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hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, 3. Senat,

aufgrund der mündlichen Verhandlung

am 16. September 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Der Streitwert beträgt EUR.

Tatbestand:

Die Klägerin möchte mit ihren (Dritt-)Einsprüchen erreichen, dass bei der Beigeladenen als Ober-Organträgerin des inländischen Charterers eine Hinzurechnung der hälftigen Chartererlöse gemäß § 8 Nr. 7 Gewerbesteuergesetz in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung (GewStG) erfolgt und korrespondierend bei ihr der Gewinn nach § 9 Nr. 4 GewStG gekürzt wird.

Die Klägerin ist eine inländische sog. Ein-Schiffs-Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die zum 01. Januar 1995 begonnen hat und am 22. Juni 1995 unter der in das Handelsregister des Amtsgericht (HRA ) eingetragen wurde. Alleinige Kommanditistin war zunächst die Beigeladene. Im Verlaufe des Jahres 1996 änderte die Klägerin die Firma zweimal, zuletzt in ihren jetzigen Namen. Ebenfalls im Jahre 1996 schied die Beigeladene aus der Klägerin aus. Ihre Einlage ging im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die (im folgenden L ) über, die die Einlage um DM auf DM erhöhte. Als weitere Kommanditistinnen traten die der Klägerin bei. Letztere war berechtigt als Treuhänderin für Dritte ihre Beteiligung durch einseitige Erklärung gegenüber der persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin bis zu einer Gesamtbeteiligung von DM zu erhöhen. Der Klägerin sind insgesamt 255 Kommanditisten als Treugeber beigetreten.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb des Vollcontainerschiffes " ", die Durchführung von Seetransporten und aller hiermit im Zusammenhang stehenden Geschäfte, wobei auch die Vercharterung auf Bareboat-Basis mit umfasst ist. Das Schiff wurde 1992 fertig gestellt, mit Vertrag vom 02. Oktober 1996 durch die Klägerin zum Kaufpreis von DM erworben und am 27. Dezember 1996 übernommen.

Am 02. Oktober 1996 wurde zwischen der Klägerin als Vercharterin und der (im folgenden H ) als Charterin - einer Tochter der L , die wiederum Hauptkommanditistin der Klägerin ist - ein Chartervertrag auf Bareboat-Basis abgeschlossen. Die L ist die Organträgerin der H . Die Beigeladene ist die Organträgerin der L und damit Ober-Organträgerin der H . Der Chartervertrag hatte eine Laufzeit von sieben Jahren (abzüglich maximal 45 Tage in Option des Charterers). Die Charterrate betrug vom 27. Dezember 1996 bis zum 26. Dezember 1997 DM pro Tag und vom 27. Dezember 1997 bis zum 26. Dezember 2003 DM pro Tag. Der Bareboat-Charterer beabsichtigte, das im Zeitpunkt des Erwerbs unter deutscher Flagge fahrende Schiff im Jahr 1997 auszuflaggen. Mit Vertrag vom 18. Dezember 1996 wurde die " " durch die Klägerin zu gleichen Bedingungen an die S , - ein Tochterunternehmen der H - neu verchartert. Der Vertrag wurde zunächst für zwei Jahre abgeschlossen und danach um weitere zwei Jahre verlängert. Die S wiederum vercharterte das Schiff auf der Grundlage einer Standard Bareboat Charter mit Vertrag vom gleichen Tag und zu gleichen Bedingungen weiter an die H . Die wirtschaftliche Nutzung des Schiffes lag bei der D , die ihrerseits das Schiff auf der Basis eines Time-Chartervertrages von der H gechartert hatte. Die Klägerin und die H vereinbarten ein Ruhen des Chartervertrages vom 02. Oktober 1996 für die Laufzeit der mit der S abgeschlossenen Charterverträge, wobei die Laufzeit der mit der S abgeschlossenen Verträge auf die Laufzeit des mit der H abgeschlossenen Vertrages angerechnet werden sollte. Das Schiff " " fährt seit dem 21. Januar 1997 unter Flagge. Die Genehmigung war zunächst für zwei Jahre erteilt worden. Die Zahlung der Charterraten erfolgte, auch nach der Vertragsänderung, direkt von der H an die Klägerin.

Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 5 EStG (Einkommensteuergesetz). In den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin sind für das Jahr 1997 Chartererlöse i. H. v. DM und für 1998 i. H. v. DM enthalten. In den Gewerbesteuererklärungen der Streitjahre wurden 50% der Chartererlöse als Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 4 GewStG angegeben (1997: DM; 1998: DM). Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden veranlagt worden war, sind im Ergebnis einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung und sich daran anschließender Einspruchsverfahren in den Bescheiden für die Klägerin über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. Oktober 2007 die Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 4 GewStG nicht mehr berücksichtigt worden, da eine Prüfung des Sachverhaltes ergeben hatte, dass beim Charterer bzw. dessen Ober-Organträgerin, der Beigeladenen, in den Streitjahren keine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 7 GewStG erfolgt war. Mit Schreiben vom 09. Januar 2007 war der Klägerin mitgeteilt worden, dass wegen der fehlenden Hinzurechnung bei der H die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG in ihren Bescheiden rückgängig gemacht werden solle.

Die Klägerin hat gegen die Einspruchsentscheidung vom 02. Oktober 2007 Klage erhoben und begehrt die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG in beantragter Höhe. Die Klage ist unter dem Aktenzeichen 3 K 469/07 vor dem Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern anhängig. In jenem Verfahren hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 17. Juni 2008 mitgeteilt, dass die H in den Streitjahren Organgesellschaft der Beigeladenen gewesen ist.

Am 08. September 2008 legte die Klägerin Einsprüche gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember der Jahre 1997 und 1998 der Beigeladenen ein. Mit Beschluss vom 30. September 2008 hat das Gericht daraufhin das Ruhen des Verfahrens 3 K 469/07 bis zur rechtskräftigen Entscheidung in den beim Beklagten anhängigen Einspruchsverfahren der Klägerin gegen die Gewerbesteuerbescheide 1997 und 1998 betreffend die Beigeladene angeordnet.

Die Klägerin beantragte in ihren Einsprüchen, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998 der Beigeladenen unter Hinzurechnung der DM (1997) bzw. DM (1998) aus dem Chartergeschäft, das deren Organgesellschaft, die H , in diesen Erhebungszeiträumen mit ihr durchgeführt hat, neu zu bescheiden. Sie macht geltend, Drittbetroffene im Veranlagungsverfahren der Beigeladenen zu sein.

Der Einspruch sei zulässig, insbesondere auch fristgerecht eingelegt worden, da die streitbefangenen Bescheide der Beigeladenen ihr nicht bekannt gegeben worden seien, obwohl eine Bekanntgabe auch an sie als Drittbetroffene hätte erfolgen müssen. Ohne Bekanntgabe laufe die Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 AO nicht ab. Das Einspruchsrecht sei auch nicht verwirkt. Sie, die Klägerin, habe erst im Laufe des Klageverfahrens 3 K 469/07 Unterlagen zur unterbliebenen Hinzurechnung sowie der verfahrensmäßigen Behandlung im Rahmen des Organkreises der Beigeladenen und damit erst jetzt zuverlässige Kenntnis über die anfechtungserheblichen Informationen - nämlich, dass die Hinzurechnung auf der Ebene der Beigeladenen als Ober-Organträgerin verwaltungsaktsrelevant unterblieben sei - erhalten und daraufhin ihr Einspruchsrecht unverzüglich wahrgenommen. Während des Einspruchsverfahrens sei nur von einer unterbliebenen Hinzurechnung bei der H die Rede gewesen. Ein rechtsverwirkender Vertrauenstatbestand sei frühestens mit Ablauf der Jahresfrist anzunehmen, die mit Kenntnis des Drittbetroffenen über den maßgeblichen Bescheid zu laufen beginne.

Die Hinzurechnung der hälftigen Chartererlöse aus der Bareboat-Vercharterung zwischen der Klägerin und der H sei rechtswidrig unterlassen worden. Die Voraussetzungen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG seien erfüllt. Die H habe mit dem Schiff " " in den Streitjahren ein bewegliches Anlagegut benutzt, welches im Eigentum eines anderen - der Klägerin - gestanden habe. Ein Bareboat-Chartervertrag weise alle typischen Merkmale eines Miet- oder Pachtvertrages auf. Die Bareboat-Charterraten unterlägen zwar grundsätzlich beim Vercharterer der Gewerbesteuer (Ausnahmevorschrift), jedoch habe es sich um die Verpachtung eines Betriebes mit einem hinzurechnungspflichtigen Pachtzins über EUR gehandelt (Rückausnahmevorschrift).

Es sei geboten, den Sachverhalt aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise heraus zu beurteilen. Vercharterer sei deshalb die Klägerin. Ein Rechtsgeschäft sei steuerrechtlich irrelevant, sofern es zwar wirksam sei, tatsächlich jedoch nicht durchgeführt werde. Abweichend von der zivilrechtlichen Konstellation der Verträge sei ausschließlich der erste Bareboat-Chartervertrag (vom 02. Oktober 1996 zwischen der Klägerin und der H ) wirtschaftlich durchgeführt worden, ein Leistungsaustausch habe nur zwischen der Klägerin als Bareboat-Vercharterin (Verpächterin im Rechtssinne) und der H als Bareboat-Charterin (Pächterin im Rechtssinne) stattgefunden. Die Charterraten seien von der H direkt an die Klägerin gezahlt worden, ohne dass etwa auf den Überweisungsträgern ein anderweitiger Verwendungszweck angegeben worden sei, so dass auch kein abweichender Erfüllungswille bestanden habe. Die H habe ihre Verpflichtungen gegenüber der Klägerin erfüllen wollen. Der direkte Zahlungsweg zwischen der H und der Klägerin könne nicht als Abkürzung des Zahlungsweges zwischen der Klägerin und der S einerseits sowie der S und der H andererseits interpretiert werden.

Die S sei eine sog. Briefkastenfirma der H gewesen, die nur zwecks Ausflaggung eingeschaltet worden sei. Sie verfüge in weder über eigenes Personal noch unterhalte sie unter der angegebenen Adresse Büroräume. Etwaige an diese Adresse versandte Post werde von einem treuhänderischen Bevollmächtigten, der weitergeleitet. Voraussetzung für die Registrierung im Bareboat-Register von sei, dass ein Staatsangehöriger, wozu auch Gesellschaften zählen würden, ein Schiff im Rahmen eines Bareboat-Chartervertrages besitze und mit Ausnahme des Eigentums alle Voraussetzungen für die Registrierung erfülle. Abschluss und Durchführung des Bareboat-Chartervertrages seien rein formale Akte. Hintergrund der Ausflaggung sei die Einsparung von Personalkosten für die beschäftigten Seeleute. Die Charterverträge zwischen der S und der Klägerin und zwischen der S und der H seien tatsächlich nicht durchgeführt worden und deshalb zwar von zivil- nicht jedoch steuerrechtlicher Relevanz.

Mit dem Schiff " " habe die Klägerin ihre wesentliche, da einzige Betriebsgrundlage verpachtet und damit ihren ganzen Betrieb. Die wesentliche Betriebsgrundlage stelle den Betrieb als solchen dar. Nach der funktional-qualitativen Betrachtungsweise sei dies insbesondere das Anlagevermögen. Durch die rechtswidrige Unterlassung der Hinzurechnung bei der Beigeladenen sei die Klägerin in einem sie selbst als Dritte schützenden subjektiv-öffentlichen Recht verletzt worden. Nach § 8 Nr. 7 i.V.m. § 9 Nr. 4 GewStG in der Auslegungsvariante des Bundesfinanzhof (BFH) bestehe eine Korrespondenz zwischen beiden Normen in Form einer tatsächlichen Bindungswirkung. Erfolge eine Hinzurechnung des hälftigen Pachtzinses beim Pächter, so werde eine Kürzung desselben beim Verpächter gewährt; unterbleibe eine Hinzurechnung, so bleibe eine Kürzung versagt. Werde dem Verpächter - infolge einer fehlerhaft unterbliebenen Hinzurechnung beim Pächter - eine Kürzung rechtswidrig versagt, soll er dieses nach Auffassung des BFH nicht im Verfahren gegen seine eigene Veranlagung rügen können. Denn materiell-rechtliche Fragen seien nicht im Rahmen von § 9 Nr. 4 GewStG, sondern nur im Rahmen von § 8 Nr. 7 GewStG zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 07. November 2000, III R 81/97, BFH/NV 2001, 814). Eine Rechtschutzmöglichkeit für den Verpächter ergebe sich in logischer Konsequenz nur, wenn er den die Hinzurechnung regelnden Bescheid des Pächters angreife. Für den Fall, dass die rechtliche Qualität des Rechtssatzes aus § 8 Nr. 7 i.V.m. § 9 Nr. 4 GewStG nicht als drittschützend erachtet werden sollte, werde hilfsweise Drittschutz aus dem Grundrecht auf allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 Grundgesetz - GG -) geltend gemacht.

Durch Einspruchsentscheidung vom 14. April 2009 verwarf der Beklagte die Einsprüche als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, die Klägerin sei nicht befugt, gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 und auf den 31. Dezember 1998 der Beigeladenen Einspruch einzulegen.

Befugt, Einspruch einzulegen, sei nur, wer geltend machen könne, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein (§ 350 AO). Dritte, die nicht Adressaten des Verwaltungsaktes seien, seien nur ausnahmsweise einspruchsbefugt.

Im Streitfall sei die Klägerin nicht selbst Adressat der von ihr angefochtenen Bescheide. Die Ausnahmetatbestände, wonach sie als Dritte einspruchsbefugt wäre, lägen nicht vor.

Der Ansicht der Klägerin, wonach die Verträge vom 18. Dezember 1996 steuerrechtlich unbeachtlich seien, werde nicht gefolgt. Vielmehr werde davon ausgegangen, dass diese Verträge auch für die steuerliche Beurteilung maßgebend seien.

Nach Aussetzung des Chartervertrages vom 02. Oktober 1996 bestimmten sich die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen ausschließlich aus dem Chartervertrag zwischen der Klägerin und dem ausländischen Zwischencharterer vom 18. Dezember 1996. Anhaltspunkte dafür, dass die zivilrechtliche Gestaltung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden könne, seien nicht ersichtlich. Insbesondere handele es sich weder um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO noch um ein Scheingeschäft i. S. des § 41 Abs. 2 AO.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO liege nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt werde, die zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst unbeachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.

Eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit bzw. deren Fehlen sei zwar ein gewichtiges Indiz, dass für oder gegen eine ungewöhnliche Gestaltung bzw. für oder gegen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung der ausländischen Kapitalgesellschaft spreche, rechtfertige jedoch für sich allein nicht die Annahme eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO. Vielmehr sei im Einzelfall zu prüfen, ob mit der Gestaltung ein steuerlicher Vorteil erzielt werden solle und dieser nicht durch wirtschaftliche oder sonst unbeachtliche außersteuerliche Grunde zu rechtfertigen sei.

In dem hier zu entscheidenden Fall sei die Zwischenschaltung der S durch den Charterer mit dem Ziel der Ausflaggung des Schiffs erfolgt. Für die Ausflaggung lägen neben möglichen steuerlichen Vorteilen (wobei aus gewerbesteuerlicher Sicht die Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft zu keinem anderen Ergebnis führen würde) auch anzuerkennende wirtschaftliche Gründe vor, welche die Annahme eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO ausschließen würden. Die Klägerin habe selbst vorgetragen, dass durch die Ausflaggung die deutschen gesetzlichen Vorgaben hinsichtlich der Entlohnung der Seeleute umgangen werden könne und die Ausflaggung zu einer Einsparung von Personalkosten für die beschäftigten Seeleute (Heuer, Zulagen, Sozialversicherungsbeiträge) führen würde.

Ein Scheingeschäft sei ein im gegenseitigen Einverständnis simuliertes Rechtsgeschäft. Die Beteiligten seien sich darüber einig, das Erklärte nicht zu wollen; darauf sei ihr Bindungswille beschränkt. In diesem Fall sehe § 41 Abs. 2 AO vor, dass diese Geschäfte für die Besteuerung unerheblich seien. Werde durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so sei das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.

Zur Feststellung eines Scheingeschäfts sei im Einzelfall zu prüfen, ob entweder nach dem Inhalt des Vertrages und den tatsächlichen und wirtschaftlichen Auswirkungen der Vereinbarung oder aus der unterbliebenen Verwirklichung der getroffenen Abmachung festzustellen ist, dass die Beteiligten ein wirklich gewolltes, ihrem formell erklärten Willen entsprechendes Geschäft gar nicht hätten schließen wollen. Kein Scheingeschäft sei also gegeben, wenn der formell erklärte Wille mit der wahren Beschaffenheit des Gewollten übereinstimme. Andererseits könne sich der Scheincharakter einer bürgerlich-rechtlichen Gestaltung daraus ergeben, dass zwar der Inhalt des Vertrages mit der formellen Gestaltung übereinstimme, dass aber die Vereinbarung in Wirklichkeit nicht durchgeführt werde. Die Feststellungslast trage, wer die Nichtigkeit nach § 117 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) behaupte, also die Klägerin.

Im vorliegenden Streitfall sei die S zwischengeschaltet worden, um das Schiffausflaggen zu können. Allein zu diesem Zweck sei durch den inländischen Charterer eine ausländische Tochtergesellschaft gegründet und die vertraglichen Vereinbarungen geändert worden. Daraufhin sei die " " seit dem 21. Januar 1997 unter Flagge gefahren. Solle es sich, wie von der Klägerin vorgetragen, um ein Scheingeschäft gehandelt haben, wäre die Ausflaggung auch zivilrechtlich nicht anzuerkennen (§ 117 BGB), so dass die mit der Ausflaggung verbundenen Vorteile nicht zum tragen kämen. Es sei daher nicht ersichtlich, warum der inländische Charterer dieses seinem formell erklärten Willen entsprechende Geschäft gar nicht habe schließen wollen.

Auch die von der Klägerin vorgebrachte Ansicht, die direkte Zahlung der Charterraten vom inländischer Charterer an die Klägerin würde belegen, dass der inländische Charterer ausschließlich aus eigener Verpflichtung gegenüber der Klägerin geleistet habe, finde in den vorgelegten Unterlagen keine Grundlage. Im Zusammenspiel der Charterverträge mit den Angaben in den Überweisungen und der positiven Kenntnis der Klägerin darüber, dass es sich bei dem ausländischen Zwischencharterer um eine 100%ige Tochter des inländischen Charterers handele, sei für die Klägerin das Vorliegen eines abgekürzten Zahlungsweges klar erkennbar gewesen. Dies gelte insbesondere deshalb, weil die Klägerin in beiden Charterverträgen vom 18. Dezember 1996 berechtigt worden sei, die Ausgestaltung der Zahlungswege zu bestimmen (Nr. 25 der Verträge).

Die §§ 8 Nr. 7 und 9 Nr. 4 GewStG würden auf die direkten Vertragsbeziehungen zwischen den Vermieter/Verpächter und dem Mieter/Pächter abstellen. Ausgehend von der steuerlichen Anerkennung des zivilrechtlichen Vertrages zwischen der Klägerin und der S vom 18. Dezember 1996 sei die Gewerbesteuerfestsetzung bei der Beigeladenen als Ober-Organträgerin des inländischen Charterers daher für die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 4 GewStG im Rahmen der Gewerbesteuerfestsetzung der Klägerin mangels direkter Vertragsbeziehung unbeachtlich, so dass bereits aus diesem Grunde die vorgenannten Tatbestandsmerkmale einer Einspruchsbefugnis eines Dritten nicht vorliegen können und die Klägerin daher auch nicht einspruchsbefugt sei.

Auch wenn man der Auffassung der Klägerin folgen und die Zwischenvercharterung als steuerlich unbeachtlich ansehen würde, führe dies nicht zu einer Einspruchsbefugnis der Klägerin bezüglich der angefochtenen Bescheide der Beigeladenen als Ober-Organträgerin des inländischen Charterers.

Die angefochtenen Bescheide würden gegenüber der Klägerin keine unmittelbare Rechtswirkung entfalten. Durch die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der Beigeladenen sei die Klägerin weder berechtigt noch verpflichtet. Eine - nur mittelbare - Betroffenheit der Klägerin durch die bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen würden auch dann nicht zu einer Einspruchsbefugnis führen, wenn diese Besteuerungsgrundlagen wie im vorliegenden Fall Tatbestandswirkung für die Steuerfestsetzung der Klägerin entfalte.

Der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG komme auch keine drittschützende Rechtswirkung zu.

Werde ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, würden dadurch in der Regel nur die Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von der Behörde der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen seien. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten komme nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstoße, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen worden sei, sondern - zumindest auch - dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter diene (sog. "drittschützende" Norm). Es genüge weder eine Verletzung lediglich wirtschaftlicher Interessen noch die Verletzung von Normen, durch die der einzelne Dritte nur aus Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt werde, die also reine Reflexwirkung haben würden.

Daher sei ein Einspruch unzulässig, der von einem Dritten erhoben und der nur damit begründet werde, die Steuer sei rechtswidrig nicht oder zu niedrig festgesetzt worden und der Steuerausfall führe dazu, dass andere Steuerpflichtige und darunter auch die Klägerin eine höhere Steuerbelastung zu tragen hätten. Von solchen unzulässigen Interesseneinsprüchen seien Einsprüche zu unterscheiden, mit denen geltend gemacht werde, andere Steuerpflichtige würden aufgrund eines vom Gesetzgeber zu vertretenen strukturellen Erhebungsdefizits rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert und daraus ergebe sich auch die Rechtswidrigkeit der angefochtenen die Klägerin betreffenden Steuerfestsetzung. Die Klägerin habe in ihren Einsprüchen keine über ihr eigenwirtschaftliches Interesse hinausgehende Verletzung von Rechten Dritter geltend gemacht. Dies reiche wie oben bereits dargestellt nicht für eine Einspruchsbefugnis aus.

Zwar habe der BFH in seiner Entscheidung in BFH/NV 2001, 814, die Frage aufgeworfen, ob sich der Vermieter und Verpächter wegen der Auswirkung auf seine Besteuerung aus Rechtsschutzgründen gegen das Unterbleiben oder die Rückgängigmachung der Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter nicht wehren können müsse, wenn er an dem Verfahren über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages beim Mieter oder Pächter nicht beteiligt gewesen sei, habe diese jedoch letztlich unbeantwortet gelassen.

Unter Berücksichtigung der bisher zu dieser Problematik ergangenen Entscheidungen des BFH dürfe diese Frage jedoch zu verneinen sein. Bisher habe der BFH lediglich die §§ 64 bis 68 AO sowie § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) als "drittschützende" Normen anerkannt, da es insoweit aufgrund der Nichtbesteuerung der Konkurrenten zu Wettbewerbsnachteilen Dritter kommen könne. Einen solchen Wettbewerbsnachteil habe die Klägerin nicht geltend gemacht und dieser könne durch die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften (§ 8 Nr. 7 und § 9 Nr. 4 GewStG) auch nicht begründet werden. Bei § 9 Nr. 4 GewStG handele es sich lediglich um eine korrespondierende Vorschrift zu § 8 Nr. 7 GewStG, um eine sich aus der Hinzurechnung ergebende Doppelbelastung zu vermeiden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Einsprüche nicht fristgerecht eingelegt worden, was unabhängig von der Beantwortung der Frage über die Einspruchsbefugnis ebenfalls zu einer Unzulässigkeit der Einsprüche führe.

Dazu sei zunächst festzustellen, dass die angefochtenen Bescheide der Klägerin entgegen ihrer Meinung nicht bekannt zu geben gewesen seien. Gemäß § 122 AO sei ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt sei oder der von ihm betroffen werde. Die Klägerin sei auch im Wege der Drittwirkung kein Beteiligter im Sinne von § 78 AO. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 78 AO lägen nicht vor.

Beteiligter sei nur der, an den sich der Verwaltungsakt richte. Nur für diese Person sei der Verwaltungsakt bestimmt (§ 122 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative AO). Kein Beteiligter sei der, der von einem Verwaltungsakt (lediglich) betroffen werde (§ 122 Abs. 1 Satz 1, 2. Alternative AO). Die Einspruchsfrist ende damit einen Monat nach Bekanntgabe der angefochtenen Bescheide an die Beizuladende. Die Bescheide seien am 23. März 2006 mit einfachem Brief zur Post aufgegeben worden. Als Tag der Bekanntgabe gelte der dritte Tag nach Aufgabe zur Post (§ 122 Abs. 2 AO). Unter Berücksichtigung des Wochenendes würden die Bescheide als am 27. März 2006 bekannt gegeben gelten.

Da die Rechtsbehelfsfrist einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides betrage (§ 355 Abs. 1 AO), sei diese somit nach § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187, 188 BGB am 27. April 2006 abgelaufen. Die Einsprüche der Klägerin seien jedoch erst am 08. September 2008 beim Finanzamt eingegangen.

Unter der Voraussetzung, dass die Klägerin entgegen der Ausführungen zur Beschwer einspruchsbefugt wäre, käme ggf. lediglich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht. Insoweit sei noch zu prüfen, ob die Klägerin die versäumte Handlung innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses (§ 110 Abs. 2 AO) und innerhalb eines Jahres nach Ablauf der versäumten Frist (§ 110 Abs. 3 AO) nachgeholt habe. Beides müsse verneint werden, so dass eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt werden könne.

Ein Hindernis falle spätestens in dem Zeitpunkt weg, in dem der Beteiligte oder - falls dieser vertreten werde - sein Vertreter von dem Versäumen der Frist Kenntnis erhalten habe oder bei Anwendung der möglichen und zumutbaren Sorgfalt hätte erkennen müssen, dass eine gesetzliche Frist versäumt sein könne. Habe ein Beteiligter von einem ordnungsgemäß bekannt gegebenen Verwaltungsakt nichts erfahren, so falle das Hindernis weg, sobald sich der Beteiligte oder sein Vertreter die Kenntnis vom Vorliegen dieses Verwaltungsaktes bei äußerster Beschleunigung habe beschaffen können.

Vorliegend sei der Klägerin mit Anhörungsschreiben vom 09. Januar 2007, spätestens aber mit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 02. Oktober 2007 mitgeteilt worden, dass beim Charterer des Schiffes keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG erfolgt ist. Die - nach Ansicht der Klägerin - versäumte Handlung, die Einspruchseinlegung gegen die Bescheide für die Beizuladende, sei erst mit Schreiben vom 11. September 2008 und damit auch bei großzügigster Auslegung des Fristbeginns weit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO erfolgt.

Des Weiteren sei die Einspruchsfrist für die angefochtenen Bescheide zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung durch die Klägerin seit mehr als einem Jahr abgelaufen gewesen. Gemäß § 110 Abs. 3 AO könne nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt bzw. die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen sei. Ein Fall von höherer Gewalt liege im Streitfall nicht vor, so dass auch aus diesem Grunde keine Wiedereinsetzung mehr gewährt werden könne.

Im Übrigen seien die Einsprüche, ihre Zulässigkeit unterstellt, unbegründet. Insoweit hat der Beklagte die Begründung aus der Einspruchsentscheidung vom 02. Oktober 2007 wiederholt.

Die Klägerin hat am 13. Mai 2009 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt sie ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und trägt ergänzend vor:

Die streitbefangenen Feststellungsbescheide betreffend die Beigeladene hätten ihr bekanntgegeben werden müssen, da sie als Antragsgegnerin Beteiligte am Verwaltungsverfahren der Beigeladenen gemäß § 78 Nr. 1 2. Alt AO, jedenfalls aber Drittbetroffene i.S.d. § 122 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. AO sei. Die Verletzung dieser Pflicht durch den Beklagten führe nicht zur Unwirksamkeit der angefochtenen Bescheide. Jedoch könne der Drittbetroffene auch ohne Bekanntgabe an ihn die ihm nicht bekanntgegebenen Bescheide anfechten.

Durch das pflichtwidrige Unterlassen der Bekanntgabe der streitbefangenen Bescheide an die Klägerin habe für sie eine Rechtsmittelfrist nicht zu laufen begonnen. Jedenfalls aber sei ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO zu gewähren. Sie sei gehindert gewesen zum Zeitpunkt des Ablaufes der Einspruchsfrist Einspruch einzulegen, da sie keine Kenntnis von den angefochtenen Bescheide gehabt habe. Das Fristversäumnis sei auch unverschuldet gewesen, da der Beklagte im Verlaufe des bisherigen Verfahrens stets behauptet habe, dass die H Gewerbesteuersubjekt sei. Dieses Verhalten des Beklagten sei willkürlich, offenkundig nachlässig und nachweisbar und führe nicht nur zu einer weiten Auslegung des § 110 AO, sondern auch zur Nichtanwendung des § 110 Abs. 3 AO. Die Einspruchseinlegung sei am 08. September 2008 und damit fristgemäß erfolgt, da die Bevollmächtigte der Klägerin erst am 11. August 2008 die erforderlichen Unterlagen zur Gewerbesteuerveranlagung der H erhalten habe.

In materieller Hinsicht wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Verfahren 3 K 469/07.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 der Beigeladenen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Chartererlöse i. H. v. DM hinzuzurechnen,

abweichend von dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 der Beigeladenen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Chartererlöse i. H. v. DM hinzuzurechnen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt werde, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führe. Den Beteiligten im Streitfall sei es darum gegangen, die Schiffe auszuflaggen. Dies sei ein beachtlicher außersteuerlicher Grund, der den Missbrauchsvorwurf entkräfte.

Eine Betriebsverpachtung setze voraus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet würden. Handele es sich, wie im Streitfall, um ein Verpachtungsunternehmen, gehörten zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes nicht nur die Pachtgegenstände, sondern auch die Pachtverträge. Im Streitfall hätte die Klägerin also auch den Chartervertrag mit der H an die S verchartern müssen. Da dies nicht erfolgt sei, komme § 8 Nr. 7 GewStG im Streitfall nicht zur Anwendung.

Im Übrigen habe die Klägerin die Klage verfristet erhoben. Die Klägerin sei aufgrund des Hinweises des Beklagten vom 09. Januar 2007, spätestens aber mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, verpflichtet gewesen, sich die Kenntnis über das Vorliegen des ordnungsgemäß bekannt gegebenen Verwaltungsaktes zu verschaffen. Hieran ändere die Tatsache nichts, dass der Hinweis nicht eindeutig bestimmt gewesen sei. Allein zur Wahrung etwaiger Fristen hätte die Klägerin Einspruch einlegen müssen. Deswegen sei der Klägerin auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Das Gericht hat durch Beschluss vom 10. Juni 2009 die .... beigeladen.

Auf Anfrage des Beklagten bei der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) des Bundeszentralamt für Steuern, teilte diese mit Schreiben vom 05. November 2008 in dem Verfahren 3 K 469/07 mit, die S sei bisher nicht Gegenstand von Anfragen gewesen. Allerdings sei die Anschrift bei der IZA als Massendomizialadresse bekannt, die einer Vielzahl von Briefkastengesellschaften zur Verfügung gestellt werde. Bei der S handele es sich zweifelsfrei um eine rechtlich existente Briefkastengesellschaft, die am Sitz über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfüge und der Handelsaktivitäten in verboten seien. Im Gegenzug würden in keine Steuern erhoben und das deutsch-... DBA sei für diese Rechtsform nicht anwendbar. Die IZA rate regelmäßig in einem solchen Falle von einer Aufnahme als Steuersubjekt ab und empfehle die Einkünfte bei den Gesellschaftern direkt zu erheben.

Dem Gericht lagen zwei Bände Verwaltungsvorgänge des Beklagten und die Verfahrensakte 3 K 469/07 vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage kann keinen Erfolg haben. Der Beklagte hat den Einspruch zu Recht wegen fehlender Einspruchsbefugnis der Klägerin für unzulässig erachtet.

Ebenso, wie nach § 40 Abs. 2 FGO eine Klage gegen einen Verwaltungsakt nur zulässig ist, wenn der Kläger geltend machen kann, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein, ist Letzteres auch Zulässigkeitsvoraussetzung für einen Einspruch gegen einen Steuerbescheid. Eine solche Rechtsverletzung kann nach der Rechtsprechung des BFH zwar nicht immer nur derjenige geltend machen, an den sich der Verwaltungsakt richtet. Vielmehr kann auch ein Dritter einen Verwaltungsakt anfechten, wenn dieser in seine Rechte eingreift (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449; vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Eine solche Drittbetroffenheit liegt im Streitfall hinsichtlich der Klägerin jedoch nicht vor. Die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide greifen nicht in ihre Rechte ein.

Nach der Systematik des Gewerbesteuergesetzes hat die Klägerin als Vercharterin keinen Anspruch darauf, auf eine ihrer Rechtsansicht nach zutreffende Festsetzung der Gewerbesteuer ihrer Charterin hinwirken zu können. Weder kann sie auf die Hinzurechnung von Miet-/Pachtzinsen bei der Charterin Einfluss nehmen, noch ist sie bei der Prüfung der Frage der Hinzurechnung durch das für die Charterin zuständige Finanzamt zu beteiligen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1974 I R 229/72, BFHE 112, 502, BStBl II 1974, 584).

Die Klägerin hat zwar ein wirtschaftliches Interesse daran, dass bei ihr ein möglichst hoher Betrag gekürzt wird. Dieses Interesse ist aber nicht rechtlich geschützt. Das Gewerbesteuergesetz sieht die Kürzung um Miet- und Pachtzinsen beim Vermieter/-pächter nicht deshalb vor, weil dieser Teil seines gewerblichen Gewinns gewerbesteuerlich begünstigt werden soll oder um - wie etwa bei der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen beim Mieter/Pächter - eine Objektivierung des Gewerbeertrags zu erreichen. Während die Regelung in § 8 Nr. 7 GewStG dazu dient, eine Besteuerung nach der gewerbesteuerlichen Leistungsfähigkeit zu sichern und Gewerbeerträge gleich zu belasten, unabhängig davon, ob sie mit eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern erwirtschaftet wurden, ist die Regelung in § 9 Nr. 4 GewStG vollkommen andersartig begründet. Letztere dient gerade nicht dazu, eine Besteuerung nach der gewerbesteuerlichen Leistungsfähigkeit zu sichern, sondern bezweckt allein, eine doppelte gewerbesteuerliche Erfassung der Miet- und Pachtzinsen zu vermeiden.

Die Klägerin hat wie jeder andere Gewerbetreibende ihre Gewerbeerträge - vorliegend in Gestalt der Charterraten - vollständig der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Gewerbesteuerliche Gründe für eine teilweise Nichtversteuerung dieser Erträge im Wege der Kürzung des gewerbesteuerlichen Gewerbeertrags gibt es nicht. Die dennoch in § 9 Nr. 4 GewStG angeordnete Kürzung rechtfertigt sich daher allein aus dem Gedanken, eine ansonsten eintretende doppelte steuerliche Belastung von Gewerbeerträgen mit Gewerbesteuer zu vermeiden, damit der Fiskus in der Gesamtschau nicht ein Übermaß an Steuern erhält.

Ob der Gewerbeertrag der Klägerin zur Vermeidung einer insgesamt doppelten steuerlichen Gewerbeertragsbelastung gemäß § 9 Nr. 4 GewStG gekürzt wird, hängt daher einzig davon ab, ob und ggf. in welchem Umfang bei ihrer Charterin eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG erfolgt ist. Das Gesetz billigt der Klägerin ausnahmsweise diesen Abzug von Miet- und Pachtzinsen, die Teile ihres Gewinns sind, zu, jedoch nur in der Höhe, in der sie bei der Charterin - richtig oder falsch - tatsächlich hinzugerechnet worden sind. Die Höhe der Hinzurechnung beim Mieter hat der Vermieter hinzunehmen, da der Abzug beim Vermieter/-pächter lediglich ein Reflex der Hinzurechnung beim Mieter/Pächter ist (vgl. Urteil des Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 07. September 1972 I 192-198/67 G, EFG 1972, 598 ff.). Wortlaut und Zweck der vorgenannten Vorschriften gehen zwar von einer allseits richtigen tatsächlichen Ermittlung und zutreffenden Beurteilung und Behandlung der Mietzinsen beim Mieter und beim Vermieter aus. Fehler, die - aus welchen Gründen auch immer - bei der Behandlung der Mietzinsen beim Mieter unterlaufen, schlagen jedoch - im einen wie im anderen Sinne - auf die Veranlagung des Vermieter durch (vgl. BFH a.a.O.). Der Vermieter kann daher günstigstenfalls (im Falle einer möglichst umfangreichen Hinzurechnung beim Mieter) hiervon profitieren. In dem für ihn im Ergebnis ungünstigen Fall (keine Hinzurechnung beim Mieter wie vorliegend) muss es hingegen dabei verbleiben, dass der Vermieter mit der seinem Gewerbeertrag entsprechenden Gewerbesteuer belastet wird. Einen im Gewerbesteuergesetz begründbaren Anspruch darauf, Einfluss darauf nehmen zu können, dass und ggf. in welchem Umfang bei ihrer Charterin derartige Hinzurechnungen vorgenommen werden, hat die Klägerin daher nicht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).

Ende der Entscheidung