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2. Handelt es sich um eine Neugründung eines Betriebes und bezieht sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, ist erforderlich, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind.

3. Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant.

4. Die Eröffnung eines Betriebes beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind und ist erst abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sind.

13 K 966/06

Einkommensteuer 2004

In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung [...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 22. April 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist die Abzugsfähigkeit einer Ansparrücklage.

I.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erklärte im Jahr 2003 erstmals bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 22.800 EUR, den er mit der Bildung einer Ansparrücklage wegen der geplanten Anschaffung von zwei Photovoltaikanlagen mit Anschaffungskosten von jeweils 28.400 EUR begründete. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte insoweit den Angaben des Klägers und berücksichtigte den Verlust aus Gewerbebetrieb in der Einkommensteuerfestsetzung für 2003. Die beiden Photovoltaikanlagen wurden im September 2004 an den Kläger geliefert und zum 1. September 2004 erklärte der Kläger den Betriebsbeginn für seinen Gewerbebetrieb als gewerblicher Stromanbieter.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 erklärten die Kläger, dass der Kläger aus seinem Gewerbebetrieb als gewerblicher Stromanbieter einer Verlust in Höhe von 150.370 EUR erzielt habe. Betriebseinnahmen aus der Auflösung der im Jahr 2003 gebildeten Rücklage in Höhe von 22.800 EUR standen u.a. neben einer Sonderabschreibung in Höhe von 10.800 EUR für die bereits angeschafften beiden Photovoltaikanlagen weitere Betriebsausgaben in Höhe von 148.200 EUR durch die Bildung einer weiteren Ansparabschreibung für Existenzgründer wegen der geplanten Anschaffung von 13 weiteren Photovoltaikanlagen mit Anschaffungskosten von jeweils 28.400 EUR gegenüber. Außerdem erklärte der Kläger einen Gewinn aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung seiner wesentlichen Beteiligung - mit 90 vom Hundert (v.H.) - an der [...] (C-GmbH); den Veräußerungsgewinn ermittelte er in Höhe von 161.088,51 EUR.

Das FA vertrat die Auffassung, dass der Kläger durch die Anschaffung von 13 weiteren Photovoltaikanlagen seinen Betrieb erheblich erweitern würde. Bei der künftigen Anschaffung von begünstigten Wirtschaftsgütern, die in Zusammenhang mit der Erweiterung stünden, dürfe die Rücklage nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der für die Erweiterung erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen hinreichend konkretisiert sei. Bei Rücklagen für diese wesentlichen Betriebsgrundlagen sei es zusätzlich erforderlich, dass das Wirtschaftsgut, für das die Rücklage gebildet werde, bis zum Ende des Jahres der Rücklagenbildung verbindlich bestellt worden sei. Mangels verbindlicher Bestellung der Wirtschaftsgüter bis zum 31. Dezember 2004 erkannte das FA die Ansparabschreibungen nicht an und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2004 im Einkommensteuerbescheid vom 14. Oktober 2005 unter Ansatz eines Verlustes aus Gewerbebetrieb als Stromanbieter in Höhe von 2.170 EUR fest. Hinsichtlich des erklärten Gewinns aus der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung folgte das FA den Angaben des Klägers.

Den gegen die Nichtberücksichtigung der Ansparabschreibung gerichteten Einspruch begründeten die Kläger u.a. damit, dass für die ersten beiden Photovoltaikanlagen, die in [... Q-Dorf] betrieben würden, bereits Einspeiseverträge mit der [...] (X-AG) abgeschlossen worden seien (Unterschrift des Klägers vom 27. Dezember 2004, der X-AG am 12. Januar 2005). Die beiden Anlagen seien am 15. November 2004 in [...] Q-Dorf fertig gestellt worden und seien am 30. November 2004 ans Netz gegangen. Außerdem habe der Kläger drei weitere Photovoltaikanlagen am 29. Juli 2005 verbindlich bestellt und dafür ebenfalls schon Einspeiseverträge abgeschlossen; diese drei Photovoltaikanlagen würden seit 8. September 2005 in Fürstenstein betrieben. Außerdem sei im Frühjahr 2006 die verbindliche Bestellung von zwei weiteren Photovoltaikanlagen geplant, wenn das FA noch im Jahr 2005 dem Einspruch stattgebe. Zumindest müsse deshalb eine Ansparrücklage in Höhe von 57.000 EUR (für diese 5 Photovoltaikanlagen) anerkannt werden; aber auch die Ansparrücklage für die weiteren acht Photovoltaikanlagen stünde dem Kläger zu. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 wegen eines nicht streitigen Punktes mit Steuerbescheid vom 4. Januar 2006 und wies mit Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2006 den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel der Anerkennung der Ansparabschreibungen weiter. Eine verbindliche Bestellung der Photovoltaikanlagen bis zum Ende des Streitjahres sei nicht erforderlich. Denn eine Betriebserweiterung i.S. der Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004, BStBl I 2004, 337; vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063; Anhang 16 VI.1. und 2. Amtliches Einkommensteuer- Handbuch 2005) sei gar nicht gegeben. Die für eine Betriebserweiterung erforderliche Eröffnung eines neuen Betriebszweiges oder die Errichtung einer neuen Betriebsstätte würde nicht vorliegen. Man könne nur dann von einer Betriebserweiterung ausgehen, wenn ein Unternehmen, das bisher Windkraftanlagen betrieben habe, künftig auch aus Solaranlagen Energie gewinnen wolle. Dies sei aber nicht der Fall. Vielmehr habe der Kläger nur geplant, weitere Module hinzuzukaufen und weiter aus Solaranlagen Energie zu gewinnen. Dies stelle die Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dar und die Intensivierung sei nach dem BMF-Schreiben gerade keine Betriebserweiterung. Soweit die Finanzverwaltung auch bei einer wesentlichen Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebes für die Bildung der Rücklage generell die verbindliche Bestellung der entsprechenden Wirtschaftsgüter verlange, sei dies durch das Gesetz nicht gedeckt und widerspreche dessen Zweck, wonach Investitionen und Existenzgründungen gefördert und die Liquidität und Eigenkapitalbildung der Betriebe verbessert werden sollten. Auch das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern habe in seinem Urteil vom 14. Dezember 2005 (1 K 397/02, n.v. [...]) die Auffassung vertreten, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Gründungsphase nur ausnahmsweise auf die Erweiterungsphase anwendbar sei. Die Auffassung des FA, dass der Ankauf von 13 weiteren Photovoltaikanlagen eine wesentliche Betriebserweiterung begründe, verkenne wesentliche Zusammenhänge. Es würden jeweils Anlagen mit einer Leistung von 5 Kilowatt (kW) angeschafft, weil dies mit der Kreditmittelvergabe der KfW zusammenhänge. Man dürfe deshalb nicht auf die Anzahl der Photovoltaikanlagen abstellen, sondern müsse die Energieleistung des Unternehmens betrachten; geplant sei eine Steigerung der Energiegewinnung von bisher 10 kW um zusätzliche 65 kW. Der Verkäufer der Photovoltaikanlagen biete auch Anlagen mit einer Leistung von 10 kW, 15 kW oder jeder beliebigen Größe an. Die Größe der Photovoltaikanlage sei abhängig von der Größe der vorhandenen Fläche bzw. des angemieteten Daches. So seien die drei im Jahr 2005 erworbenen Photovoltaikanlagen mit einer Leistung von insgesamt 15 kW auf einem einzigen Dach installiert. Im Übrigen könne deshalb nicht für jeden unterschiedlichen Standort einer Photovoltaikanlage eine eigene Betriebsstätte angenommen werden.

Mit Steuerbescheid vom 2. Oktober 2006 hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 erneut - wegen nicht streitiger Punkte - geändert.

Die Kläger beantragen

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2004 vom 2. Oktober 2006 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers durch Bildung einer Ansparabschreibung in Höhe von 148.200 EUR zu vermindern und die Einkommensteuer entsprechend festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Das BMF-Schreiben vom 16. November 2004 (BStBl I 2004, 1063) würde auch bei einer erheblichen Erweiterung von Produktionsstätten und/oder der Errichtung neuer Betriebsstätten von einer Betriebserweiterung ausgehen. Der Kläger habe mit der Anschaffung von 13 zusätzlichen Photovoltaikanlagen eine Steigerung seiner Stromproduktion um das 6,5-fache geplant. Durch die Installation dieser Anlagen auf angemieteten Dächern an anderen Orten habe er auch geplant, neue Betriebsstätten zu errichten.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (sog. Ansparabschreibung oder Ansparrücklage) bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Eine Ansparrücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch - wie hier - ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Zu Recht gehen die Beteiligten zwischenzeitlich davon aus, dass der Kläger kein Existenzgründer im Sinne des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG ist, denn er war bis zum Streitjahr wesentlich mit 90 v.H. an der C-GmbH beteiligt (§ 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 7 i.V.m. Abs. 3 und 1 EStG "beabsichtigt" ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, 385). Auch ist der Steuerpflichtige nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 385; BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BStBl II 2004, 184, unter II.2.). Allerdings muss die Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 385). § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt wird. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, welche bei Steuerpflichtigen, die - wie im Streitfall - ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG berechnen, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 184 unter 4. der Gründe). Hieraus folgt, dass die "voraussichtliche" Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Ob dies zutrifft, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 184, unter 4.a bis d der Gründe).

Bei bestehenden Betrieben können für diese Prognoseentscheidung die Verhältnisse vergangener Veranlagungszeiträume wichtige Anhaltspunkte liefern. Wird hingegen ein Betrieb neu gegründet oder soll der Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausgedehnt werden, fehlen derartige Erkenntnisse, die in die Prognoseentscheidung einbezogen werden können. Handelt es sich um eine Neugründung eines Betriebes und bezieht sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, so setzt eine Konkretisierung im vorgenannten Sinne zwecks Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durch gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklagen voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind. Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2002 IV R 30/00, BStBl II 2004, 182, unter II.3.b der Gründe; vom 12. Dezember 2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 228, unter II.3.a der Gründe; vom 14. Februar 2007 XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110, unter II.1.c der Gründe, als das BFH-Urteil auf Revision gegen das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 14. Dezember 2005 1 K 397/02; BFH-Beschluss vom 26. September 2007 X B 51/07, BFH/NV 2007, 2284; FG München Urteil vom 27. Februar 2007 13 K 1938/05, n.v., [...]). Die Eröffnung eines Betriebes beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind und ist erst abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1991 VIII R 126/86, BStBl II 1991, 840; BFH-Beschluss vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; FG Köln Urteil vom 15. November 2006 13 K 82/06, EFG 2007, 674).

Nach diesen Maßstäben darf der Kläger die streitige Ansparrücklage nicht bilden.

Im Streitfall liegt eine Betriebserweiterung vor, die für die Anerkennung der Ansparrücklage die verbindliche Bestellung der Wirtschaftsgüter erfordert. Der Kläger hat ausweislich seiner Umsatzsteuererklärung für 2004 selbst die Auffassung vertreten, dass er seinen Gewerbebetrieb als gewerblicher Stromanbieter erst zum 1. September 2004 begonnen hat. Der Kläger hatte in der Zeit bis zum 31. August 2004 für seinen Betrieb die Vorbereitungsphase noch nicht überschritten. Die Photovoltaikanlagen wurden ausweislich der Rechnung vom 1. September 2004 zuvor noch nicht ausgeliefert. Nach einer Bestätigung des Verkäufers wurden sie erst am 15. November 2004 fertig gestellt und gingen am 30. November 2004 ans Netz. Bis zum 12. Januar 2005 (Vertragsunterzeichnung X-AG) verfügte der Kläger zwar noch nicht über schriftliche Einspeisungsverträge und auch die ersten Betriebseinnahmen sind dem Kläger erst im Jahr 2005 zugeflossen. Für die beiden im Jahr 2004 erworbenen Photovoltaikanlagen erhält der Kläger seit Mai 2005 Abschlagszahlungen von der X-AG (Einkommensteuer- Akte 2004, Bl. 188, 189), für die im Jahr 2005 erworbenen und am 8. September 2005 in Betrieb genommenen Photovoltaikanlage (mit einer Modulleistung von 15,40 kW) seit Oktober 2005 (Vertragsschluss mit X-AG am 5. Oktober 2005; Einkommensteuer-Akte 2004, Bl. 194, 127-132). Aber seit Ende November 2004 waren die wesentlichen Betriebsgrundlagen (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186) seines Energieversorgungsbetriebes - die beiden ersten Photovoltaikanlagen mit einer Gesamtleistung vom 10 kW - vorhanden.

Nach dem Maßstab der BFH-Rechtsprechung handelt es sich nach Auffassung des erkennenden Senats bei den Planungen des Klägers mit der Anschaffung von 13 weiteren Photovoltaikanlagen, für die er die Ansparrücklage gebildet hat, um eine wesentliche Kapazitätserweiterung. Damit ist für die Anerkennung der Ansparrücklage eine verbindliche Bestellung der Photovoltaikanlagen erforderlich. Eine wesentliche Kapazitätserweiterung sieht der erkennende Senat darin, dass der Kläger seine Energiegewinnung von bisher 10 kW um zusätzliche 65 kW erhöhen wollte. Mit der Anschaffung von 13 weiteren Photovoltaikanlagen hätte der Kläger demnach seine Energieproduktion mehr als versiebenfacht. Alleine diese Produktionssteigerung ist ausreichend, um eine Betriebserweiterung zu bejahen. Die übrigen Überlegungen der Kläger, ob eine einzelne Photovoltaikanlage eine Betriebstätte darstellt und ob nicht eine einzelne Anlage zu 5 kW gezählt werden darf, sondern nur die auf einem Dach verbundenen mehreren 5-kW-Anlagen eine einzelne Anlage bilden, sind demnach im Streitfall gar nicht entscheidend.

Da der Kläger die im Jahr 2005 in Betrieb genommenen Photovoltaikanlagen nach seinem eigenen Vorbringen auch erst im Jahr 2005 verbindlich bestellt hat, kann der Kläger auch für diese drei Anlagen keine Ansparabschreibung in seiner Gewinnermittlung für das Jahr 2004 bilden. Denn maßgeblich für die Beurteilung der Prognose sind die Verhältnisse zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung