Judicialis Rechtsprechung

1 K 441/08

In der Streitsache

...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

ohne mündliche Verhandlung am 31. Juli 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, ob Aus- und Umbaukosten für einen Kellerraum im Einfamilienhaus sowie die Möblierung eines Arbeitszimmers als Betriebsausgaben im Rahmen einer ärztlichen Tätigkeit abzugsfähig sind.

Die Klägerin wird vom Beklagten - dem Finanzamt (FA) - für das Streitjahr 2003 zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Sie erzielte im Streitjahr im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als in einer Praxis angestellte Kinderärztin. Seit dem Jahr 2006 ist sie in diese Praxis als Gesellschafterin mit eingestiegen.

In Ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr machte sie einen Verlust aus freiberuflicher Arbeit als Ärztin in Höhe von -2.157 EUR geltend. Die eingereichte Gewinnermittlung weist keine Einnahmen aus, die Ausgaben setzen sich aus Abschreibungen für Abnutzung (AfA) und einem offenbar pauschalierten Betrag von 120 EUR "sonstige Kosten" zusammen. Der Gesamtbetrag der AfA setzt sich nach dem Anlagevermögensverzeichnis zusammen zum einen aus einer "Umbaumaßnahme Praxis Keller". Dabei handelt es sich um den auf das Streitjahr entfallenden (Halbjahres-) Betrag für anteilig nach dem Nutzflächenverhältnis auf einen Kellerraum entfallenden Kosten für Umbau- bzw. Renovierungsmaßnahmen im Einfamilienhaus der Klägerin (anteilige Kosten rd. 10.321 EUR, davon pro rata rd. 516 EUR). Die das gesamte Haus betreffende Renovierungsmaßnahme verursachte Gesamtkosten von rd. 102.155 EUR (wegen der Einzelheiten wird auf die Aufstellung in der ESt-Akte, Bl. 10 f. verwiesen). Zum anderen sind im AfA-Betrag die Abschreibung für einen Akupunkturlaser in Höhe von pro rata 543 EUR enthalten sowie AfA für die Möblierung eines Arbeitszimmers im 1. Stock des Hauses (Anschaffungskosten: 19.540 EUR, davon pro rata: 977 EUR).

Das FA veranlagte die ESt 2003 zunächst unter Übernahme der erklärten AfA-Beträge (ESt- Bescheid vom 7. Dezember 2004). Im ersten Vierteljahr 2005 beabsichtigte das FA eine Ortsbesichtigung der Räumlichkeiten, die von der Klägerin verweigert wurde. Nach dem Ergebnis einer Ortsbesichtigung von außen findet sich kein Hinweis an dem Reihenhaus der Klägerin, der auf eine Arztpraxis hindeute. Daraufhin erfasste das FA nur noch die "sonstigen Kosten" in Höhe von 120 EUR sowie die AfA für den Akupunkturlaser in Höhe von 543 EUR als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit und änderte den ESt-Bescheid entsprechend (Bescheid vom 4. Juli 2005).

Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin Grundrisse und Fotos des Hauses bzw. des Kellerraums sowie die Rechnung für die Arbeitszimmermöblierung vor (siehe Bl. 59 ff. der ESt- Akte). In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 27. Dezember 2007 verböserte das FA - nach vorherigem Hinweis - die Steuerfestsetzung, indem es nunmehr die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit Null ansetzte. Zur Begründung verwies es im Wesentlichen auf die nicht nachgewiesene Gewinnerzielungsabsicht angesichts der geringen Einnahmen (im Streitjahr null und in den Folgejahren 400 EUR und 1.860 EUR). Wegen der weiteren Begründung im Einzelnen wird auf die EE verwiesen.

Mit ihrer Klage trägt die Klägerin vor, sie habe beabsichtigt, eine eigene Praxis aufzubauen, und den Kellerraum im selbst bewohnten Reihenhaus hierzu ausgebaut. Der Kellerraum habe einen zweiten Eingang und könne vom Garten her über eine Treppe betreten werden. Ein Praxisschild habe sie nicht angebracht, weil in der Anfangsphase ihre Patienten nahezu ausschließlich aus dem Freundes-, Bekannten- und Verwandtenkreis gestammt hätten. Zwar habe die Klägerin die Eröffnung der Praxis nicht der Landesärztekammer gemeldet, dies sei aber auch nicht erforderlich gewesen. Die Verweigerung der Besichtigung rechtfertige nicht die Versagung, weil der Nachweis über die eingereichten Fotos und Grundrisse zureichend sei. Darüber hinaus habe die Klägerin in der Regel einen 10- bis 12-stündigen Arbeitstag in der Praxis und erledige die Verwaltungsarbeit weitgehend im Arbeitszimmer. Für die Erledigung dieser Arbeiten sei in der Praxis aufgrund der ständigen Unterbrechungen keine Gelegenheit.

Wegen der weiteren Ausführungen wird auf den Schriftsatz vom 16. Juli 2008 verwiesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Änderung des ESt-Bescheides vom 4. Juli 2005 und der EE vom 27. Dezember 2007 die ESt für 2003 neu festzusetzen und dabei bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Verlust in Höhe von 1.493 EUR (AfA für "Umbau" und "Arbeitszimmermöblierung") anzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es bezieht sich im Wesentlichen auf die EE, auf die wegen der dortigen Rechtsausführungen im Einzelnen verwiesen wird.

II. Die Klage ist nicht begründet.

Das FA hat zu Recht den erklärten Verlust aus selbständiger Arbeit außer Ansatz gelassen.

1. Der Einkommensbesteuerung sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte zugrunde zu legen, die unter eine der in § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten fallen. Voraussetzung für die Zuordnung einer Tätigkeit zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit i. S. des § 18 EStG ist gem. § 15 Abs. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG, dass die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Gewinnerzielungsabsicht in diesem Sinn ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. Darunter ist der Gewinn von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs zu verstehen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751). Fehlt es an der Gewinnerzielungsabsicht, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse der Tätigkeit auch dann nicht unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn sich die Tätigkeit ihrer Art nach dort einordnen ließe (vgl. BFHUrteile vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BStBl II 2005, 392; vom 6. März 2003 XI R 46/01, BStBl II 2003, 602; vom 5. November 2002 IX R 18/02, BStBl II 2003, 914).

Die Gewinnerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache. Ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen hat, kann nicht aus den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Auf das Fehlen oder Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht muss aus objektiven Umständen geschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289). Dazu gehört neben dem geschäftlichen Erfolg auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Erforderlich ist eine langfristige Prognose unter Berücksichtigung der Verhältnisse eines bereits abgeschlossenen Zeitraums. Maßgebend für die Prognose ist nicht der Periodengewinn, sondern das Totalergebnis als Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation (BFH-Urteile in BStBl II 1984, 751, 766; vom 23. Mai 1985 IV R 84/82, BStBl II 1985, 515; vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574; vom 13. Juni 1991 V R 68/87, BFH/NV 1992, 108). Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, ist für die Errechnung des Totalgewinns (Totalgewinnprognose) darauf abzustellen, ob sich in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt (BFHUrteil in BFH/NV 1989, 574, 575; Schmidt/Weber/Grellet, EStG-Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 15 Rn. 30). In diese Totalgewinnprognose sind Veräußerungsgewinne (BFH-Urteil in BStBl II 1984, 751, 766), soweit sie steuerbar sind (BFH-Urteil vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408, 410), und stille Reserven einzubeziehen. Für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sprechen, bei welcher der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 30. Januar 2001 6 K 5019/98, veröffentlicht bei Haufe-Online). Dazu gehört auch die nach außen gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um Auftraggeber und Kunden zu gewinnen. Schlüsse können auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige darauf reagiert, dass er längere Zeit hindurch Verluste erwirtschaftet hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23). Längere Verlustperioden reichen für sich gesehen jedoch nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Bei längeren Verlustperioden muss aber aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen ausübt. Ein persönliches Motiv ist auch die Absicht, Steuern zu sparen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 23).

2. a) Nach Maßgabe dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist nicht von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin auszugehen. Eine Arztpraxis ist zwar als solche grundsätzlich geeignet, Gewinne zu erwirtschaften, und es spricht auch der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass eine hauptberuflich betriebene Arztpraxis mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird (vgl. zu anderen freien Berufen BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BStBl II 2002, 276). Dies gilt jedoch nicht ohne weiteres auch für eine nebenberufliche Tätigkeit. Letztere ist anders zu beurteilen, weil der bei einer hauptberuflichten Tätigkeit typischerweise verbundene Zwang, mit den Gewinnen den Lebensunterhalt zu bestreiten, bei der nebenberuflichen Tätigkeit nicht vorliegt. Auch wird der Erwerbstätige seine verfügbare Zeit im Zweifel für den Hauptberuf verwenden, weil er mit diesem seinen Lebensunterhalt verdient, und daher bei einer Überlastung weniger Zeit für die Nebentätigkeit verwenden. Dieser typischerweise gegebenen Vorrangigkeit des Hauptberufs müssen sich das Geschäftsmodell und die tatsächliche Ausübung des Nebenberufs regelmäßig anpassen. Folge ist, dass typischerweise Geschäftschancen nicht so stringent wahrgenommen werden wie im Hauptberuf, dass die Gewinnung von Neukunden nachlässiger gehandhabt wird und dass auch die Ausgabendisziplin weniger ausgeprägt ist. Danach gilt bei nebenberuflichen Tätigkeiten regelmäßig das allgemeine Beweismaß des Steuerrechts. Bei Geltendmachung eines Verlustes oder bei einer im längerfristigen Verlustbereich stattfindenden Tätigkeit trägt daher der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Da diese Prüfung - wie sogleich dargelegt - zu Lasten der Klägerin geht, bedarf es nicht der Beantwortung der Frage, ob bei nebenberuflichen Tätigkeiten nicht sogar umgekehrt ein Anscheinsbeweis gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht.

b) Unter Berücksichtigung aller Umstände des Streitfalls ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin die erklärte freiberufliche Arzttätigkeit nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat. Die Klägerin hat in den Jahren 2003 bis 2005 keinen Totalgewinn erwirtschaftet.

Seit 2006 "ruht" nach Angaben der Klägerin die selbständige Tätigkeit im Keller.

Damit wäre es nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen Sache der Klägerin, eine Gewinnerzielungsabsicht nachzuweisen. Indes spricht die Entwicklung der Umsätze eine deutliche Sprache. Die Klägerin konnte sie zwar steigern. Allerdings hat sie keinerlei Werbemaßnahmen durchgeführt, die sich an einen breiteren Personenkreis gerichtet hätten. Vielmehr hat sie im Wesentlichen Bekannte und Verwandte behandelt. Darüber hinaus war sie zeitlich offenbar stark in ihrem Hauptberuf ausgelastet. Das daraus abzulesende Geschäftsmodell trägt den Verlust bereits in sich, weil die Klägerin auf der Ausgabenseite erhebliche Investitionen getätigt hat, die überwiegend eine starke Berührung zur persönlichen Lebensführung aufweisen: So für das häusliche Arbeitszimmer, da die Art der Möblierung eines solchen Zimmers weniger durch Kosten-Nutzen-Erwägungen als durch den persönlichen Lebensstil des Nutzers bestimmt wird. Die persönliche Lebensführung berührt jedoch auch der ausgebaute Kellerraum. Die eingereichten Fotos belegen keine eindeutige und dauerhafte funktionale Bindung des Raums und seiner Ausstattung an den Betrieb einer freiberuflichen Praxis.

Vielmehr ist die Einrichtung - soweit aus den Fotos erkennbar - durch wenige, leicht anderweitig nutzbare bzw. transportable Möbel geprägt, so dass sogar eine zeitweise zumindest auch private Nutzung des Raums nach der Lebenserfahrung naheliegt. Dies, zumal die "Belegung" mit Patienten angesichts der geringen Umsätze - im Streitjahr überhaupt keiner Umsätze - äußerst gering war. Auch ist der Kellerraum in den privaten Wohnbereich der Klägerin stark eingebunden, woran die - wohl eher theoretische - Zugangsmöglichkeit durch den Garten nichts ändert. Die "Umbaukosten" des Kellerraums sind Teil einer Gesamtrenovierung des privaten Wohnhauses der Klägerin und nicht etwa ausschließliche und zielgerichtete Ausgaben mit einem objektiven Bezug zu einem künftigen Praxisbetrieb. Auch insoweit dominieren nach der Lebenserfahrung der persönlichen Lebensstil und nicht etwa betriebliche Kosten-Nutzen-Überlegungen die Investition. Tätigt der Unternehmer derartige der privaten Lebensführung nahe Investitionen, so müsste er, um seiner Darlegungs- und Beweislast für eine Gewinnerzielungsabsicht zu genügen, auf der anderen Seite ein Geschäftsmodell belegen, das etwa durch entsprechende Werbung und intensiven Zeiteinsatz einen Totalgewinn dennoch wahrscheinlich erscheinen lässt. Solches ist im Streitfall - wie oben bereits ausgeführt - nicht erkennbar.

c) Bei der ebenfalls im Streitfall nicht erkennbar objektiv auf eine langfristige Ausübung ausgerichteten Tätigkeit wirken sich mögliche entstehende stille Reserven nicht wesentlich auf den Totalgewinn aus. Zwar wäre der Kellerraum samt Grundstücksanteil notwendiges Betriebsvermögen.

Etwaige Wertsteigerungen des Grundstücks dürften jedoch im Streitfall den Wertverlust des Gebäudes nicht ausgleichen. Im Übrigen hält der Senat die ausschließliche betriebliche Nutzung des Kellerraums - jedenfalls im Streitjahr - aus den vorstehenden Gründen nicht für erwiesen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dies bereits unter dem Gesichtspunkt der Beweisvereitelung folgt, weil die Klägerin dem FA den Zutritt zur "Kellerpraxis" verweigert hat.

d) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass - worauf das FA zu Recht hingewiesen hat - das Arbeitszimmer im Streitjahr wohl zum ganz wesentlichen Teil, wenn nicht der privaten Lebensführung, dann der nichtselbständigen Arbeit der Klägerin zuzuordnen ist. Zwar verringerte sich dadurch der Aufwand bei der "Kellerpraxis", wodurch auch ein verlustträchtiges Geschäftsmodell in die Gewinnzone gelangen könnte. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Klägerin für das Arbeitszimmer anteilige Betriebskosten zuzugeben wären, die erneut dazu führen würden, dass ein Totalgewinn mit der Nebentätigkeit nicht erzielbar wäre.

e) Erwägenswert erschiene dem Senat allenfalls, ob ein Teil der streitigen Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigungsfähig wäre, so dass der verbleibende Aufwand, der der selbständigen Arbeit zugerechnet werden kann, einen Totalgewinn erzielbar erscheinen ließe. Allerdings hat die Klägerin eine dienende Funktion der eigenen Praxis zur nichtselbständig ausgeübten Arzttätigkeit weder dargelegt noch nachgewiesen. Darüber hinaus ist die "Kellerpraxis" aufgrund der besonderen Umstände des Streifalls nach Ansicht des Senats nicht aus der Wohnungssphäre der Klägerin herausgetreten, so dass das Abzugsverbot für ein häusliches Arbeitszimmer zur Anwendung kommen müsste, sofern nicht von vorneherein von einer privaten Mitbenutzung ausgegangen werden muss und aufgrund des Aufteilungsverbotes des § 12 EStG ein Abzug ausscheidet. Nachdem dieser Sachverhalt in der Sphäre der Klägerin liegt, hätte es ihr oblegen, insoweit den Nachweis einer rein beruflichen Nutzung zu führen.

f) Selbst wenn die vorstehenden Erwägungen dazu führen würden, dass wesentliche Teile des geltend gemachten Betriebsaufwandes aus der Gewinnermittlung auszuscheiden wären, und daher die Totalgewinnprognose günstiger ausfiele, so scheidet im Streitjahr der beantragte Ansatz eines Verlustes bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit aufgrund derselben Erwägungen aus. Da in den Folgejahren Einnahmen erzielt wurden, könnte sich dort sogar ein Periodengewinn ergeben.

Im Ergebnis war die Klage daher abzuweisen.

3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung