Judicialis Rechtsprechung

...

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

... sowie

der ehrenamtlichen Richter ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 16. Dezember 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

Streitig ist, ob die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentfonds gemäß § 18 Abs. 3 Auslandinvestment-Gesetz (AuslInvestmG) gegen Verfassungsrecht und EU-Recht verstößt.

I.

Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Das Finanzamt (FA) veranlagte die Kläger für das Streitjahr erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 2. Juni 2004 unter Vorbehalt der Nachprüfung und setzte die Einkommensteuer auf ... EUR fest. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wurden beim Kläger Einkünfte in Höhe von ... EUR, bei der Klägerin in Höhe von ... EUR berücksichtigt. Im Rahmen einer für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführten Außenprüfung stellte der Betriebsprüfer fest, dass die Kläger bei der Banc of America Investment Services Inc. zwei Depots ... unterhalten. ... Der Prüfer stellte fest, dass es sich bei den bescheinigten "Capital Gains" um bisher nicht erfasste Erträge aus ausländischen Investmentfonds gehandelt habe. Diese ausländischen Investmentanteile seien im Privatvermögen der Kläger gehalten worden. Weiter stellte er fest, dass es sich hierbei um sog. "schwarze" Fonds gehandelt habe. Die hieraus erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen seien unter Anwendung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Schätzungswege zu ermitteln. Der Prüfer ermittelte aus den ausländischen Fonds mit Sitz in den USA bisher nicht berücksichtigte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... EUR, die den Klägern hälftig zuzurechnen seien. Diese Erträge stammen teilweise aus Fonds, die im Streitjahr zurückgegeben wurden, und aus solchen, die weiter im Besitz der Kläger blieben; für die Erstgenannten wurden die Einkünfte in Höhe von ... EUR nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG, für die Zweitgenannten die Einkünfte in Höhe von ...EUR nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 AuslInvestmG ermittelt. Ein Gewinn aus der Veräußerung bzw. Rückgabe der Fondsanteile nach § 18 Abs. 4 AuslInvestmG kam nicht zum Ansatz. ... Das FA folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erhöhte die Einkünfte aus Kapitalvermögen um insgesamt ... EUR, und zwar beim Kläger von ...EUR auf ... EUR und bei der Klägerin von ... EUR auf ... Im Übrigen blieben die Besteuerungsgrundlagen für 2002 unverändert. Mit Einkommensteueränderungsbescheid für 2002 vom 22. August 2005 wurde die Einkommensteuer auf ... EUR festgesetzt; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. In dem Einspruchsverfahren wendeten sich die Kläger nicht gegen eine unzutreffende Anwendung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG. Sie trugen vielmehr vor, dass die pauschale Besteuerung schwarzer Fonds gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG gegen Verfassungsrecht und EU-Recht verstoße. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Die hiergegen erhobene Klage wird im Wesentlichen wie folgt begründet: Im Streitfall dürfe man Einkünfte aus schwarzen Fonds wegen eines Verstoßes gegen EU-Recht und Verfassungsrecht nicht der Besteuerung unterwerfen. Dies ergebe sich zunächst daraus, dass bis zum 31. Dezember 2003 für Erträge aus ausländischen Investmentfonds das Halbeinkünfteverfahren nicht anzuwenden sei. Seit dem 1. Januar 2004 komme hingegen auch auf Erträge aus ausländischen Investmentanteilen das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung, soweit ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche inländische und ausländische Erträge solche im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) enthalten würden (§ 2 Abs. 2 Investmentsteuergesetz --InvStG--). Damit habe der Gesetzgeber die Ungleichbehandlung zwischen ausländischen und inländischen Investmentanteilen und die damit einhergehenden EU-rechtlichen und verfassungsrechtlichen Bedenken beseitigt. Außerdem werde der Fondsanleger gegenüber dem Direktanleger benachteiligt, weil für Direktanlagen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft das Halbeinkünfteverfahren bereits seit dem Jahr 2001 gelte. Zudem verstoße der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG-Vertrag (EG). Dieser Artikel komme nicht nur im Verhältnis zu EU-Mitgliedstaaten, sondern auch im Verhältnis zu Drittstaaten zur Anwendung. Für den Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens bestünde keine Rechtfertigung. Es würde der Kapitalverkehr behindert, weil deutsche Investoren beim Erwerb ausländischer Investmentanteile Nachteile hätten. Der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens verstoße auch gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Es sei nicht ersichtlich, warum das Halbeinkünfteverfahren vor dem Jahr 2004 keine Anwendung auf Erträge aus ausländischen Investmentanteilen finden solle. Zudem seien auch die Regelungen zu der Pauschalbesteuerung in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG EU-rechtswidrig und verfassungswidrig. Zum einen käme es bei Anwendung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG zu einer unzulässigen Besteuerung von Substanzwerten. Damit würden grenzüberschreitende Aktivitäten mit einer Strafsteuer belegt werden. Deshalb habe das FG Berlin (Az. 7 K 7396/02, IStR 2005, 342) die Europarechtswidrigkeit von § 18 Abs. 3 Satz 4 festgestellt. Ein Verfassungsverstoß liege deshalb vor, weil gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) und den Halbteilungsgrundsatz verstoßen werde. Schließlich sei auch die Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Sinne von § 20 Abs. 1 EStG insgesamt verfassungswidrig. Zum einen werde die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugsdefizite vereitelt. Zum anderen werde der Steuerehrliche einer höheren Steuer unterworfen als der Steuerunehrliche. ...

Die Kläger beantragen:

...

Das Finanzamt beantragt, ...

Dies wird im Wesentlichen unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung wie folgt begründet:

Die im Streitfall vorgenommene Besteuerung entspreche geltendem Recht. Das Halbeinkünfteverfahren sei erst ab dem 1. Januar 2004 durch die im InvStG vorgenommenen Gesetzesänderungen anwendbar. Der geltend gemachte Verfassungsverstoß sei ebenfalls nicht erkennbar. Die Schlechterstellung sei durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen EU-Recht scheide schon deshalb aus, weil im Streitfall das Verhältnis zu einem Drittstaat betroffen sei. ...

II. Die Klage ist unbegründet.

...

1. Der Beklagte hat im Streitfall die in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG getroffene Regelung sachlich und rechnerisch zutreffend angewendet.

Nach den von den Klägern nicht bestrittenen Feststellungen des Beklagten liegen im Streitfall Erträge aus sog. schwarzen Fonds vor. Für diese Fonds gilt - neben § 18 Abs. 3 AuslInvestmG - die Regelung in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG (vgl. BFH-Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508; Wassermeyer, IStR 2001, 17). Danach gehören Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile sowie die von dem ausländischen Investmentvermögen vereinnahmten, nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten, sonstigen Erträge und Veräußerungsgewinne (als ausgeschüttet zu behandelnde Erträge) sowie Zwischengewinne i.S. von § 17 Abs. 2a AuslInvestmG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen sind; § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Körperschafsteuergesetz (KStG) sind nicht anzuwenden. Gemäß § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AuslInvestmG sind dabei mindestens 10 v.H. des Rücknahmepreises bzw. des Marktpreises anzusetzen. Zudem sind im Fall der Rückgabe von ausländischen Investmentanteilen gemäß § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG 20 v.H. des Entgelts für die Rückgabe anzusetzen; die Anknüpfung an das Entgelt für die Rückgabe tritt an die Stelle der bei den sog. weißen und grauen Fonds i.S.d. § 17 Abs. 3 und § 18 Abs. 2 AuslInvestmG geregelten Zwischengewinnbesteuerung nach § 17 Abs. 2a AuslInvestG (vgl. BFH-Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508; Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 2003, Kommentar, § 18 AuslInvestmG Rn. 53).

Der Beklagte hat daher zu Recht die Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht und deren Höhe nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ohne Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ermittelt. Für den Senat bestehen keine Anhaltspunkte, dass die diesbezüglichen Besteuerungsgrundlagen rechnerisch unzutreffend ermittelt wurden. Im Übrigen haben auch die Kläger keine Einwendungen gegen die Höhe der nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 und Satz 4 AuslInvestmG ermittelten Beträge erhoben.

2. Die nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (DBA-USA) vom 29. August 1989 (BGBl. II 1991, 354) nicht von der inländischen Besteuerung freigestellt. ... Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte für eine unzutreffende Anwendung vorstehend genannter DBA-Vorschriften.

3. Die Regelungen des § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG (Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens) und des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG (Pauschalbesteuerung) sind nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG) zu prüfen.

Die Kläger tragen vor, dass der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens und die in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG angeordnete Pauschalbesteuerung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG verstoße. Ob dies der Fall ist (die Europarechtswidrigkeit wegen Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens bejahend: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Juni 2008 1 K 1286/04 B, EFG 2008, 1561, rechtskräftig; die Europarechtswidrigkeit der Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG bejahend: FG Köln, Urteil vom 19. April 2007 6 K 5714/02, EFG 2007, 1670, Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 24/07; FG Berlin, Urteil vom 8. Februar 2005 7 K 7396/02, EFG 2005, 1094, rechtskräftig; dies verneinend: FG Düsseldorf, Urteil vom 22. Dezember 2005 12 K 5252/02 E, EFG 2006, 866, Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 2/06; FG Köln, Urteil vom 22. August 2001 14 K 35/99, EFG 2002, 144, rechtskräftig), kann im Streitfall dahingestellt bleiben, weil die Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG (sog. Stand-still-Klausel) gegeben sind (vgl. dazu auch Kurt, BB 2008, 1710).

a) Nach Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Eine solche Beschränkung ist stets dann gegeben, wenn eine gesetzliche Regelung einen Steuerpflichtigen im Ergebnis davon abhält, Kapital in Gesellschaften anzulegen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Umgekehrt wirkt sich eine solche Regelung auch gegenüber den in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften beschränkend aus, weil sie diese daran hindert, im Inland Kapital zu sammeln (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Juni 2000 C-35/98 - Verkooijen - Slg 2000 I-4071, Rz. 34, 35; vom 15. Juli 2004 C-315/02 - Lenz - Slg. 2004 I-7063, Rz. 20, 21; vom 7. September 2004 C-319/02 - Manninen - Slg. 2004 I-7477, Rz. 22, 23; vom 6. März 2007 C-292/04 - Meilicke - Slg. 2007 I-1835, Rz. 23, 24). Die so definierte Kapitalverkehrsfreiheit gilt - wie sich aus dem Wortlaut des Art. 56 EG ergibt - nicht nur innerhalb der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union und des EWR, sondern auch im Verhältnis zu Drittstaaten. Allerdings sind Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten nach Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG zulässig, soweit sie im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bereits mindestens seit dem 31. Dezember 1993 bestehen (BFH-Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508; BFH-Urteil vom 11. März 2008 I R 116/04, BFH/NV 2008, 1161).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG erfüllt, so dass keine Prüfung am Maßstab des Art. 56 Abs. 1 EG erfolgen darf. Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH an, dass Kapitalanlagegesellschaften bzw. Investmentvermögen Finanzdienstleistungen i.S.d. Art 57 Abs. 1 Satz 1 EG erbringen (BFH-Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508; so auch Brinkhaus/Schmitt in Brinkhaus/ Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 2003, Kommentar, vor §§ 16 bis 20 AuslInvestmG Rn. 70). Darüber hinaus stellen sowohl die in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG geregelte Pauschalbesteuerung als auch die in § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG angeordnete volle Besteuerung der mittelbar bezogenen Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen beim privaten Anleger Regelungen dar, die bereits am 31. Dezember 1993 bestanden haben.

aa) Die Vorschriften des § 18 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 AuslInvestmG bestehen bereits seit 1969 (BGBl. I 1969, 986). Die Vorschrift des § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG wurde mit Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz -- StMBG--) vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I 1993, 2310; BStBl. I 1994, 50) eingefügt und gilt nach Art. 34 Abs. 1 StMBG bereits seit dem 30. Dezember 1993 (Inkrafttreten am Tag nach der Verkündung im Bundesgesetzblatt vom 29. Dezember 1993; vgl. auch BFH Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508). Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass für die Anwendung des Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG darauf abzustellen ist, wann § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG in Kraft getreten ist - hier am 30. Dezember 1993 - und damit Bestandteil der mitgliedstaatlichen (deutschen) Rechtsordnung wurde, und nicht darauf, wann die Norm erstmals anwendbar war (gleicher Ansicht Schürmann in Lenz/Borchardt, EU- und EG-Vertrag, 4. Aufl., Art 57 Rn. 4; so im Ergebnis auch BFH-Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508); es ist daher unerheblich, dass nach § 19a Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG die Vorschrift des § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG erstmals ab dem Jahr 1994 anzuwenden ist.

bb) Die Vorschriften über die Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens in § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG (und § 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG) wurden zwar mit Art. 11 Nr. 2 Buchst. a (und Art. 11 Nr. 1 Buchst. a) des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I 2000, 1433) erst mit Geltung ab dem 1. Januar 2001 (Art. 19 Abs. 1 StSenkG) und damit nach dem 31. Dezember 1993 in das AuslInvestmG eingefügt. Gleichwohl liegt darin nach Auffassung des Senats keine nach dem 31. Dezember 1993 gegenüber einen Drittland neu getroffene beschränkende Regelung der Kapitalverkehrsfreiheit.

Entscheidend hierfür ist, dass durch die vorstehend genannten Vorschriften über den Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens keine nach dem Stichtag 31. Dezember 1993 neu geschaffenen Regelungen über die Besteuerung der Einkünfte einschließlich der (mittelbar) bezogenen Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen beim privaten und betrieblichen Anleger erlassen wurden. Der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens bewirkt zwar, dass alle Einkünfte einschließlich der (mittelbar) bezogenen Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen beim privaten Anleger der vollen Steuerpflicht unterliegen (Brinkhaus in Brinkhaus/ Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 2003, Kommentar, § 17 AuslInvestmG Rn. 17), während bei inländischen Fonds (mittelbar) bezogenen Dividenden aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen gemäß § 40 Abs. 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen werden (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 2003, Kommentar, § 40 KAGG Rn. 55 f.). Diese Regelungen führen aber dazu, dass für Anteilscheininhaber von ausländischen Fonds der bis zum 31. Dezember 1993 geltende Status - nämlich die volle Steuerpflicht aller Einkünfte einschließlich der (mittelbar) bezogenen Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen - aufrecht erhalten bleibt; es wird keine vom Stichtag 31. Dezember 1993 abweichende Rechtslage geschaffen.

Damit ist im Streitfall auch nicht die vom EuGH bereits mehrfach behandelte Frage entscheidungserheblich, ob später geänderte Bestimmungen dennoch als am 31. Dezember 1993 bestehend eingestuft werden können; dies treffe - so der EuGH - auf solche Vorschriften zu, die im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmen, nicht aber auf solche die auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht beruhen oder neue Verfahren einführen (EuGH-Urteile vom 1. Juni 1999 C-302/97 - Konle - Slg. 1999 I -3099, Rz. 52, 53; vom 24. Mai 2007 C-157/05 - Holböck - Slg. 2007 I-4051, Rz. 41). Maßgeblich ist nämlich, dass die in Rede stehenden Vorschriften über den Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens nur die am 31. Dezember 1993 bestehende Rechtslage perpetuieren. Im Übrigen bleibt zu beachten, dass - im Vergleich zur alten Rechtslage - ausländische Investmentvermögen ab dem 1. Januar 2001, soweit sie inländische Aktien halten, wegen der Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 30% auf einheitlich 25% sogar besser gestellt werden (vgl. BT-Drs. 14/2683, 132; vgl. auch Brinkhaus in Brinkhaus/ Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 2003, Kommentar, § 17 AuslInvestmG Rn. 17) und inländische private Anleger eine höhere Rendite erzielen (vgl. Roth, IStR 2001, 208).

4. Zudem ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die Besteuerung der Erträge aus sog. schwarzen Fonds verfassungswidrig ist.

Die Kläger äußern zwar Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit des erfolgten Ausschlusses des Halbeinkünfteverfahrens und der in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG angeordneten Pauschalbesteuerung. Der Senat ist aber nicht davon überzeugt, dass diese Regelungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG oder sonstiges Verfassungsrecht verstoßen.

a) Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. ... Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, HFR 2008, 756). Es ist nicht zu untersuchen, ob er die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat, insbesondere nicht willkürlich verfahren ist (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87 u.a., BVerfGE 81, 108). Daneben verlangt Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Demzufolge ist der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet, das steuerliche Erhebungsverfahren so zu gestalten, dass es bei gesetzmäßigem Vollzug geeignet ist, die gleichmäßige Erhebung der Steuer prinzipiell zu gewährleisten (BVerfG-Urteile vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BStBl. II 2005, 56). Prinzipiell verfehlt wird die verfassungsrechtlich gebotene Gleichheit im Belastungserfolg durch eine Erhebungsregel, die bewirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann (BVerfG-Urteile vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56). Ist dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen und fällt die dies bewirkende Regelung in seinen Verantwortungsbereich, so begründet sie im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56). ...

aa) Der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens stellt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung dar.

aaa) Es ist zwar zutreffend, dass im Streitjahr für Direktanleger an ausländischen Kapitalgesellschaften das Halbeinkünfteverfahren gegolten hat (zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei ausländischen Körperschaften vgl. Nacke in Hermann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 40 EStG Anm. 40, 48; H 6 Nr. 40 EStH 2003), während für Fondsanleger an ausländischen Fonds das Halbeinkünfteverfahren ausgeschlossen war. Der Gesetzgeber ist aber nicht aufgrund verfassungsrechtlicher Erwägungen zu einer Gleichbehandlung der Fonds- mit den Direktanlegern verpflichtet. Die Fondsanlage ist gerade nicht mit einer Direktanlage (z.B. an einer Kapitalgesellschaft) vergleichbar. Es handelt sich um eine andere Anlageform, die anderen steuerrechtlichen Regelungen folgt. Insbesondere kann auch aus dem im Rahmen der Investmentbesteuerung - teilweise nur lückenhaft - umgesetzten Transparenzprinzip keine dem Gleichheitssatz widersprechende Ungleichbehandlung abgeleitet werden. Nach dem Transparenzprinzip sind Erträge aus dem Sondervermögen weitgehend so zu versteuern, als ob sie der Anteilsinhaber unmittelbar ohne Zwischenschaltung des Sondervermögens bezogen hätte. Dem Gesetzgeber steht es allerdings frei, den Umfang der einfachgesetzlichen Transparenz im Einzelnen zu bestimmen; eine Transparenz kann daher nur dort gelten, wo sie der Gesetzgeber angeordnet hat (BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl. II 1992, 786). ...

bbb) In dem Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens ist auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von inländischen Anteilsinhabern ausländischer Sondervermögen gegenüber von inländischen Anteilsinhabern inländischer Sondervermögen zu sehen. Für sog. schwarze Fonds - aber auch für sog. weiße (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG) und graue Fonds - ist die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (§ 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG) ausgeschlossen. Der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens bewirkt zwar, dass bei schwarzen Fonds - wie bereits oben unter Ziff. 3 b) bb) des Urteils angeführt - alle Einkünfte einschließlich der (mittelbar) bezogenen Dividenden beim privaten Anleger der vollen Steuerpflicht unterliegen, während bei inländischen Fonds entsprechende laufende Dividendenerträge dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen sind (§ 40 Abs. 2 KAGG). So ist aber schon fraglich, ob sich inländische Fonds mit sog. schwarzen Fonds vergleichen lassen müssen. Bei sog. schwarzen Fonds fehlen nämlich im Inland wesentliche Anknüpfungspunkte für eine erfolgversprechende Verifikation der Besteuerungsgrundlagen (vgl. FG Köln, Urteil vom 22. August 2001 14 K 35/99, EFG 2002, 144, rechtskräftig). Selbst wenn man von vergleichbaren Gruppen ausgeht, ist die Ungleichbehandlung allerdings gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hat in dem besonderen Teil der Gesetzesbegründung zu dem in den §§ 17, 18 AuslInvestmG 2001 erfolgten Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens angeführt, dass kein Anlass bestehe, ausgeschüttete oder thesaurierte Dividenden beim Anteilsinhaber nur zur Hälfte zu besteuern, weil das ausländische Investmentvermögen durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht belastet, sondern unter Umständen sogar günstiger gestellt werde (BT-Drs. 14/2683, 132). Es ist fraglich, ob allein diese Überlegungen aus dem besonderen Teil der Gesetzesbegründung eine tragfähige Rechtfertigung für die Differenzierung darstellen. Dem allgemeinen Teil der Gesetzesbegründung lässt sich aber entnehmen, dass mit dem StSenkG auch die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft angestrebt wurde (BT-Drs. 14/2683, 93). Hierbei handelt es sich um ein verfassungsrechtlich nicht zu beanstandendes Anliegen des deutschen Gesetzgebers. So stellen volkswirtschaftliche Überlegungen eine sachgerechte Erwägung für Differenzierungen dar (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93 u.a., BVerfGE 107, 17 ). Insbesondere ist der Gesetzgeber nicht daran gehindert, Investitionen in ausländische Kapitalanlagen weniger attraktiv zu machen als Investitionen in inländische Kapitalanlagen (BFH Urteil vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786). ...

bb) Ebenso stellt die in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG angeordnete Pauschalbesteuerung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung dar.

Die Pauschalbesteuerung in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG führt zu einer möglichen Schlechterstellung gegenüber der Besteuerung inländischer Fonds, aber auch gegenüber sog. weißer und grauer ausländischer Fonds. So werden im Gegensatz zur Besteuerung inländischer Fondsanteile nach §§ 39 ff. KAGG und der Besteuerung ausländischer Fondsanteile gemäß §§ 17, 18 Abs. 1 AuslInvestmG nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG die Erträge nicht in tatsächlicher Höhe besteuert. Zudem fingiert § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG einen Zwischengewinn, der bei inländischen Fonds gemäß § 39 Abs. 2 KAGG sowie bei sog. weißen und grauen ausländischen Fonds gemäß § 17 Abs. 2a AuslInvestmG bzw. § 18 Abs. 1 i.V.m. § 17 Abs. 2a AuslInvestmG realitätsgerecht erfasst wird; bei den nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG zu besteuernden Einkünften tritt die Rechtsfolge der Fiktion hingegen unabhängig von Besitzdauer, Fondserträgen und Wertzuwächsen des Fonds ein. Vor diesem Hintergrund hat der BFH festgestellt, dass ernstliche Zweifel an der Vereinbarkeit von § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG mit Art. 3 Abs. 1 GG bestehen (BFH-Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508); diese ergäben sich insbesondere aus der mit der Pauschalsteuer nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG verbundenen Abweichung von einer individuellen Schätzung nach § 162 Abgabenordnung (AO). Nach Ansicht des Senats liegen aber keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken vor, die zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG führen.

aaa) Dies gilt zunächst für die Vorschrift des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG (gleicher Ansicht FG Düsseldorf, Urteil vom 22. Dezember 2005 12 K 5252/02 E, EFG 2006, 866, Az. des BFH: VIII R 2/06; FG Köln, Urteil vom 22. August 2001 14 K 35/99, EFG 2002, 144, rechtskräftig). Die sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass bei sog. schwarzen Fonds im Inland wesentliche Anknüpfungspunkte für eine erfolgversprechende Verifikation der Besteuerungsgrundlagen fehlen; insoweit wird auf die Ausführungen des FG Köln (Urteil vom 22. August 2001 14 K 35/99, EFG 2002, 144, rechtskräftig) verwiesen. Die gesetzliche Pauschalierung schafft damit den Ausgleich dafür, dass sich der schwarze Fonds den strengen Anzeige- und Nachweispflichten von § 17 Abs. 3 AuslInvestmG nicht unterwirft. Die Höhe der nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG anzusetzenden Pauschbeträge (mindestens 10 v.H. des Rücknahme- bzw. Börsen- oder Marktwerts; vgl. § 18 Abs. 3 Satz 2 AuslInvestmG) ist aus verfassungsrechtlicher Sicht ebenfalls nicht zu beanstanden. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG aus wirtschaftspolitischen Erwägungen als Abschreckung vor Investmentfonds eingeführt wurde, die sich der deutschen Aufsicht "entziehen" (vgl. dazu auch Brinkhaus in Brinkhaus/ Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 2003, Kommentar, § 18 AuslInvestmG Rn. 41). Demnach liegt die Höhe der anzusetzenden Pauschbeträge - insbesondere unter Berücksichtigung angemessener Sicherheitszuschläge - noch im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums.

bbb) Ebenso verstößt § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats selbst dann, wenn man das Zusammenspiel der Regelungen in § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 AuslInvestmG berücksichtigt. Zur sachlichen Rechtfertigung gelten die vorstehend unter aaa) gemachten Ausführungen entsprechend.

cc) Es liegt auch kein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Die Kläger haben schon nicht substantiiert vorgetragen, worin die verfassungswidrige Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens liegen soll. Es wird lediglich pauschal angeführt, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG ein strukturelles Vollzugsdefizit aufweise. Die Frage des strukturellen Vollzugsdefizits wurde in der Vergangenheit im Zusammenhang mit der Zinsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG diskutiert. Der BFH hat zwischenzeitlich entschieden, dass die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d.. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in den Veranlagungszeiträumen seit 1994 verfassungsgemäß ist (BFHUrteil vom 7. September 2005 VIII R 90/04, BStBl. II 2006, 61; vgl. auch BVerfG Beschluss vom 10. März 2008 2 BvR 2077/05, HFR 2008, 852; Heuermann, StBP 2006, 31). Im Übrigen bleibt zu beachten, dass es sich bei den im AuslInvestmG geregelten Fällen um grenzüberschreitende Sachverhalte handelt. Der Gesetzgeber ist grundsätzlich wegen des Territorialitätsprinzips nicht für die Nichtüberprüfbarkeit des Erklärungsverhaltens ausländischer Fonds verantwortlich. ...

dd) Ebenso ist keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von steuerehrlichen Steuerpflichtigen gegenüber Steuerunehrlichen gegeben, die in den Anwendungsbereich des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetzes -- StraBEG--) vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 2928) fallen. Ziel des Strafbefreiungserklärungsgesetzes ist es Personen, die sich bislang erfolgreich der Besteuerung entzogen haben, zu veranlassen, freiwillig in die Steuerehrlichkeit zurückzukehren; es soll ein attraktiver Anreiz für eine freiwillige Rückkehr in die Steuerehrlichkeit geschaffen werden (BT-Drs. 15/1309, 9). Die Begünstigung steuerunehrlicher Steuerpflichtiger gegenüber steuerehrlichen Steuerpflichtigen ist gerechtfertigt, da der Erfolg einer Amnestie im Wesentlichen auch von der Höhe der steuerlichen Belastung abhängt. Diesbezüglich ist dem Gesetzgeber eine Abgabe in Höhe von 25% (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 StraBEG) bzw. 35% (§ 1 Abs. 6 StraBEG) der Bemessungsgrundlage als sachgerecht erschienen. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu auch BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, HFR 2008, 756; FG Köln, Urteil vom 5. Juni 2008 10 K 1880/05, EFG 2008, 1585; FG Köln, Urteil vom 19. März 2008 14 K 5045/04, EFG 2008, 1238, Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 11/08).

b) Verstoß gegen Art. 14 GG Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG im Hinblick auf den von den Klägern angeführten Halbteilungsgrundsatz vor. Dies schon deshalb, weil das BVerfG im Beschluss vom 18. Januar 2006 (2 BvR 2194/99, BVErfGE 115, 97) erkannt hat, dass sich dem BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 (2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121) keine verbindliche verfassungsrechtliche Obergrenze für die Gesamtbelastung mit der Einkommen- und Gewerbesteuer entnehmen lasse. ... Ein Halbteilungsgrundsatz als verfassungsrechtliche Belastungsobergrenze ergebe sich weder aus dem Tenor noch aus den ihn tragenden Gründen. Nach der zwischenzeitlichen Rechtsprechung des BVerfG lässt sich demnach aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung (Halbteilungsgrundsatz) ableiten (vgl. auch BFH-Beschluss vom 21. November X B 151/06, [...]).

5. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der vorliegend entschiedenen Fragen zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung