischen Veräußerungspreis bzw. Abfindung und dem steuerlichen Kapitalkonto ein Verlust zu berücksichtigen. In der Gesellschaftsbilanz seien die Buchwerte der nicht in Geld bestehenden Aktiva bis auf die Teilwerte abzustocken. Für eine danach ggf. verbleibende Differenz sei ein passiver Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbes zu bilden. Soweit die Rücklagen nach § 27 DMBilG in der KG auf nicht auszuweisenden Altkreditverbindlichkeiten mit Rangrücktritt beruhen, sei der Ausgleichsposten bei Tilgung der Altkreditverbindlichkeiten gewinnerhöhend aufzulösen. Soweit die Rücklagen nach § 27 DMBilG in der Bilanz der KG aus von der THA zur Verfügung gestellten Ausgleichsforderungen wegen wesentlicher Verschlechterung der Ertragslage beruhen, sei der Ausgleichsposten durch Verrechnung mit künftigen Verlustanteilen aufzulösen.

Die Anwendung dieses Erlasses auf den Streitfall ist jedoch schon nach dessen Überschrift "KG-Anteilserwerb zwischen dem 1.7.1990 und vor Abschluss der Privatisierung der KG; Ertragsteuerliche Behandlung von Altkreditverbindlichkeiten bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften als Rechtsnachfolger einer LPG" zweifelhaft. Zum einen fand der Anteilserwerb nach Abschluss der Privatisierung der Klägerin (Eintragung der KG in das Handelsregister am 13. Februar 1992) statt, zum anderen ist streitig die Übertragung von Mitunternehmeranteilen an die verbleibenden Gesellschafter der Personengesellschaft und die dabei entstandenen Veräußerungsgewinne. Die Behandlung der mit einer Rangrücktrittsvereinbarung versehenen Altkreditverbindlichkeiten ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig, nachdem der Beklagte diese entsprechend dem Erlass in einen erst bei Tilgung der Altkreditverbindlichkeiten gewinnerhöhend aufzulösenden Ausgleichsposten eingestellt hat.

Soweit nach diesem Erlass eine Abstockung der nicht in Geld bestehenden Aktiva nur bis auf deren Teilwerte und die Bildung eines passiven Ausgleichspostens auch in den Fällen vorzunehmen sein soll, in denen zum steuerlichen Kapitalkonto, wie im Streitfall, Rücklagen nach § 27 DMBilG gehören, die einer Ausschüttung nicht zugänglich sind, betrifft das nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Erlasses nur solche Rücklagen, die, weil sie einer Ausschüttung nicht zugänglich sind, bei der Bemessung des Kaufpreises bzw. der Abfindung nicht berücksichtigt wurden.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ebenfalls nicht vor, denn die Rücklagen in Höhe von ca. 2 Mio DM sind auch nach dem Vorbringen der Klägerin erst durch die Betriebsprüfung eingestellt worden und konnten somit bei der Bemessung des Kaufpreises keine Berücksichtigung finden.

Keine Berücksichtigung kann insoweit auch die Rücklage für Ausgleichszahlungen nach § 44 LwAnpG finden, denn hierbei handelt es sich nicht um eine Sonderrücklage nach § 36 Abs. 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG.

3.

Soweit die Klage abgewiesen worden ist, hat die Klägerin nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Soweit im Übrigen die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben und eine Kostentragungspflicht des Beklagten nach § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO in Betracht kommt, hat der Senat auch insoweit in entsprechender Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO die Kosten des Verfahrens der Klägerin auferlegt.

Den Beigeladenen können gem. § 135 Abs. 3 FGO die Kosten nicht auferlegt werden, da sie keine Anträge gestellt haben; ihre außergerichtlichen Kosten haben sie allerdings selbst zu tragen, eine Billigkeitsentscheidung zu ihren Gunsten nach § 139 Abs. 4 FGO entfällt.

Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung