Judicialis Rechtsprechung

10 K 4778/05

Rechtsstreitverfahren

Einkommensteuer 2001, 2002 und 2003

In dem Rechtsstreit

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

... sowie

der ehrenamtlichen Richter ...und ...

ohne mündliche Verhandlung

am 14. Februar 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob Räumlichkeiten im Anbau eines Wohnhauses als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren sind.

I. Die Kläger sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren gemeinsam zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger (Kl) erzielte als Fotodesigner und Journalist in den Streitjahren nichtselbstständige und selbstständige Einkünfte. Die Klägerin (Klin) erzielte als Zeitungsredakteurin nichtselbstständige Einkünfte und daneben aus einer Agentur für visuelle Kommunikation und Werbung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kl ist überdies unentgeltlich im Betrieb seiner Ehefrau tätig. Die gewerbliche Tätigkeit der Klin umfasste in den Streitjahren im Wesentlichen den Verkauf von Kalendern an Firmenkunden. Die Kalender werden in Fremdleistung produziert (Regisseur, Koch, Fotograf, Food-Stylist; 2001 und 2002 in ..., 2003 in ...) und hergestellt (Druck und Bindung). Die Auslieferung der Kalender erfolgt zum Teil direkt von der Druckerei an die Firmenkunden. Zum Teil werden die Kalender im Betrieb der Klin versandfertig gemacht. Da das Geschäft in den Streitjahren nahezu ausschließlich aus dem Verkauf der Kalender bestand, beschränkte sich die geschäftliche Aktivität nach eigenen Angaben der Kläger weitgehend auf ca. 3 Monate im Herbst. Die gewerbliche Tätigkeit übte die Klin in einem 1988 fertig gestellten Anbau an das 1979 erworbene, 1711 erbaute Wohnhaus der Kläger aus. Der Anbau erfolgte im Stil eines Wintergartens. Er verfügt über ein Kellergeschoss, ein Erdgeschoss und eine Empore im Obergeschoss. Im Erdgeschoss befinden sich laut vorgelegtem Grundriss 4 Räume, die bezeichnet sind mit Büro (27,84 qm), Abstellraum (5,51 qm), Versand/Packraum/Fachbücherei (19,02 qm) und Toilette (4,13 qm). Die Empore ist bezeichnet als Lagerraum für Offsetmontagen/ Kopiergerät/Ablagen. Der Anbau ist im Erdgeschoss durch eine Tür mit dem Wohnhaus verbunden. Büro-und Versandraum haben jeweils einen Außeneingang. Die Erdgeschossräume sind ausgestattet mit Schreibtischen, Bürostühlen, Regalen, einem Hängeregistraturwagen, einem Diaschrank, einer Eckbankgruppe mit Tisch sowie diversen Kleinmöbeln und Bürogeräten (PC, Notebook, Scanner, Drucker). Auf der Empore befindet sich ein Tisch, auf dem ein Kopiergerät aufgestellt ist, ein Regal für schriftliche Unterlagen und ein Schubladenlagerschrank für Offsetmontagen. Ferner werden Montagen auf dem Fußboden gelagert. Das über eine Abstiegsluke erreichbare Kellergeschoss (ca. 40 qm) wird als Lagerraum für Geschirr und andere Haushaltsgegenstände genutzt.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte zunächst mangels Einreichung von Steuererklärungen die Besteuerungsgrundlagen teilweise durch Schätzung. Mit ESt-Bescheiden für 2001 vom 02. April 2003, für 2002 vom 27. September 2004 und für 2003 vom 12. Mai 2005 wurde die ESt --jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung--auf ... EUR (ESt 2001), ... EUR (ESt 2002) und ... (ESt 2003) festgesetzt. Die hiergegen erhobenen Einsprüche wurden unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Einspruchsentscheidungen vom 18. März 2005 (ESt 2001 und 2002) bzw. 23. November 2005 (ESt 2003) als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Im Verlauf des Klageverfahrens reichten die Kläger Steuererklärungen ein. In den nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) aufgestellten Gewinnermittlungen wies die Klin Raumkosten in Höhe von 16.613,20 DM (2001), 7.347,79 EUR (2002) und 5.786,81 EUR (2003) aus. Im Rahmen einer bei der Klin durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die betrieblich genutzten Räumlichkeiten ein häusliches Arbeitszimmer darstellen und der Betriebsausgabenabzug daher auf 2.500 DM in 2001 und 1.250 EUR in 2002 und 2003 beschränkt sei. Entsprechend dem Ergebnis der Außenprüfung setzte das FA mit nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ergangenen Änderungsbescheiden vom 10. August 2006 die geltend gemachten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ... DM (2001), ... EUR (2002) und ... EUR (2003) an. Die ESt wurde auf ... EUR (2001), ... EUR (2002) und ... EUR (2003) festgesetzt. Zur Begründung der Klage wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: Es handele sich nicht um ein häusliches Arbeitszimmer, sondern um eine Betriebsstätte. Die Klin betreibe die Herstellung und den Verkauf von Kalendern. In den Räumen würden durch den separaten Eingang Lieferanten, Vertreter und Kunden empfangen werden. Teilweise würden die Räumlichkeiten als Lagerräume für Requisiten, die für die Kalenderherstellung benötigt würden, und für die Herstellung und den Versand der Kalender benutzt werden. Während der Abwesenheit der Klin benutze zudem der Kl die Räume. Die Einordnung der Räume könne auch nicht allein aufgrund der Verhältnisse in den Streitjahren vorgenommen werden. In den vorangegangenen Jahren habe die Klin --u.a. auch mit der Beschaffung und Versendung von Kundengeschenken für Firmenkunden--Umsätze von mehreren 100.000 DM erwirtschaftet. Der Anbau sei durch Aufstockung eines Kredits bei der Raiffaisenbank ... finanziert worden.

Die ursprüngliche Kreditaufnahme stamme nicht aus der Finanzierung der Anschaffung des Anwesens im Jahr 1979. Später sei das Darlehen bei der Bank ... umgeschuldet worden. Die Zinsaufwendungen seien entsprechend der Nutzfläche zwischen betrieblich genutztem Teil, vermietetem Teil und selbst genutzter Wohnung aufgeteilt worden.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die ESt-Bescheide 2001 -2003 vom 10. August 2006 dahingehend abzuändern, dass bei den gewerblichen Einkünften der Klin zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 14.113,20 DM (ESt 2001), 6.097,79 EUR (ESt 2002) und 4.536,81 EUR (ESt 2003) berücksichtigt werden und die ESt entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird im Wesentlichen darauf hingewiesen, dass ein Arbeitszimmer nicht notwendigerweise büromäßige Arbeiten voraussetze, sondern auch bei geistiger, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit vorliegen könne. Auch könnten nicht nur Wohnräume, sondern auch Zubehörräume in die häusliche Sphäre eingebunden sein. Dies sei vorliegend der Fall. Das in einem Wintergarten eingerichtete Büro gehöre zum Wohnhaus, sei gemeinsam mit dem Wohnhaus finanziert worden und werde gemeinsam mit diesem abgeschrieben und unterhalten. Die Klin führe in den Büroräumen nur Tätigkeiten aus, die für ein häusliches Arbeitszimmer typisch seien. Die Erstellung, der Druck und der Versand von Kalendern erfolgten weitgehend durch Fremdanbieter. Es würden weder Arbeitnehmer beschäftigt noch finde ein intensiver und dauerhafter Publikumsverkehr statt. Neukunden würden schriftlich oder durch die Zusendung von Werbekalendern geworben werden. Ferner hätten die Kläger einen konkreten Zusammenhang zwischen bestimmten Zinsaufwendungen und der Finanzierung des Anbaus nicht nachgewiesen. Schließlich werde der Kellerraum auch zur Lagerung von privaten Gegenständen ("Rumpelkammer") genutzt.

II. Die Klage ist unbegründet. Die von der Klin genutzten Räumlichkeiten sind in den Streitjahren zum Teil nicht als betrieblich genutzt und im Übrigen als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der letztgenannten Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift die Höhe der abziehbaren Aufwendungen regelmäßig auf 2 400 DM (Veranlagungszeitraum 2001) bzw. 1.250 EUR (Veranlagungszeiträume 2002 und 2003) begrenzt. Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift). Der Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--dahingehend definiert, dass es sich um einen Arbeitsraum handelt, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer Arbeiten dient (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Ferner ist Voraussetzung, dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich betrieblichen Zwecken dient (BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; BFH- Beschluss vom 04. Mai 2005 VI B 35/04, BFH/NV 2005, 1549). In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775). Dies betrifft nicht nur die eigentlichen Wohnräume, sondern auch die Zubehörräume zur Wohnung (Abstell-, Keller-und Speicherräume etc.). Kann hingegen ein als Arbeitszimmer genutzter Raum nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen zugerechnet werden, so ist er in der Regel auch kein "häusliches" Arbeitszimmer (BFH in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428). Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich nicht allgemein, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden. In Abgrenzung zu anderen betrieblich genutzten Räumen im häuslichen Bereich (z.B. einer Werkstatt, einem reinen Lager, einer Arztpraxis) ist insbesondere von Bedeutung, wie der Raum eingerichtet und ausgestattet ist, ob ihm die technischen Einrichtungen der Art und dem Umfang nach das Gepräge geben, ob und in welchem Umfang Publikumsverkehr stattfindet und ob fremdes Personal in dem Raum tätig ist (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Dabei wird jedoch die Qualifikation als häusliches Arbeitszimmer nicht dadurch aufgehoben, dass das Arbeitszimmer nicht nur vom Steuerpflichtigen selbst, sondern auch von zusammen mit dem Steuerpflichtigen im Haushalt lebenden Angehörigen genutzt wird, die in seinem Unternehmen beschäftigt sind (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2002 IV B 36/01, BFH/NV 2002, 1570). Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Diese liegt aber nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden (BFH-Urteil in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775). Insoweit kann insbesondere auch ein als Archiv genutzter Raum unter Berücksichtigung seiner Ausstattung, Lage und Funktion als Teil des häuslichen Arbeitszimmers anzusehen sein, wenn dort Tätigkeiten wie das Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen ausgeführt werden. Denn dies sind Tätigkeiten, die häufig auch in einem häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden und die (ggf. vorbereitend und unterstützend) der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Erfüllen mehrere vom Steuerpflichtigen genutzte Räume die Qualifikationsmerkmale des häuslichen Arbeitszimmers, so fallen alle hierdurch verursachten Aufwendungen insgesamt unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Der Nachweis der Tatsachen, welche das Vorliegen von Betriebsausgaben begründen, fällt in die objektive Beweislast (Feststellungslast) des Steuerpflichtigen, der sich auf das Vorliegen abziehbarer Betriebsausgaben beruft (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760).

2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt sich Folgendes: a) Hinsichtlich des Kellerraums und des WC im Erdgeschoss ist ein Betriebsausgabenabzug nach § 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen, da der Senat nicht zu seiner Überzeugung feststellen konnte, dass diese Räume nahezu ausschließlich betrieblich genutzt werden. Nach den vorgelegten Fotografien wird der Kellerraum ausschließlich als Lagerraum genutzt. Es befinden sich dort vor allem Geschirr und andere Haushaltsgegenstände. Insoweit handelt es sich um keine Gegenstände, die eindeutig der betrieblichen Sphäre zugeordnet werden können. Vielmehr werden diese Gegenstände nach der Lebenserfahrung üblicherweise im privaten Haushalt genutzt. Die Kläger haben ihre Behauptung, dass die dort gelagerten Gegenstände ausschließlich als Requisiten für Fotos genutzt werden, nicht belegt. Der Senat kann nach den vorliegenden Umständen jedenfalls nicht ausschließen, dass Gegenstände wie Geschirr, Einmach- und Marmeladengläser, Plastikwannen, Thermoskannen, Stuhl, Töpfe, Kuchenbackform, Kühlbox, Schlauch, Einkaufskorb, Gefriertruhe etc. zumindest auch in nicht unerheblichem Umfang privat genutzt werden, zumal bei einigen dieser Gegenstände (Kuchenbackform, Marmeladenglas, Schlauch, Stuhl) ein thematischer Zusammenhang zu fotografischen Kompositionen rund um das Thema "..." nicht erkennbar ist.

Das WC verfügt nach den vorliegenden Fotografien auch über eine Dusche. Es sind keine Umstände vorgetragen worden oder anderweitig ersichtlich, die für eine weit überwiegende betriebliche Nutzung von WC und Dusche sprechen. Die Klin hat kein fremdes Personal beschäftigt und es ist auch keine Verkaufsraumausstattung erkennbar, welche die Einrichtung einer Kundentoilette erforderlich machen würde. Zudem ist das WC auf kurzem Weg über den Durchgang vom Haupthaus von dem sich anschließenden Esszimmer und der Küche erreichbar, so dass auch insoweit eine private Nutzung des WC nicht auszuschließen ist. Auch der Einbau der Dusche zeigt, dass dieser Raum in nicht unwesentlichem Umfang der Befriedigung privater Bedürfnisse diente.

b) Die übrigen Erdgeschossräume und der Raum auf der Empore sind insgesamt als häusliches Arbeitszimmer zu werten. Die hierdurch bedingten Aufwendungen sind nur in Höhe von 2.400 DM bzw. 1.250 EUR abziehbar.

Diese Erdgeschossräume und der Raum auf der Empore bilden eine funktionale Einheit, denn es werden dort nach der aus den Gesamtumständen gewonnenen Überzeugung des Senats vorwiegend büromäßige Arbeiten, insbesondere schriftlicher, verwaltungstechnischer und organisatorischer Art durchgeführt. Nach den vorliegenden Fotos sind die Erdgeschossräume mit typischen Büromöbeln, wie Schreibtischen, Regalen, Abstelltischen für Bürogeräte und diversen Ablageschränken ausgestattet und es finden sich dort auch typische Arbeitsmittel wie PC, Drucker, Notebook, Scanner, Schreibmaschine, Bücher, Ordner und Schreibmaterialien. Die Eckbankgruppe wird nach den vorliegenden Fotos ebenfalls als Schreibtisch genutzt. Die Empore ist mit einem Stelltisch für ein Kopiergerät, einem Ablageschrank für Offsetmontagen und einem Regal für schriftliche Unterlagen ausgestattet und steht ansonsten weitgehend leer. In allen Räumen sind weder technische Einrichtungen für die Herstellung von Fotografien (Fotostudio) noch für größere Druck- oder Bindearbeiten erkennbar. Auch für technische Einrichtungen, die über den auch in Büroräumen üblichen Rahmen hinausgehende Versandtätigkeiten erlauben, fehlen Anzeichen. Ebenso lässt sich aus den Gewinnermittlungen der Streitjahre kein Hinweis darauf gewinnen, dass in den Räumen über büromäßige Arbeiten hinausgehende Produktions- oder Versandtätigkeiten stattfanden. So nahmen die Fremdleistungen bei den Materialausgaben einen Anteil von jeweils über 95% ein. Den kumulierten Fremdleistungen der drei Streitjahre in Höhe von ca. 113.000 EUR stehen Einnahmen in Höhe von ca. 124.000 EUR gegenüber, was auf keine wesentliche Wertschöpfung im Betrieb der Klin hindeutet. Aus den vorgelegten Fremdleistungsrechnungen ergibt sich, dass sowohl die Offsetproduktionen für die Kalender als auch die Druck- und Bindearbeiten von Dritten erbracht wurden. Die Frachtkosten betrugen 1.893 DM in 2001, 516 EUR in 2002 und 95 EUR in 2003, die Portokosten 56 DM in 2001, 18 EUR in 2002 und 630 EUR in 2003 was jedenfalls in den Streitjahren auf keine besonders umfangreichen eigenen Versandaktivitäten hindeutet. Schließlich sind auch aus den Anlageverzeichnissen keine Hinweise auf das Vorhandensein von Wirtschaftsgütern, die der Produktion oder umfangreicheren Versandaktivitäten dienen, ersichtlich. Aus den von den Klägern übersandten Fotos zum Dienstleistungsangebot Kalenderversand und aus ihrem Vortrag, dass Frachtkosten teilweise über die jeweilige Druckerei abgerechnet worden seien, da diese günstigere Konditionen erhalten hätte, ergibt sich insoweit keine andere Beurteilung. Denn auch wenn man als richtig unterstellt, dass ein Teil der Kalender in dem als Versandraum bezeichneten Raum verpackt und versandfertig gemacht wurde, erreicht diese Nutzung nach Überzeugung des Senats keinen so prägenden Umfang, dass sie den Räumen den Arbeitszimmercharakter nähme. Zum einen haben die Kläger selbst vorgetragen, dass sich das Kalendergeschäft zeitlich im Wesentlichen auf drei Monate im Herbst beschränkte. Daraus ergibt sich, dass während des weit überwiegenden Teils des Jahres der Raum jedenfalls nicht für Versandtätigkeiten genutzt wurde. Zum anderen ist aus den Fotos erkennbar, dass der so genannte Packtisch vor allem mit Schreibutensilien, Büchern und Unterlagen belegt ist, so dass davon ausgegangen werden kann, dass er überwiegend auch büromäßig genutzt wurde. Überdies befindet sich in dem Raum ein Bücherregal, das nach Angaben der Kläger eine Vielzahl von Fachbüchern enthält, so dass auch insoweit von einer ganzjährigen Nutzung im Zusammenhang mit gedanklicher Arbeit ausgegangen werden muss. Zudem ist ein weiteres Ablageregal erkennbar. Auch soweit die Räume für Archivzwecke genutzt werden (Dias, Offsetmontagen) ist dies noch einer büromäßigen Nutzung ähnlich, denn auch insoweit dienen die Räume typischen Bürotätigkeiten wie dem Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen, auch wenn diese nicht schriftlicher, sondern fotografischer bzw. bildlicher Natur sind. Dass die Räume möglicherweise in früheren Veranlagungszeiträumen mit anderem Geschäftsinhalt und -umfang in anderer Form genutzt wurden, ist unerheblich, da für die Besteuerung die im jeweiligen Veranlagungszeitraum tatsächlich vorliegenden Verhältnisse maßgebend sind.

Die Räume des Anbaus sind auch nach Lage, Funktion und Ausstattung in die häusliche Sphäre der Steuerpflichtigen eingebunden. Die Tatsache, dass es sich in baulicher Hinsicht um einen Anbau an das bestehende Wohnhaus handelt, schließt die Häuslichkeit der Räume nicht bereits aus; vielmehr ist auch bei Zubehörräumen die Einbindung der betreffenden Räume in die häusliche Sphäre aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen (BFH- Urteile vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; und vom 26. Februar 2003 VI R 130/01, BFHE 202, 114, BStBl II 2004, 74). Zwar bestehen zu dem Anbau zwei Außeneingänge, jedoch ist der Anbau auch direkt über eine Tür mit den Wohnräumen der Kläger im Haupthaus verbunden. So besteht ein direkter Zugang zum Esszimmer der Kläger und über dieses zur Küche. Nachdem innerhalb des Anbaus auch ein WC vorhanden ist, kann dieses --wie ausgeführt wurde--ohne weiteres auch von Küche und Esszimmer aus benutzt werden. Einer der Außeneingänge führt auf die mit Gartenmöbeln ausgestattete Terrasse hinter dem Haupthaus und damit ebenfalls in einen jedenfalls nicht unwesentlich privat genutzten Teil. Der zweite Eingang ist über eine schmale Holzleitertreppe vom Parkplatz des Anwesens zugänglich. Eine klare bauliche Trennung zwischen einem betrieblichen Teil und einem Wohnteil ist --insbesondere auch unter Berücksichtigung der o.g. Zuordnung des Kellerraums und des WC im Anbau-nicht vorhanden. Ebenso fehlt es an anderen äußerlichen Merkmalen (Firmenschildern etc.), die für eine Trennung in häuslichen und nicht häuslichen Bereich sprechen. Vielmehr wurde nach dem eigenen Sachvortrag der Kläger gerade auf eine Anbindung der Räume an das Wohnhaus geachtet, da das Haupthaus unter Denkmalschutz steht und der Anbau den bisherigen Wintergarten ersetzen sollte. Nach den vorliegenden Gewinnermittlungen wurde auch kein fremdes Personal beschäftigt. Vielmehr half nach Angaben der Kläger nur der ebenfalls zur häuslichen Gemeinschaft gehörende Kl im Betrieb der Klin unentgeltlich mit. Der von den Klägern dargelegte Publikumsverkehr weist nach Überzeugung des Senats ebenfalls keinen solchen Umfang auf, dass er den Räumen den Arbeitszimmercharakter nehmen würde. Publikumsverkehr schließt die Einbindung in die häusliche Sphäre nur aus, wenn er intensiv und dauerhaft ist (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2006 IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243 m.w.N.). Zudem muss die Widmung für den Publikumsverkehr nach außen erkennbar sein. Vorliegend verfügt der Anbau zwar über einen von der Grundstückszufahrt her erkennbaren Eingang. Dieser ist aber nicht durch ein Hinweisschild als Zugang zu Geschäftsräumen gekennzeichnet. Das deutet darauf hin, dass die Räume nur für einen begrenzten Kreis von Personen, die mit der Klin bereits in geschäftlicher Verbindung standen, als betrieblich genutzte Räume erkennbar waren und auch nur für diesen begrenzten Kreis erkennbar sein sollten. Eine Öffnung für allgemeinen Publikumsverkehr --wie dies etwa bei einer Notfallarztpraxis im eigenen Haus der Fall ist--lag nicht vor. Auch die Ausstattung der Räume weist keine Anzeichen für intensiven Publikumsverkehr auf. Nach den vorliegenden Innenraumfotos werden alle Tische für Büroarbeiten genutzt, ebenso sind keine Einrichtungen für eine Darbietung von Waren oder ähnliches erkennbar. Zum Nachweis des Publikumsverkehrs haben die Kläger auf die nach § 79b Abs. 2 FGO ergangene Aufklärungsanordnung vom 16. Oktober 2006 innerhalb der Ausschlussfrist an Kunden für einen Zeitraum von drei Jahren nur drei Personen benannt (...). Des Weiteren wurden ein Druckereirepräsentant und ein Mitarbeiter der Fa. ... namentlich benannt. Im Übrigen haben die Kläger nur allgemein eine Druckerei, vier Speditionen, und drei Buchbindereien aufgeführt. Der Senat unterstellt insoweit als richtig, dass die benannten Personen tatsächlich die Räumlichkeiten aufgesucht haben. Hieraus lässt sich jedoch kein dauerhafter und intensiver Publikumsverkehr ableiten. Zum einen haben die Kläger selbst ausgeführt, dass das in den Streitjahren durchgeführte Kalendergeschäft sich saisonbedingt im Wesentlichen auf drei Monate im Jahr beschränkte. Von daher fehlt es bereits insoweit an einem dauerhaften Publikumsverkehr. Zum anderen lässt die Anzahl der namentlich benannten Personen und der Umstand, dass es bei den übrigen genannten Firmen zum großen Teil um Anlieferung von Gegenständen (Druckerei ..., Speditionen) ging, darauf schließen, dass in den Räumen selbst kein intensiver Publikumsverkehr vorlag. Hierauf deutet vor allem aber auch der Umstand hin, dass die Kläger durch ihre nichtselbstständige berufliche Haupttätigkeit ohnehin nur in sehr eingeschränktem Umfang in den Räumen anwesend sein konnten (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 2243). Die Klin hat in ihren ESt-Erklärungen der Streitjahre angegeben, an sechs Arbeitstagen in der Woche --insgesamt 244 Tage pro Jahr--in der Redaktion gewesen zu sein. Der Kl hat ebenfalls angegeben, an 5 Arbeitstagen in der Woche --insgesamt 135 (2001) bzw. 225 Tage (2002, 2003) pro Jahr-an seiner Arbeitsstelle gewesen zu sein. Daneben ist der Kl noch seiner selbstständigen Tätigkeit als Fotodesigner und Journalist nachgegangen. Danach kann davon ausgegangen werden, dass es den Klägern bereits zeitlich nicht möglich war, die Räume für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr zu öffnen.

Nach den Gesamtumständen ist die Trennung zwischen den Räumen des Anbaus und dem Wohnhaus daher insgesamt nicht so stark ausgeprägt, dass sie den Zusammenhang der häuslichen Sphäre durchbrechen würde. Letztlich hält der Senat auch im vorliegenden Fall die typische, vom Gesetz als Grundlage der Abzugsbeschränkung vorausgesetzte Sachverhaltskonstellation für verwirklicht, dass die Trennung der betrieblichen/ beruflichen und privaten Sphäre äußerlich nur schwer oder gar nicht erkennbar ist und sich so einer wirksamen Kontrolle durch die Finanzbehörden bzw. -gerichte entzieht (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 m.w.N.).

c) Dass für die betriebliche Tätigkeit der Klin kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, ist zwischen den Beteiligten unstrittig. Die Klin hatte aber nicht ihren Betätigungsmittelpunkt in dem Arbeitszimmer. Geht der Steuerpflichtige --wie im Streitfall--mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen, wobei der Schwerpunkt der Gesamttätigkeit durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert wird. (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212 m.w.N.). Vorliegend war die Klin in den Streitjahren im Hauptberuf als Redakteurin bei einem Verlagshaus nichtselbstständig beschäftigt. Als solche hatte sie --wie sich aus den angegebenen jeweils 244 Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte und der Art der Tätigkeit ergibt-- ihren Betätigungsschwerpunkt in der Redaktion. Anhaltspunkte, die die Indizwirkung des Mittelpunkts der Haupttätigkeit für die Gesamttätigkeit widerlegen, wurden von den Klägern weder vorgetragen, noch sind sie anderweitig ersichtlich. Das FA hat daher zu Recht die im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer geltend gemachten Aufwendungen der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 1. Halbsatz EStG unterworfen. Dass das FA dem Rechtsirrtum der Außenprüfung folgend in 2001 von einem gesetzlichen Grenzbetrag von 2.500 DM statt von 2.400 DM ausgegangen ist, führt zu keiner Änderung, da der Senat aufgrund seiner Rechtsschutzfunktion keine Verböserung vornehmen kann.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung