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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 31.07.2007
Aktenzeichen: 13 K 3258/05
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 8 Abs. 1
EStG § 13a
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

13 K 3258/05

In der Streitsache ...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung ...

sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und ...

ohne mündliche Verhandlung

am 31. Juli 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Entscheidungsgründe:

I. Streitig ist, ob bei einer Gewinnermittlung nach § 13 a Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre jeweils maßgeblichen Fassung (EStG) vom Vermieter vereinnahmte Nebenkosten zu den vereinnahmten Mietzinsen nach § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu rechnen sind.

Der Kläger wurde im Jahr 1999 und in den Streitjahren 2000 und 2001 bei dem Beklagten (dem Finanzamt -FA) u.a. mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt; den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er ausweislich seiner ESt-Erklärungen jeweils nach § 13 a EStG. In diesen Jahren vermietete der Kläger ein mit einem Dreifamilienhaus bebautes Grundstück in (...) (Grundstück), und erklärte insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In den jeweiligen ESt-Bescheiden vom 28. März 2003 für das Jahr 1999 und für die Streitjahre ging das FA davon aus, dass das Grundstück zu dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörte, und ermittelte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft jeweils u.a. unter Berücksichtigung sämtlicher in den Wirtschaftsjahren 1999/2000 bis 2001/2002 erzielten Mieteinnahmen sowie der als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Schuldzinsen. Bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 setzte das FA zunächst die für das Kalenderjahr 2001 erklärten Mieteinnahmen und Schuldzinsen an.

Die hiergegen erhobenen Einsprüche vom 10. April 2003 begründete der Kläger u.a. damit, dass das Grundstück nicht dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen sei, vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorlägen. Mit Bescheiden jeweils vom 20. Oktober 2003 setzte das FA die ESt für 2000 auf 63.713 DM und die ESt für 2001 auf 69.935 DM herab, wobei der Bescheid für 2001 angesichts der Schätzung der Mieteinnahmen für die zweite Hälfte des Wirtschaftsjahres 2001/2002 mit Zustimmung des Klägers nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging.

Nachdem die Zuordnung des Grundstücks zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zwischen den Beteiligten unstreitig geworden war, reichte der Kläger berichtigte Gewinnermittlungen für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ein und vertrat nunmehr die Auffassung, dass ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 nach § 13 a Abs. 3 EStG lediglich die Mieteinnahmen und die Schuldzinsen nicht jedoch andere Werbungskosten, dann aber folgerichtig auf der Einnahmenseite auch nur noch die Mieteinnahmen ohne Nebenkosten anzusetzen seien. Dementsprechend seien von den ab dem Jahr 1999 erklärten Mieteinnahmen die darin enthaltenen Nebenkostenvorauszahlungen und Umlagen in Höhe von insgesamt 7.434 DM im Wirtschaftsjahr 1999/2000, 6.992 DM im Wirtschaftsjahr 2000/2001 und 6.154 DM im Wirtschaftsjahr 2001/2002 abzuziehen.

In der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2005 folgte das FA den berichtigten Gewinnermittlungen des Klägers für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/2002, berücksichtigte die Mieteinnahmen jedoch in voller Höhe. Dementsprechend setzte es die ESt für 2000 unter Zugrundelegung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 37.547 DM auf 63.740 DM sowie die ESt für 2001 unter Zugrundelegung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 38.221 DM auf 70.904 DM herauf, ohne den Kläger vorher unter Angabe von Gründen auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen zu haben.

Mit seiner Klage macht der Kläger weiter geltend, dass die vom Kläger als Vermieter vereinnahmten und wieder abgeführten oder schon vorher verauslagten Nebenkosten nicht zu den vereinnahmten Mietzinsen i. S. des § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu rechnen seien. Dies ergebe sich bereits aus dem Gesetzestext, der nicht anordne, dass die Nebenkosten zu den Einnahmen hinzuzurechnen seien. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) gehe in seinemUrteil vom 14. Dezember 1999 IX R 23/99, BFH/NV 2000, 831, davon aus, dass zwischen den für die Überlassung eines Gegenstandes gezahlten Mietzinsen und den sonstigen Entgelten, die in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen und damit durch sie veranlasst sind, zu unterscheiden sei, auch wenn letztere zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gehörten. Der Steuerpflicht habe der BFH allerdings gegenübergestellt, dass die entsprechenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar seien. Unter den sonstigen Entgelten verstehe der BFH Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Betriebskosten und die sonstigen Nebenkosten erhebe. Abgesehen davon könne in Mietverträgen auch vereinbart werden, dass der Mieter Nebenkosten unmittelbar ohne Einschaltung des Vermieters zu entrichten habe. Von der Zufälligkeit derartiger Vertragsgestaltungen könne nicht abhängen, ob der Vermieter Nebenkosten als Einnahmen zu versteuern habe, auch nicht in Hinblick darauf, dass die Vorschrift des § 13 a EStG der Vereinfachung der Gewinnermittlung für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe diene.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die ESt-Bescheide für 2000 und für 2001, jeweils vom 20. Oktober 2003, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2005 abzuändern und die ESt für 2000 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 30.335 DM sowie die ESt für 2001 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 31.649 DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es bezieht sich auf R 130 Abs. 4 Satz 1 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR; entspricht R 13a.2 Abs. 4 Satz 1 EStR 2006), wonach als vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen sämtliche Gegenleistungen für entgeltliche Nutzungsüberlassungen anzusehen sind. Zu diesen Gegenleistungen gehörten auch die Nebenkosten. Dies entspreche auch der aktuellen zivilrechtlichen Kommentarliteratur, wonach auch die Nebenkosten zur bislang als Mietzins bezeichneten Miete zählten. Aus dem Umstand, dass Betriebsausgaben bei Anwendung des § 13 a EStG grundsätzlich nicht abziehbar seien, könne keine zwingende Kürzung der Mieteinnahmen um die Nebenkosten abgeleitet werden. § 13a EStG sei durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BStBl I 1999, 304; StEntlG 1999/2000/2002) grundlegend neu gestaltet worden und diene vorwiegend der Vereinfachung der Gewinnermittlung für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Dem werde am besten dadurch Rechnung getragen, dass alles als Mietzins angesetzt werde, was dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines Mietverhältnisses zufließe. Insbesondere wenn lediglich die Zahlung einer Bruttomiete (einschließlich Nebenkosten) vereinbart werde, was in der Praxis nicht selten der Fall sei, wäre ein Herausrechnen der Nebenkosten zumindest sehr schwierig, und laufe damit einer vereinfachten Gewinnermittlung zuwider.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Das FA ist bei der Ermittlung des Einkommens des Klägers in den Streitjahren zu Recht davon ausgegangen, dass in den Wirtschaftsjahren 1999/2000 bis 2001/2002 dem Durchschnittssatzgewinn aus Land- und Forstwirtschaft jeweils die vom Kläger für die Überlassung des Grundstücks als solchem vereinnahmten Beträge (Grundmiete) zuzüglich der als Nebenkostenvorauszahlungen bzw. Umlagen vereinnahmten -der Höhe nach unstreitigen -Betriebskosten und sonstigen Nebenkosten (Nebenkosten) hinzuzurechnen waren.

Dies folgt nach Auffassung des Senats aus der Auslegung des Begriffes der vereinnahmten Mietzinsen i. S. des § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG.

a) Der Begriff der vereinnahmten Mietzinsen i.S. des § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG ist auslegungsbedürftig, da ihm nicht eindeutig zu entnehmen ist, ob der Mietzins vom Vermieter vereinnahmte Nebenkosten umfasst oder nicht. Auch in der Kommentarliteratur zu § 535 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) werden hierzu ohne nähere Begründung und unabhängig von der jeweiligen Fassung des § 535 BGB (Verpflichtung des Mieters zur Zahlung des vereinbarten Mietzinses bzw. -in der ab 1. September 2001 geltenden Gesetzesfassung -der vereinbarten Miete) unterschiedliche Auffassungen vertreten (vgl. z.B. Palandt/Putzo bis zur 59. Aufl. [2000], § 535 BGB Rn 30, und MünchKommBGB/Schilling, § 535 RdNr. 181 f. einerseits und Palandt/Weidenkaff ab der 60. Aufl. [2001], § 535 BGB Rn 72 andererseits).

b) Die Frage, ob die vereinnahmten Mietzinsen i. S. des § 13 a EStG auch vom Vermieter vereinnahmte Nebenkosten beinhalten, ist bislang -soweit ersichtlich -in der Rechtsprechung noch nicht entschieden.

Im Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 23/99, a.a.O., hat der BFH zwar ausgeführt, dass Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, zu den Einnahmen des Vermieters bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gehören, dies besagt jedoch nicht zwingend, dass der Begriff der hinzuzurechnenden Mietzinsen i. S. des § 13 a EStG in gleicher Weise auszulegen wäre. Der BFH hat die Zurechnung der Nebenkosten zu den Einnahmen aus § 8 Abs. 1 EStG hergeleitet, wonach Einnahmen alle Güter in Geld oder Geldeswert sind, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen, also durch eine der Einkunftsarten veranlasst sind. Da Nebenkosten, die der Vermieter erhebt, mit dem jeweiligen Mietverhältnis in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang stehen, sind sie durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst. Abgesehen davon können diesen Nebenkosten gegenüberstehende Aufwendungen des Vermieters als Werbungskosten abgezogen werden. Bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns nach § 13 a EStG ist dies nach der Rechtsprechung des BFH hingegen gerade nicht der Fall. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft unterscheidet sich wesentlich von einer Überschussermittlung für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, insbesondere finden die Grundsätze der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und des Nettoprinzips in großem Umfang keine Beachtung (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, BStBl II 2003, 175). Andererseits ist entgegen der Auffassung des Klägers aus derim Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 23/99, a.a.O., gewählten Formulierung, wonach zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht nur die für die Überlassung eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte gehören, auch nicht ohne Weiteres zu folgern, dass die nach § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG dem Durchschnittssatzgewinn hinzuzurechnenden vereinnahmten Mietzinsen die Nebenkosten gerade nicht umfassen. Der Begriff des Mietzinses wird in der Rechtsprechung des BFH bislang nicht konsequent von dem Begriff der Einnahmen aus Vermietung, die vom Vermieter vereinnahmte Nebenkosten umfassen, abgegrenzt.

So führt der BFH in seinemUrteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, a.a.O., aus, Mietzinsen würden im Grundbetrag nicht erfasst, sodass auch etwa die Einnahmen aus der Vermietung eines Wohnhauses im Betriebsvermögen gesondert zu erfassen seien. Der BFH verwendet den Begriff des Mietzinses hier also gleichbedeutend mit dem Begriff der Einnahmen aus Vermietung. In Anbetracht der Tatsache, dass dieses Urteil zur Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns gemäß § 13 a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ergangen ist, auch wenn in der Sache zur Frage der Berücksichtigung von mit den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben entschieden wurde und nicht zur Auslegung des Begriffes der Mietzinsen i. S. des § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG, spricht die gleichbedeutende Verwendung der Begriffe Mietzinsen und Einnahmen aus Vermietung eher dafür, dass die vereinnahmten Mietzinsen die an den Vermieter gezahlten Nebenkosten nach Ansicht des BFH umfassen.

c) Auch im Schrifttum wird die Frage nicht einheitlich beantwortet, soweit überhaupt konkret hierzu Stellung genommen wird. Entweder wird unter Hinweis auf das Nettoprinzip die Auffassung vertreten, dass lediglich die Nettoerträge aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien (Kleeberg in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 a Rdnr. D 3; Schmidt/Seeger, EStG, § 13 a Rz 16), bzw. dass jedenfalls Umlagen für Betriebskosten nicht hinzuzurechnen seien, weil entsprechende Aufwendungen des Vermieters zwar bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, nicht aber bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns nach § 13 a EStG steuermindernd berücksichtigt werden könnten (Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 13 a EStG Rn. 187). Nach anderer Auffassung sind sämtliche Gegenleistungen für die entgeltliche Nutzungsüberlassung zu erfassen (Blümich/Selder, § 13 a EStG Rz. 18; Spiegels in Bordewin/Brandt, § 13 a EStG Rz. 21; Schild, in Frotscher, EStG, 6., Auflage, § 13 a Rz. 117).

d) Bereits aus den Gesetzgebungsmaterialien ist nach Ansicht des Senats zu entnehmen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers bei der Neufassung des § 13 a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 sämtliche vom Vermieter vereinnahmten Gegenleistungen für die entgeltliche Nutzungsüberlassung dem Durchschnittssatz hinzuzurechnen sein sollen.

Nach der Gesetzesbegründung sollte die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zielgenauer ausgestaltet und vereinfacht werden (BTDrucks 14/265, S. 177). Durch die Änderung in § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG sollte sichergestellt werden, dass Mieteinnahmen ebenso wie Pachteinnahmen bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung gesondert erfasst werden (BTDrucks 14/443, S. 27). Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber mit der Übernahme des bereits bislang in der Regelung enthaltenen Begriffes Pachtzinsen und Erweiterung der Regelung unter Verwendung des Begriffes Mietzinsen anstelle der Verwendung des Begriffes Mieteinnahmen nicht beabsichtigte, die hinzuzurechnenden Einnahmen aus der Vermietung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens um solche Aufwendungen zu bereinigen, die der Vermieter zwar zunächst trägt, aber auf den Mieter umlegen kann.

e) Auch der Sinn und Zweck der Regelung des § 13 a EStG, die vor allem der Vereinfachung der Gewinnermittlung für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe dient (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, a.a.O.), gebieten es nach Ansicht des Senats, als Mietzins sämtliche Leistungen anzusetzen, die der Vermieter im Rahmen des Mietverhältnisses vereinnahmt, also auch Nebenkostenvorauszahlungen und Umlagen für Betriebskosten.

Zu Recht weist das FA darauf hin, dass in der Praxis auch Inklusiv- bzw. Teilinklusivmieten vereinbart werden, ohne dass die darin (teilweise) enthaltenen Anteile für Neben- bzw. Betriebskosten in Form von Pauschalen oder Vorauszahlungen umgelegt werden.

Wäre nach § 13 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG lediglich die Grundmiete zu erfassen, müssten in diesen Fällen die anteilig vereinnahmten Nebenkosten ermittelt und damit im Ergebnis zumindest teilweise durch die Vermietung veranlasste Betriebsausgaben aufgezeichnet werden, obwohl dies der Zielsetzung der Vereinfachung der Gewinnermittlung gerade widerspräche.

Dem kann der Kläger auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Besteuerung von Nebenkosten dann von der jeweiligen vertraglichen Gestaltung abhinge und dies auch mit dem Gesetzeszweck der Vereinfachung der Gewinnermittlung nicht zu rechtfertigen sei. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass lediglich für einen Teil der Nebenkosten eine originäre Leistungspflicht des Mieters begründet werden kann (z.B. nicht für die als Betriebskosten umlagefähige Grundsteuer). Zum anderen bleibt es dem Kläger überlassen, nach § 13 a Abs. 2 Satz 1 EStG eine andere Gewinnermittlungsart zu wählen, die in den Fällen, in denen keine originäre Leistungspflicht des Mieters bezüglich der Nebenkosten begründet wurde, den Abzug entsprechender Betriebsausgaben ermöglicht. Land- und Forstwirten anstelle der Durchschnittssatzgewinnermittlung die Gewinnermittlungsarten des § 4 EStG nahe zu bringen, entspricht ebenso dem Zweck des § 13 a EStG wie die Vereinfachung der Gewinnermittlung (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, a.a.O.).

Schließlich spricht für die vom Senat befürwortete Auslegung des Begriffes der vereinnahmten Mietzinsen, dass andernfalls in dem Umfang, in dem hinsichtlich der Nebenkosten keine originäre Leistungspflicht des Mieters begründet wurde, im Ergebnis der Abzug von Betriebsausgaben zugelassen würde, obwohl dies nach § 13 a Abs. 3 Satz 2 EStG nur eingeschränkt zulässig ist.

2. Trotz des unterbliebenen Hinweises auf die Verböserungsmöglichkeit vor Erlass der Einspruchsentscheidung war die Streitsache nicht an das FA zurück zu verweisen.

Im Streitjahr 2000 wurde die ESt lediglich um 27 DM heraufgesetzt. Nach dem Prozessbegehren des Klägers kam jedoch eine Zurücknahme des Einspruchs gegen den ESt-Bescheid für 2000 vom 20. Oktober 2003, der nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des Einspruchs geworden ist, nicht in Betracht, weil er materiell-rechtliche Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung erhoben und eine weitergehende Herabsetzung der ESt als um 27 DM beantragt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 2004 IX B 102/03, BFH/NV 2004, 1514).

Für die Erhöhung der ESt für 2001 durch die Einspruchsentscheidung bedurfte es keines Verböserungshinweises, weil der Teilabhilfebescheid vom 20. Oktober 2003 für das Streitjahr 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist. Da der Teilabhilfebescheid nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ohnehin geändert werden konnte, hätte sich die Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs gegen den ESt-Bescheid für 2001 vom 20. Oktober 2003 nicht vermeiden lassen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 5/96, BStBl II 1997, 5).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

5. Das Gericht entscheidet nach § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Ende der Entscheidung

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