Judicialis Rechtsprechung

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hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

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auf Grund mündlicher Verhandlung vom 16. Dezember 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1998 vom 11. August 2008 wird die Einkommensteuer auf 622.644,61 EUR herabgesetzt.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Die bis zum 17. September 2008 entstandenen Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 40/100 und der Beklagte zu 60/100, die ab dem 18. September 2008 entstandenen Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 75/100 und der Beklagte zu 25/100.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in der selben Höhe leisten.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.

Gründe:

Streitig ist, ob verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und weitere Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) dem Kläger zuzurechnen sind, sowie in welcher Höhe ausländische Quellensteuer angerechnet wird.

I. Die Kläger werden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer der [...] (L-GmbH). Die L-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der [...]; der Kläger ist auch der Geschäftsführer der D-GmbH. Der Kläger bezieht aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der beiden GmbHs Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und als Gesellschafter der L-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen. Außerdem bezieht er Einkünfte aus VuV aus der Vermietung von Räumen in seinen Häusern in der [...] (D-Straße) an die D-GmbH. Die Klägerin ist Prokuristin bei der L-GmbH und der D-GmbH und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Dem Kläger wurde von der D-GmbH am 24. Dezember 1982 eine Versorgungszusage (FGAkte Bl. 76 ff.) erteilt, die mit Schreiben der D-GmbH zum 20. Dezember 1983 auf 70% des laufenden Grundgehaltes bemessen wurde. In der Versorgungszusage heißt es in Textziffer (Tz.) 1 Abs. 1: "Scheiden Sie nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder vorzeitig wegen Dienstunfähigkeit aus dem Unternehmen aus, so erhalten sie eine monatliche Rente in Höhe von 2.800 DM [...], d.h. 35% des bisherigen monatlichen Grundgehalts. Eine Anhebung der Pension auf 70% des laufenden Grundgehaltes ist beabsichtigt." Mit Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1990 der L-GmbH wurde die Bemessung mit 70% von monatlich 12.000 DM (= 8.400 DM) festgelegt. Der Kläger vollendete am [... 00.] Mai 1993 das 65. Lebensjahr und blieb über die Vollendung des 65. Lebensjahres hinaus als Organ wie auch als dienstvertraglich beschäftigter weiterer Geschäftsführer der D-GmbH tätig und erhielt dafür weiter Arbeitslohn; in den Streitjahren beliefen sich die Zahlungen nach den Angaben in den Lohnsteuerbescheinigungen für 1995 auf 345.976 DM, für 1996 auf 343.478,28 DM, für 1997 auf 210.540 DM und für 1998 auf 397.590 DM. Daneben erfolgten ab Mai 1993 Pensionszahlungen an den Kläger, die die D-GmbH (in Höhe von 100.800 DM jährlich) als Aufwand behandelte; in den Lohnsteuerbescheinigungen wies die D-GmbH diese Pensionszahlungen ebenfalls als Arbeitslohn - und zwar in Form von Versorgungsbezügen - aus.

In dem am [... 00.] Januar 1969 geschlossenen Mietvertrag hatten der Kläger und die DGmbH vereinbart, dass die D-GmbH als Mieterin verpflichtet ist, die Räume wieder in den Zustand zu versetzen, wie nach dem genehmigten Bauplan vorgesehen ist (§ 17 des Vertrages; FG-Akte Bl. 51 ff.). Am 29. Juni 1988 vereinbarten der Kläger und die D-GmbH einen Zusatz zum Mietvertrag vom [... 00.] Januar 1969 (FG-Akte Bl. 54). Darin verpflichtete sich die D-GmbH auf Wunsch des Klägers denjenigen Zustand bei den von ihr gemieteten Räumen herzustellen, der dem Zustand der übrigen vermieteten Wohnungen im Anwesen DStraße entspricht. Am 2. Januar 1999 vereinbarten der Kläger und die D-GmbH (FG-Akte Bl. 55), dass sich die D-GmbH von ihrer Renovierungsverpflichtung aus der Vereinbarung vom 29. Juni 1988 freikaufen könne. Nach Zahlung eines Betrages in Höhe von 200.000 DM, der den Kosten der durchzuführenden Arbeiten entspräche, sei die D-GmbH von ihrer Verpflichtung frei. Auf einer Quittung vom 2. Januar 1999 (FG-Akte Bl. 57) bescheinigte der Kläger der D-GmbH, dass die Zahlungsverpflichtung der D-GmbH durch Verrechnung mit dem Rückzahlungsanspruch aus dem am 25. November 1998 an ihn gewährten Darlehen erfüllt sei. Die D-GmbH behandelte bilanzsteuerrechtlich diesen Vorgang so, dass für die Rückbauverpflichtungen eine Rückstellung in Höhe von 200.000 DM bis zum 31. Dezember 1997 passiviert wurde. In der Bilanz der D-GmbH auf den 31. Dezember 1998 war die Rückstellung für die Rückbauverpflichtung nicht mehr ausgewiesen und auch eine Forderung für das dem Kläger gewährte Darlehen nicht aktiviert. In der Buchführung der D-GmbH wurde im Jahr 1999 auch keine Verbindlichkeit für die Ablösung der Rückbauverpflichtung erfasst.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1999 erklärte der Kläger unter anderem, dass er Arbeitslohn von der D-GmbH bezogen habe und dass in diesem Arbeitslohn in jedem Jahr steuerbegünstigte Versorgungsbezüge in Höhe von 100.800 DM enthalten seien. Außerdem erklärte der Kläger in jedem der Streitjahre bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem Einnahmen aus offenen Gewinnausschüttungen aus der L-GmbH. In der am 20. November 2000 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1999 war bei den Einkünften aus VuV aus den Objekten in der D-Straße die Abstandszahlung der D-GmbH über 200.000 DM nicht enthalten (ESt-Akte 1999 Bl. 71). Mit Schreiben vom 10. Januar 2001 (ESt-Akte 1999 Bl. 62 f.) berichtigte der Kläger seine Einkommensteuererklärung für 1999 und erklärte, dass er die Abstandszahlung über 200.000 DM erhalten habe; als Begründung merkte er an, dass er der Auffassung gewesen sei, dass die Abstandszahlung nur ein Wertausgleich für den eingetretenen Vermögensschaden sei und deshalb nicht zu den laufenden Einkünften aus VuV zähle.

Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für 1995 bis 1998 - nach mehreren Änderungen wegen nicht streitiger Punkte - jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (zuletzt mit den folgenden Steuerbescheiden vor der Auswertung des Betriebsprüfungsberichts: Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 15. Juni 2000; Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 17. November 1998; Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 26. November 1999; Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 7. Februar 2001).

In den in der Zeit von Juni 2000 bis September 2001 durchgeführten Außenprüfungen bei der D-GmbH, der L-GmbH und dem Kläger für den Prüfungszeitraum 1995 bis 1998 vertrat der Betriebsprüfer unter anderem folgende Auffassungen: Die Pensionszahlungen der DGmbH an den Kläger seien nicht als Betriebsausgaben bei der D-GmbH zu berücksichtigen, sondern würden vGAen darstellen (Betriebsprüfungsbericht - BP-Bericht - bei der D-GmbH vom 25. Oktober 2001, [...]); um diese vGA von jährlich 100.800 DM sei das Einkommen der D-GmbH in den Jahren 1995 bis 1998 zu erhöhen. Neben anderen nicht streitigen vGAen erhöhte der Betriebsprüfer um diese vGAen bei der D-GmbH und die darauf entfallende, anrechenbare Körperschaftsteuer für 1995, für 1996, für 1997 und für 1998 von jeweils 43.200 DM (BP-Bericht bei der L-GmbH vom 25. Oktober 2001, [...]) auch das zu versteuernde Einkommen der L-GmbH (BP-Bericht L-GmbH, Tz. 1.8). Für die Betriebsprüfung beim Kläger zog der Betriebsprüfer aus diesen Feststellungen den Schluss, dass die inländischen Kapitalerträge des Klägers um die vGA nebst anrechenbarer Körperschaftsteuer zu erhöhen seien und zwar für die Streitjahre 1995 bis 1998 um jeweils 144.000 DM (100.800 + 43.200 = 144.000) (BP-Bericht beim Kläger vom 26. Oktober 2001, [...]). Im Gegenzug verminderte der Betriebsprüfer den Bruttoarbeitslohn des Klägers um die erklärten Versorgungsbezüge von jährlich 100.800 DM für 1995 bis 1998 (BP-Bericht Kläger , Tz. 1.11 und 1.12). Außerdem erhöhte der Betriebsprüfer die inländischen Kapitalerträge des Klägers um Dividenden aus Schweizer Aktienanlagen für 1995 um 27.000 DM, für 1996 um 28.870 DM, für 1997 um 11.524 DM und für 1998 um 28.247 DM (BP-Bericht Kläger , Tz. 1.4). Als anrechenbare ausländische Kapitalertragsteuer berücksichtigte der Betriebsprüfer eine schweizerische Verrechnungsteuer mit einem Anteil von 15% aus der Dividende und zwar für 1995 4.050 DM, für 1996 4.330 DM, für 1997 1.728 DM und für 1998 4.237 DM (BP-Bericht Kläger , Tz. 1.6). Außerdem vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass die Ausgleichszahlung der DGmbH an den Kläger über 200.000 DM für das angemietete Objekt in der D-Straße als steuerpflichtige Einnahme zu behandeln seien. Der Betriebsprüfer erhöhte deshalb die Einkünfte aus VuV für 1998 um 200.000 DM (BP-Bericht Kläger , Tz. 1.2.a).

Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und änderte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Einkommensteuerbescheiden für 1995, 1996, 1997 und 1998 vom 28. Januar 2002 die Einkommensteuerfestsetzungen. Die schweizerische Verrechnungssteuer in Höhe von jeweils 15% wurde dabei als auf die festgesetzte Einkommensteuer im Erhebungsverfahren anrechenbare Steuer behandelt. In dem Einkommensteueränderungsbescheid für 1999 vom 29. Januar 2002 hat das FA die Einkünfte aus VuV um die Abstandszahlung in Höhe von 200.000 DM vermindert.

Mit ihrem Einspruch beanstandeten die Kläger, dass die Pensionszahlungen von jährlich 100.800 DM an den Kläger als vGAen und nicht als Arbeitlohn behandelt worden seien und dass die Abstandszahlung über 200.000 DM als Einnahme bei den Einkünften aus VuV des Klägers behandelt worden sei. Außerdem wendeten sich die Kläger dagegen, dass eine Anrechnung der schweizerischen Verrechnungsteuer nur in Höhe von 15% der Dividende als ausländische Quellensteuer erfolgt sei. Das FA hat während des Einspruchsverfahrens die Einkommensteuerfestsetzung für 1997 erneut mit Bescheid vom 20. Dezember 2002 wegen nicht streitiger Punkte geändert. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. August 2005).

Das Finanzgericht (FG) München hat mit Urteil vom 14. Februar 2008 (Az. 7 K 2516/07) die Klage der D-GmbH gegen die Körperschaftssteuerfestsetzungen für 1995 bis 1998 abgewiesen und ist davon ausgegangen, dass die Pensionszahlungen an den Kläger als vGAen zu beurteilen sind.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr bisheriges Begehren weiter. Zum einen seien die Pensionszahlungen der D-GmbH an den Kläger Arbeitslohn und keine vGAen. Die Kläger begründen ihre Auffassung damit, dass das FG München in seinem Urteil vom 14. Februar 2008 zu Unrecht angenommen habe, dass eine vGA im Streitfall deshalb vorliege, weil an einen mittelbar beherrschenden Gesellschafter von der GmbH eine Leistung erbracht werde, für die es an einer klaren im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung fehle. Dies habe das FG damit begründet, dass die Rentenzahlung durch die D-GmbH an ihren mittelbar beherrschenden Gesellschafter, den Kläger (als alleinigen Gesellschafter der LGmbH, die wiederum alleinige Gesellschafterin der D-GmbH sei) bei Fortzahlung der aktiven Bezüge als Geschäftsführer gegen eine klare und eindeutige Vereinbarung in der Pensionszusage verstoßen habe. Das FG habe - ebenso wie das FA - die Auffassung vertreten, dass ein Nebeneinanderzahlen von Geschäftsführergehalt und Pension sowohl wegen des Wortlauts der Pensionszusage als auch wegen des Versorgungscharakters der Pension nicht möglich sei. Diese Auslegung der Pensionszusage, die dazu führe, dass der Kläger mit Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Dienstverhältnis als aktiver Geschäftsführer ausscheiden müsse, sei unzutreffend; nur durch diese Auslegung ließe sich eine vGA begründen. Vielmehr müsse die Vereinbarung aber so ausgelegt werden, dass die Pensionszusage vom 28. Dezember 1993 eine Regelungslücke aufweise. Diese Regelungslücke habe sich aus der Entwicklung der Verhältnisse bei der Erteilung der Pensionszusage und der Vollendung des 65. Lebensjahr des Klägers im Mai 1993 ergeben. Vor der Vollendung des 65. Lebensjahrs habe der Kläger erhebliche Anstrengungen unternommen, einen Geschäftsführer als Ersatz für sich einzustellen. Dies sei aber nicht gelungen; so habe er die Herren [...] als Nachfolger gewinnen wollen, die aber aus familiären Gründen abgelehnt hätten. Diese drei Personen kämen auch als Zeugen dafür in Betracht, dass die Bemühungen um die Gewinnung eines Nachfolgers erfolglos geblieben seien (FG-Akte Bl. 175). Deshalb sei dem Kläger nichts anderes übrig geblieben, als seine Geschäftsführertätigkeit fortzusetzen. Hätte er nicht weitergearbeitet, hätte dies die Insolvenz der D-GmbH zur Folge gehabt. Sofern man keine Regelungslücke in der Pensionszusage annehmen wolle, müsse man aber zumindest davon ausgehen, dass die Pensionszusage konkludent dahingehend geändert worden sei, dass ein Ausscheiden als Geschäftsführer nicht Voraussetzung für den Pensionsbezug sei. Zwar würde ein entsprechender Beschluss der Gesellschafterversammlung der D-GmbH fehlen; dies stehe aber nicht entgegen, denn das Fehlen einer schriftlichen Beschlussdokumentation für Alleingesellschafterbeschlüsse sei jedenfalls im Jahr 1993 noch nicht als steuerschädlich beurteilt worden. Auch würde die ständige tatsächliche Übung eine ursprünglich bestehende Unklarheit beseitigen und das konkludente Handeln - das Nebeneinandertreten von Pensionszahlungen und Gehaltszahlungen - würde den Nachweis der Vertragsänderung erbringen. Die Pensionszahlungen seien mit Vollendung des 65. Lebensjahres arbeitsrechtlich erdient und könnten neben einem Gehalt für die aktive Geschäftsführertätigkeit steuerunschädlich bezahlt werden. Denn der betrieblichen Altersversorgung käme nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts nicht nur ein Versorgungscharakter, sondern speziell auch ein Entgeltcharakter zu. Deshalb sei auch nach Vollendung des 65. Lebensjahres bei einem Hinzuverdienst die Sozialversicherungsrente nicht mehr zu kürzen. Außerdem sei auch die Geschäftstätigkeit der D-GmbH stark von der Geschäftsführertätigkeit des Klägers abhängig gewesen. Dies zeige sich aus dem starken Wertverfall des Geschäftsbetriebs beim Verkauf der D-GmbH im Frühjahr 2001 für einen Kaufpreis von 350.000 DM. Bei den von der Betriebsprüfung festgestellten Gewinnen im Prüfungszeitraum 1995 bis 1998 hätte sich für die D-GmbH ein Ertragswert nach IDW-Bewertungsgrundsätzen von ca. 2.655.000 DM ergeben. Außerdem habe der Kläger die sich nach Auffassung des FA auftretende Lücke im Versorgungsvertrag nicht übersehen. So habe er sich bereits im Januar 1994 von vereidigten Versicherungssachverständigen bestätigen lassen, dass die Überschreitung der vertraglichen Altersgrenze von 65 Jahren der Fortsetzung der Geschäftsführertätigkeit nicht entgegenstehen würde (Schreiben von [... XY] vom 24. Januar 1994; Anlage K 11 zum Klägerschriftsatz vom 7. Oktober 2005). Im Übrigen könne auch keine vGA nach dem allgemeinen Grundsatz begründet werden, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter anders verhalten hätte. Denn bei der Anwendung des Maßstabes eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsführers hätte im Hinblick auf die Sondersituation, dass kein Nachfolger gefunden werden konnte, der Kläger als Geschäftsführer weiterbeschäftigt werden müssen. Andernfalls hätte die Weiterführung und Programmpflege der speziellen Patentüberwachungsprogramme nicht gesichert werden können. In der Folge hätte dies zur Insolvenz der D-GmbH geführt und damit wären auch die Geldmittel zur Bedienung der Pensionsansprüche verloren gewesen. Auch sei die Abstandszahlung in Höhe von 200.000 DM zu Unrecht als Einnahme bei den Einkünften aus VuV im Jahr 1998 behandelt worden. Die Mieterin habe sich in der Vereinbarung vom 29. Juni 1988 verpflichtet, bei Beendigung des Mietverhältnisses die Räume wieder in den Zustand von Wohnungen zurück zu versetzen, der dem Zustand der übrigen vermieteten Wohnungen in dem Anwesen entspräche. In dieser Vereinbarung sei auch detailliert geregelt, was bei Beendigung des Mietverhältnisses an Rückbauverpflichtungen von der Mieterin vorzunehmen sei. Aufgrund dieser Vereinbarung habe die D-GmbH Rückstellungen für diese Rückbauverpflichtungen gebildet, die auch von den früheren Betriebsprüfungen steuerlich anerkannt worden seien. Als sich der Kläger Mitte des Jahres 1998 um den Verkauf des Unternehmens der D-GmbH bemüht habe, habe sich herausgestellt, dass eine derartige Rückbauverpflichtung der Geschäftsräume in der D-Straße ein Verkaufshindernis darstelle. Denn keiner der Kaufinteressenten sei bereit gewesen, das Unternehmen der D-GmbH mit diesen Rückbauverpflichtungen zu übernehmen. Deshalb habe der Kläger mit der D-GmbH vereinbart, dass diese gegen Zahlung eines Betrages von 200.000 DM von der Rückbauverpflichtung pauschal und unwiderruflich freigestellt würde. Die Verpflichtung der Zahlung von 200.000 DM sei durch Verrechnung eines kurzfristigen Darlehens, das die D-GmbH dem Kläger am 25. November 1998 gewährt hatte, Anfang Januar 1999 erfüllt worden. Schon deshalb könne der Zeitpunkt für den Zufluss der Ablösesumme im Jahr 1998 nicht zutreffend sein. Zwar habe die D-GmbH das an den Kläger gewährte Darlehen vom 25. November 1998 erst über das Gesellschafterverrechnungskonto als Aktiva buchen müssen und auch erst nach der Vereinbarung vom 2. Januar 1999 die Rückstellungen bei der D-GmbH aus der Rückbauverpflichtung ausbuchen dürfen. Erst danach hätte die Verbindlichkeit aus der Ablösung der Rückbauverpflichtung mit der Darlehensforderung gegen den Gesellschafter verrechnet werden dürfen. Diese Buchungen seien aber aus zwei Gründen so nicht erfolgt. Zum einen sei dem Kläger wichtig gewesen, dass die Rückstellung wegen der Rückbauverpflichtung nicht mehr in der Bilanz der D-GmbH zum 31. Dezember 1998 ausgewiesen werde, da der Kläger die D-GmbH veräußern wollte. Zum anderen habe die mit der Buchführung beauftragte freie Mitarbeiterin quasi "den kurzen Weg" gewählt, als sie im Januar 1999 nach Abschluss der Vereinbarung vom 2. Januar 1999 in der Buchhaltung für November 1998 die Rückstellung bei der DGmbH ausbuchte. Die Auffassung des FA, dass aus den getätigten Buchungen bei der DGmbH bereits auf einen Zufluss im Jahr 1998 geschlossen werden könne, sei unzutreffend. Außerdem würde es sich bei dieser Zahlung um einen Vorgang im Privatvermögen handeln, der keine einkommensteuerpflichtige Einnahme begründe. Denn bei der Vermietung würden nur Erträge, aber keine Wertveränderungen besteuert. Da die Vergütung von der D-GmbH zur Abgeltung ihrer Wohnsubstanzwiederherstellungsverpflichtung erbracht werde, liege folglich keine Einnahme vor. Der Kläger habe die Zahlungen nicht für werterhöhende Investitionen in das Mietobjekt erhalten, sondern um die beim Mietvertragsbeginn bestehende Substanz des Mietobjekts als reines Wohnobjekt wieder herzustellen. Die steuerliche Konsequenz aus dieser vom Kläger vertretenen Auffassung sei aber auch, dass der Kläger die tatsächlichen Kosten der Baumaßnahme in späteren Jahren nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV in Abzug bringen könne. Im Übrigen habe zwischenzeitlich die Mieterin zum 31. März 2008 gekündigt und die Mieträume geräumt. Die für den Kläger anfallenden Umbaukosten hätten auf mindestens 150.000 EUR geschätzt werden müssen (FG-Akte Bl. 112 ff.) und würden sich bereits zum 6. Oktober 2008 auf 183.656 EUR belaufen (FG-Akte Bl. 184); dies zeige, dass in der Vereinbarung vom Januar 1999 der Preis für die Ablösung der Rückbauverpflichtung für die D-GmbH günstig geschätzt worden sei. Außerdem sei zu wenig schweizerische Verrechnungssteuer angerechnet worden. Die Höhe der Kapitalerträge und die darauf einbehaltene schweizerische Quellensteuer sei jährlich in Höhe von 35% durch Bescheinigungen nachgewiesen. Das FA habe zu Unrecht in den Streitjahren für diese Dividenden nur die schweizerische Verrechnungssteuer jeweils in Höhe von 15% der Dividenden angesetzt. In der Schweiz bestehe wegen Verjährung kein Anspruch auf Steuererstattung mehr. Deshalb sei die gesamte in der Schweiz einbehaltene Verrechnungssteuer nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ( BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BStBl II 2003, 869 = BB 2003, 1879) anzurechnen.

Das FA hat mit Bescheid vom 3. August 2007 die Einkommensteuerfestsetzung von 1997 wegen eines nicht streitigen Punktes geändert. Außerdem hat das FA mit Bescheiden vom 7. Mai 2008 die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1995, 1996, 1997 und 1998 geändert und die schweizerische Verrechnungssteuer nun bei der Berechnung der Einkommensteuerfestsetzungen als Minderung der tariflichen Einkommensteuer berücksichtigt. Zuletzt hat das FA mit Bescheid vom 11. August 2008 erneut wegen eines nicht streitigen Punktes die Einkommensteuerfestsetzung für 1998 geändert.

Die Kläger beantragen

unter Änderung der Einkommensteueränderungsbescheide für 1995, 1996 und 1997 vom 7. Mai 2008 und des Einkommensteueränderungsbescheids für 1998 vom 11. August 2008 die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die verdeckten Gewinnausschüttungen für 1995 bis 1998 in Höhe von jeweils 100.800 DM sowie der darauf entfallenden anrechenbaren Körperschaftsteuer für 1995 bis 1998 von jeweils 43.200 DM zu vermindern und die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für 1995 bis 1998 um jeweils 100.800 DM abzüglich des Versorgungsfreibetrages in Höhe von 6.000 DM zu erhöhen, die Einkünfte aus VuV für 1998 um Einnahmen in Höhe von 200.000 DM zu vermindern, die anrechenbare schweizerische Verrechnungssteuer um Beträge für 1995 in Höhe von 5.400 DM, für 1996 in Höhe von 5.774 DM, für 1997 in Höhe von 2.306 DM und für 1998 in Höhe von 5.649 DM zu erhöhen und die Einkommensteuer jeweils entsprechend festzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung

und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt das FA vor, dass die Pensionszahlungen zu Recht als vGA behandelt worden seien. Denn der Kläger habe die Pensionszahlungen erhalten, obwohl er nicht aus dem aktiven Dienstverhältnis ausgeschieden sei und weiter ein Geschäftsführergehalt bezogen habe. Auch sei die Abstandszahlung in Höhe von 200.000 DM zu Recht als Einnahme bei den Einkünften aus VuV im Jahr 1998 erfasst worden. Der Kläger sei als Vermieter nicht zur Durchführung der Rückbaumaßnahmen verpflichtet gewesen. Deshalb könne die vertragliche Neugestaltung nicht dazu führen, dass die Zahlung nun als Ausgleich für Substanzbeeinträchtigung behandelt werde. Auch sei die Besteuerung zu Recht im Veranlagungszeitraum 1998 erfolgt. Durch die Auflösung der Instandhaltungsrücklage zum Zeitpunkt der Auszahlung des Betrages von 200.000 DM am 25. November 1998 sei der Zahlungswille der D-GmbH zu diesem Zeitpunkt eindeutig dokumentiert. Der vertraglichen Vereinbarung vom 2. Januar 1999 käme dagegen keine eigenständige Bedeutung zu. Eine Anrechnung schweizerische Verrechnungssteuer über einen Anteil von 15% hinaus sei nicht möglich. Ein höherer Anteil als 15% könne auch nicht nach Ablauf der Erstattungsfrist der schweizerischen Quellensteuer angerechnet werden. Dies folge aus dem BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BStBl II 1995, 580.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. Die Klage ist teilweise begründet.

1. Unabhängig davon, ob das FA zu Recht die Abstandszahlung der D-GmbH in Höhe von 200.000 DM als steuerpflichtige Einnahme bei den Einkünften aus VuV behandelt hat, hat das FA die Einnahme in Höhe von 200.000 DM zu Unrecht dem Jahr 1998 zugeordnet.

Eine Abstandszahlung ist als Einnahme i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu behandeln, wenn sie als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Grundstücks zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 104/86, BStBl II 1992, 999; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz/ Körperschaftsteuergesetz - Loseblatt (Stand Juni 2005) - , § 21 EStG Anm. 67). Einnahmen i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind dem Veranlagungszeitraum zuzurechnen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Im Streitfall ist das FA zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der die D-GmbH geleistete Abstandszahlung über 200.000 DM einen Zufluss im Streitjahr 1998 darstellt.

Das FA hat unzutreffend nicht berücksichtigt, dass die Verrechnung wechselseitiger Ansprüche einen Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bedeuten kann ( BFH-Urteile vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BStBl II 1983, 289; vom 24. September 1985 IX R 22/85, BFH/NV 1986, 733; vom 2. Oktober 1986 IV R 173/84, BFH/NV 1987, 495; vom 19. Februar 2002 IX R 36/98, BStBl II 2003, 126). Ein Zufluss wechselseitiger Ansprüche durch Aufrechnung oder einen Verrechnungsvertrag setzt voraus, dass sich zwei voneinander unabhängige fällige Ansprüche gegenüberstehen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1986, 733; in BFH/NV 1987, 495; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl. 2008, § 11 Rz. 30, Stichwort: Aufrechnung).

Dies vorausgesetzt, hat das FA zu Unrecht den Zufluss der Einnahme in der Auskehrung des Betrages von 200.000 DM am 25. November 1998 gesehen. Die Forderung des Klägers gegen die die D-GmbH auf die Abstandszahlung in Höhe von 200.000 DM ist erst mit der Vereinbarung im 2. Januar 1999 entstanden. Diese Forderung - als die relevante Gegenforderung (Aktivforderung) des Klägers - kann damit auch nicht früher fällig gewesen sein. Der Zufluss der Einnahme bei den Einkünften aus VuV ist mit dem Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung gegeben. Der erkennende Senat hat auch keine Zweifel daran, dass die auf den 2. Januar 1999 datierte Vereinbarung über die Aufhebung der Rückbauverpflichtung erst zu diesem Zeitpunkt - und nicht bereits im Jahr 1998 - abgeschlossen worden ist. Das FA hat sich zu Unrecht an den Buchungsvorgängen bei der D-GmbH orientiert und seine Rechtsauffassung darauf gestützt, dass es aus der Zahlung am 25. November 1998 an den Kläger auf den Zufluss der Einnahme schließen könne. Aus den Buchungen bei der D-GmbH kann aber nicht darauf geschlossen werden, zu welchem Zeitpunkt Einnahmen dem Kläger zugeflossen sind; zu Einnahmen beim Kläger kann das FA erst dann gelangen, wenn die Rückbauverpflichtung für die D-GmbH aufgehoben worden ist. Zum 25. November 1998 kann in der Auszahlung nur die erfolgsneutrale Gewährung eines Darlehens gesehen werden. Nach Auffassung des Senats belegt die Quittung vom 2. Januar 1999, dass am 25. November 1998 von der D-GmbH an den Kläger ein Darlehen über 200.000 DM ausgereicht wurde.

2. Das FA hat die Pensionszahlungen zu Recht als vGAen in den Streitjahren 1995 bis 1998 behandelt.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge auch vGAen. Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte ( BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFH/NV 2008, 669; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zugeflossen ist ( § 8, § 11 Abs. 1 EStG; BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105; vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830; vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526). Eine vGA kann allerdings auch ohne Zufluss beim Gesellschafter dann gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familien-, gesellschafts-, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 1005, m.w.N.; in BStBl II 2007, 830; vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722). Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, so kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein zivilrechtlich wirksam abgeschlossene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zugrunde liegt (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 526, m.w.N.; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573; vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746).

Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich betrieblich oder - stattdessen oder zugleich - durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalles beurteilen ( BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926, m.w.N.).

Dies zugrunde gelegt ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die an den Kläger neben seinem Geschäftsführergehalt gezahlten Ruhegehaltsleistungen in Höhe von 100.800 DM in jedem der Streitjahre als vGA zu beurteilen sind. Im Streitfall finden die für beherrschende Gesellschafter geltenden Grundsätze Anwendung, denn der Kläger war in den Streitjahren mittelbar über die L-GmbH beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der D-GmbH. Da die Zahlung der Altersleistungen im Streitfall an die Bedingung des Ausscheidens als Geschäftsführer gebunden war, fehlt es bereits an einem zivilrechtlichen Anspruch des Klägers auf die Pension. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die Versorgungszusage nicht gegen ihren klaren Wortlaut ausgelegt werden kann; die gegenteilige Auffassung der Kläger hält der Senat für unzutreffend. Denn die Pension (Altersrente) ist zwar Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit. Sie soll aber in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen ( BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454, BFH/NV 2008, 1273). Auch die Versorgungszusage im Streitfall hat, da sie an die Voraussetzung des Ausscheidens gebunden ist, erkennbar Versorgungscharakter. Dieser Versorgungscharakter fehlt, wenn der Geschäftsführer noch über die vollen Aktivbezüge verfügt. Arbeitet der Geschäftsführer über das vertragliche Pensionsalter hinaus unverändert weiter, ruht der Pensionsanspruch für die Dauer dieser Tätigkeit. Der Geschäftsführer ist bis zur Beendigung seiner aktiven Tätigkeit nur ein so genannter "technischer Rentner" (zum Begriff vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1962 III 176/59 U, BStBl III 1963, 34). Wird die Altersleistung - wie im Streitfall - entgegen der klaren vertraglichen Vereinbarung gleichzeitig mit einem Gehalt für die fortdauernde Tätigkeit gewährt, fehlt es an der zivilrechtlich wirksamen und klaren Rechtsgrundlage. Im übrigen schließen sich die Zahlung eines Gehalts für die aktive Tätigkeit und einer Pension für den Ruhestand grundsätzlich gegenseitig aus, selbst wenn im Arbeitsvertrag - von Anfang an - vereinbart wurde, dass ab Erreichen der vereinbarten Altersgrenze beides nebeneinander gezahlt werden soll ( BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311 unter II.B.1.c.cc der Gründe). Im Streitfall fehlt es aber schon an dieser Vereinbarung eines Nebeneinanders.

Der erkennende Senat teilt auch nicht die Auffassung des Klägers, dass durch eine ständige tatsächliche Übung eine bestehende Unklarheit in der Pensionszusage beseitigt worden sei und durch konkludentes Handeln der Vertragsinhalt verändert worden sei. Die Anfrage des Klägers bei dem Sachverständigenbüro für Versicherungsmathematik und die positive Antwort des Büros vom 24. Januar 1994 (FG-Akte Bl 203 f.) bilden zwar den Ausgangspunkt der gleichzeitigen Zahlungen von Geschäftsführergehalt und Pension. Der erkennende Senat ist aber der Auffassung, dass aus der insoweit unzutreffenden Antwort des Sachverständigenbüros und der späteren Praxis nicht auf eine Änderung der Vereinbarung geschlossen werden kann. Der vom Kläger vorgenommene Schluss vom tatsächlichen Verhalten in den Streitjahren und den Vorjahren auf den Vertragsinhalt setzt nämlich nach der Rechtsprechung des BFH ( BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BStBl II 1992, 362 unter II.3. der Entscheidungsgründe; BFH-Beschluss vom 9. Juli 2007 I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148 unter 3. der Gründe) voraus, dass ein außenstehender Dritter bei einer an sich mehrdeutigen Vereinbarung das, was die Vertragsschließenden tatsächlich von Anfang an übereinstimmend wollten, durch Beweiserhebung zweifelsfrei ermitteln kann. Nur in diesem Fall ist dann das tatsächlich Gewollte der Besteuerung zugrunde zu legen. An dieser Voraussetzung fehlt es aber im Streitfall; die Formulierung in der Pensionszusage: "Scheiden Sie nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder vorzeitig wegen Dienstunfähigkeit aus dem Unternehmen aus, so erhalten sie eine monatliche Rente" ist ein- und nicht mehrdeutig.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Vortrag des Klägers, dass er keinen Nachfolger für die Position des Geschäftsführers der D-GmbH finden konnte, zutrifft. Diese Unmöglichkeit, einen Geschäftsführer für die D-GmbH zu finden, führt aber nicht dazu, dass die Abweichung von der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung über die Pensionszusage nicht die gesellschaftliche Grundlage der Zuwendung indiziert. Ebenso kann aus dieser Problemlage nach Auffassung des Senats nicht darauf geschlossen werden, dass die Pensionszusage in den Folgejahren konkludent geändert worden ist. Zwar ist der Senat der Auffassung, dass der Verstoß gegen die Protokollierungspflicht bei Alleingesellschaftern gemäß § 48 Abs. 3 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) im Jahr 1993 noch keine steuerlichen Konsequenzen in Form einer vGA nach sich ziehen konnte, da sie auf der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ( BGH-Urteil vom 27. März 1995 II ZR 140/93, NJW 1995, 1750) aus einem späteren Jahr basiert ( BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 168/94, BFH/NV 1996, 644). Jedoch setzt die auf dem langjährigen Verhalten der Beteiligten beruhende Bestimmung des Vertragsinhalts voraus, dass die Vereinbarung nicht eindeutig oder klar ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BStBl II 1990, 645); dies gilt aber für die Pensionszusage im Streitfall nicht. Die darüber hinausgehende Folgerung der Kläger, dass die langjährige Übung auch zu einer Vertragsänderung führen kann, ist durch die Rechtsprechung des BFH nicht gedeckt.

Im Übrigen haben die Kläger zutreffend ausgeführt, dass es aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 311). In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird (BFH-Urteil in BFHE 220, 454, BFH/NV 2008, 1273, Leitsatz 2 und II.2.a der Entscheidungsgründe). Im Streitfall fehlt es aber auch an einer solchen Anrechnung.

Das FA hat auch zutreffend den Ansatz von Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG (in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung) aufgrund der Vorlage entsprechender Steuerbescheinigungen vorgenommen, denn es erfolgte bei der Abrechnung der Steuerschuld der Streitjahre eine Anrechnung von Körperschaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG.

Demgemäß hat das FA zu Recht aufgrund des Betriebsprüfungs-Berichts die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 1995 bis 1998 geändert und die Pensionszahlungen in Höhe von 100.800 DM als vGA und nicht als begünstigte Versorgungsbezüge berücksichtigt.

Eine Einvernahme der als Zeugen vom Kläger benannten Personen war nicht erforderlich, weil der erkennende Senat das Vorbringen des Klägers, dass er keinen Nachfolger als Geschäftsführer gefunden hat, als wahr unterstellt hat.

3. Die Kläger können nur eine Anrechnung der schweizerischen Quellensteuer bis zur Höhe von 15% der ihnen zugeflossenen Kapitalerträge beanspruchen.

Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG ist zwar bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Diese Vorschrift ist aber - im Grundsatz - nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gehen insoweit als spezialgesetzliche Regelungen dem § 34c EStG Abs. 1 EStG vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1995 I R 57/94, BStBl II 1996, 261; vom 15. März 1995 I R 98/94, BStBl II 1995, 580; BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz. 295). Diese Voraussetzung ist gegeben, da mit der Schweiz in den Streitjahren das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 - DBA-Schweiz - (BGBl. II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 30. November 1978 (BGBl. II 1980, 751, BStBl I 1980, 399) bestand. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG schreibt eine "entsprechende Anwendung" nur der Sätze 2 und 3 des § 34c Abs. 1 EStG und nur auf die "nach den Abkommen anzurechnende ausländische Steuer" vor. Damit wird erreicht, dass bei Anrechnung ausländischer Steuern auf der Grundlage eines DBA zwei Anrechnungsobergrenzen zu beachten sind. Zum einen ist die Anrechnung durch die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Steuer begrenzt (§ 34c Abs. 1 Sätze 2 und 3 i.V.m. § 34c Abs. 6 EStG) und zum anderen kann nicht mehr angerechnet werden als die dem Quellenstaat abkommensrechtlich zustehende und deshalb anzurechnende Steuer (BFH-Urteil in BStBl II 1995, 580.) Auf die deutsche Steuer von Dividenden aus der Schweiz kann nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz auch dann nur die abkommensrechtlich auf 15% begrenzte schweizerische Quellensteuer angerechnet werden ( Art.10 Abs. 2 Buchst. d DBA-Schweiz), wenn eine darüber hinausgehende schweizerische Steuer wegen Ablaufs der Erstattungsfrist nicht mehr erstattet werden kann (BFH-Urteil in BStBl II 1995, 580).

Daraus folgt für den Streitfall, dass das FA zu Recht nur einen Anteil von 15% aus der schweizerischen Dividende als ausländische Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet hat. Durch die zwischenzeitliche Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen mit den Steuerbescheiden vom 7. Mai 2008 hat das FA die anzurechnende ausländische Quellensteuer nun auch zutreffend in den Besteuerungsgrundlagen und nicht mehr im Rahmen der Anrechnung i.S. des § 36 Abs. 2 EStG auf die festgesetzte Steuer berücksichtigt.

4. Der festzusetzende Einkommensteuerbetrag für das Jahr 1998 ermittelt sich nach Maßgabe des Urteils wie folgt:

Die Einkünfte aus VuV des Klägers sind in folgender Höhe (vgl. Tz. II.1. der Entscheidungsgründe) zugrunde zu legen: [...]. Dies führt zu folgendem geänderten zu versteuernden Einkommen und zu einer festzusetzenden Einkommensteuer in Höhe von 622.644,61 EUR: [...].

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und § 137 Satz 2 FGO (Gräber/ Ruban, 6. Aufl. 2006, § 135 Rz. 5). Die Kläger haben bei Klageerhebung eine zu hohe Verminderung der vGA beantragt; das Verschulden für diese zu hohe Antragstellung ist dem FA zuzurechnen, denn dem Kläger wurde eine fehlerhafte Version des BP-Berichts vom Betriebsprüfungs- FA übersendet. Der Prozessbevollmächtigte konnte den Fehler erst am 18. September 2008 erkennen. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

6. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

7. Die Kläger konnten es auf Grund der Schwierigkeit der Streitsache für notwendig halten, schon im Vorverfahren einen fachkundigen Berater mit der Interessenvertretung zu beauftragen ( § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Ende der Entscheidung