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14 K 1312/04

Umsatzsteuer 1998

In der Streitsache ...

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht,

des Richters am Finanzgericht und

der Richterin am Finanzgericht sowie

der ehrenamtlichen Richter und

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Januar 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Umsatzsteuer 1998 wird unter Aufhebung des Bescheids vom 27. Juni 2001 und der Einspruchsentscheidung vom 12. November 2003 auf einen Negativbetrag von 55.955,10 EUR festgesetzt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe:

I. Streitig ist, ob die Lieferung von geviertelten Gurken in Gläsern dem Steuersatz für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegt.

Die Klägerin, deren Gesellschafter die Ehegatten X und Y sind, stellt Sauerkraut und Gurkenkonserven mit Produkten her, die im von den Ehegatten daneben betriebenen landwirtschaftlichen Betrieb (X und Y GbR) erzeugt werden.

Dabei werden übergroße Gurken zunächst zu Gurkensticks verarbeitet, indem die Gurken nach dem Waschen mit Hilfe von Schneidemaschinen geviertelt und manuell in die vom Endabnehmer der fertigen Gurkensticks zur Verfügung gestellten Gurkengläser eingesteckt werden. Diese Gläser werden dann entsprechend den jeweiligen Vorgaben des Endabnehmers mit Gewürzen und einem Sud befüllt. Anschließend werden die Gläser verschlossen und pasteurisiert. Der gesamte Herstellungsvorgang findet in einer einheitlichen Produktionsanlage statt (vgl. Protokoll über Augenscheinnahme vom 25. August 2005 in dem Verfahren 2 K 5007/03, Bl. 118 dieser FG-Akte und die Bilder hierzu, sowie die Schematische Darstellung auf Bl. 56, 244 ff der FG-Akte).

Für das Streitjahr stellte die X und Y GbR gegenüber der Klägerin am 31. Dezember 1998 eine Rechnung i.H.v. 1.014.490,50 DM zuzüglich 10% Mehrwertsteuer i.H.v. 101.449,05 DM für die Lieferung von 2.682.454 Gläsern Gurkensticks aus. In ihrer Umsatzsteuererklärung 1998 machte die Klägerin die 101.449,05 DM als abziehbaren Vorsteuerbetrag geltend.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die noch dem landwirtschaftlichen Betrieb der GbR als Nebenbetrieb zuzuordnende erste Be- und Verarbeitungsstufe mit dem Vierteln der Gurken ende. Das Einstecken der Gurken in die bereitgestellten Gläser hingegen stelle bereits eine gewerbliche Be- und Verarbeitung der zweiten Stufe dar und sei der Klägerin zuzuordnen.

Die GbR habe deshalb nur gereinigte und zerkleinerte Gurken an die Klägerin geliefert.

Demzufolge ermittelte das FA die Bemessungsgrundlage für die abziehbare Vorsteuer aus der Rechnung vom 31. Dezember 1998 über den Bezug der Gurkensticks auf der Basis des Grundpreises für die Rohware (Gurken) zuzüglich eines Zuschlags für Reinigung und Zerkleinerung und ließ nur 39.649,95 DM hieraus zum Vorsteuerabzug zu. Gleichzeitig wurden 5 Vorsteuern aus geschätzten 100.000,- DM Sachkosten brutto i.H.v. 13.793,10 DM hinzugerechnet.

Mit Steuerbescheid vom 27. Juni 2001 setzte das FA die Umsatzsteuer 1998 auf einen Negativbetrag von 61.433,00 DM fest.

Nach erfolglosem Einspruch macht die Klägerin mit ihrer Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 12. November 2003 im Wesentlichen Folgendes geltend: Nachdem in den Verfahren 2 K 5005/03 und 2 K 5007/03 wegen Einkommensteuer 1998 festgestellt worden sei, dass das Einstecken der Gurken noch als landwirtschaftlicher Erzeugungsprozess anzusehen sei, seien die streitgegenständlichen Lieferungen auch in umsatzsteuerlicher Hinsicht als landwirtschaftliche Umsätze zu behandeln und der Vorsteuerabzug zu 10% aus den Abrechnung für die Gurkensticks in Gläsern zu gewähren.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Bescheids vom 27. Juni 2001 und der Einspruchsentscheidung, für 1998 eine negative Umsatzsteuer von 55.955,10 EUR festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen

Es bringt vor, dass die Entscheidungen des 2. Senats des FG München zum Ertragsteuerrecht nicht präjudiziell für die umsatzsteuerrechtliche Einordnung der Gurkenstickproduktion seien. Diese habe vielmehr unter Beachtung von Art. 25 der 6. EG-Richtlinie zu erfolgen. Bei den Gurkensticks handle es sich weder um ein landwirtschaftliches Erzeugnis noch liege insoweit eine landwirtschaftliche Dienstleistung im Sinne der 6. EG-Richtlinie vor.

Die Gurkensticks würden in einem einheitlichen Produktionsvorgang hergestellt. Bei den dabei verwendeten Maschinen handle es sich nicht um "normalerweise in landwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel", sondern um Maschinen und Anlagen wie sie typischerweise in der Konservenindustrie Verwendung fänden. Die Art der Verarbeitung unterscheide sich nicht von einer reinen Lohnverarbeitung, da mit Ausnahme der zu verarbeitenden Gurken sämtliche Zutaten, die Gläser, Deckel und auch das Verpackungsmaterial von den Auftraggebern zu Verfügung gestellt würden. Das fertige Produkt sei nicht als verarbeitetes Erzeugnis eines bestimmten landwirtschaftlichen Betriebes erkennbar.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die FA-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung hingewiesen.

Die Akten der Verfahren 2 K 5005/03 und 2 K 5007/03 wurden beigezogen.

II. Die Klage ist begründet.

Das FA hat den Vorsteuerabzug i.H.v. 10% aus der Rechnung der X und Y GbR vom 31.

Dezember 1998 für die Lieferung der Gurkensticks in Gläsern im Jahr 1998 zu Unrecht abgelehnt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann ein Unternehmer die in den Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Im Streitfall hat die GbR lt. Rechnung vom 31. Dezember 1998 Gurkensticks in Gläsern an die Klägerin geliefert. Diese Rechnung ist maßgebend für die Beurteilung der Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Die Auffassung des FA, dass die dem landwirtschaftlichen Betrieb der GbR als Nebenbetrieb zuzuordnende erste Be- und Verarbeitungsstufe mit dem Vierteln der Gurken ende und demzufolge nur gereinigte und zerkleinerte Gurken an die Klägerin geliefert worden seien, ist insoweit nicht maßgeblich, weil hierfür keine Rechnung ausgestellt worden ist.

Auch wenn die Produktion der Gurkenkonserven in einem einheitlichen Vorgang erfolgt, sind aufgrund zivilrechtlicher Absprache zwischen der GbR und der Klägerin die in die Gläser eingefüllten Gurkensticks für das Unternehmen der Klägerin geliefert worden. Wie sich aus den Rechnungen der Klägerin über den Verkauf der fertigen Gurkenkonserven an die Endabnehmer ergibt, ist dieser Substanz, Wert und Ertrag der Gurkensticks in Gläsern zugewendet worden.

Da es sich bei der Klägerin nicht um eine juristische Person, sondern um eine Personengesellschaft handelt, entfällt die Steuerbarkeit der Umsätze zwischen der GbR und der 7 Klägerin auch nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wegen einer zwischen diesen bestehenden Organschaft.

b) Gem. § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG steht abweichend von § 15 Abs. 1 UStG dem Leistungsempfänger der Abzug des ihm gesondert in Rechnung gestellten Steuerbetrages nur bis zur Höhe der für den maßgeblichen Umsatz geltenden Steuer zu. Auch nach der Rechtsprechung zu § 15 Abs. 1 UStG ist diese Vorschrift dahin auszulegen, dass nicht jede in der Rechnung ausgewiesene Steuer, sondern nur die für den Umsatz "gesetzlich geschuldete Steuer" abziehbar ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. April 1998 V R 34/97, BStBl. II 98, 695), wie dies in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des § 15 Abs. 1 UStG jetzt ausdrücklich geregelt ist.

c) Im Streitfall beträgt die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer gem. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG 10%.

Bei den Lieferungen von in Gläsern eingefüllten Gurkensticks durch die GbR an die Klägerin handelt es sich um Umsätze, die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt worden sind.

aa) Gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG gelten als landwirtschaftlicher Betrieb u.a. die Landwirtschaft und der Gemüsebau. Zum landwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG).

Unter "Landwirtschaft" versteht man die planmäßige Nutzung des Bodens und die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 6. Dezember 2001 V R 43/00, BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 und vom 12. Oktober 2006 V R 36/04, BFH/NV 2007, 373).

Da die "Landwirtschaft" die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse mit umfasst, fallen unter "die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes" ausgeführten Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG) auch die Lieferungen der selbst erzeugten Gurkensticks durch die GbR.

Für die Beurteilung, ob die Lieferung der Gurkensticks "im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes" erfolgt ist, kommt es nicht darauf an, ob die Gurkensticks bereits in Gläser eingefüllt waren oder nicht.

Auch die in Gläser eingefüllten Gurkensticks sind landwirtschaftliche Erzeugnisse i.S.v. Art. 25 Abs. 2 vierter Spiegelstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 8 77/388/EWG (Richtlinie 77/338/EWG) bb) § 24 UStG ist in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/338/EWG Anwendung findet. Nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG finden die in dieser Bestimmung vorgesehenen Pauschalausgleichprozentsätze lediglich auf den Preis der dort näher bezeichneten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger gemäß Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse oder landwirtschaftlicher Dienstleistungen. Andere Umsätze, die der Pauschallandwirt "im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt", unterliegen der allgemeinen Regelung (BFH-Urteil vom 22. September 2005 V R 28/03, BStBl II 2006, 280).

Landwirtschaftliche Erzeugnisse i.S.v. Art. 25 Abs. 2 vierter Spiegelstrich der Richtlinie 77/338/EWG sind die Gegenstände, die aus den in Anhang A aufgeführten Tätigkeiten hervorgehen und die von landwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden.

Nach Punkt V. des Anhangs A gelten als landwirtschaftliche Erzeugung auch Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in landwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübt.

Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind gem. Art. 25 Abs. 2 fünfter Spiegelstrich der Richtlinie 77/338/EWG die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden.

Nach Anhang B zweiter Spiegelstrich gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen insbesondere auch eine Zubereitung (Reinigung, Zerkleinerung) und Verpackung landwirtschaftlicher Erzeugnisse.

Vorliegend handelt es sich beim Vierteln und Einstecken der Gurken in die Gläser um eine landwirtschaftliche Erzeugung bzw. Dienstleistung in diesem Sinne.

Das Waschen, Vierteln und Einstecken der Gurkensticks in die Gläser erfolgt durch die GbR als landwirtschaftlichem Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte. Die dabei verwendeten Maschinen, wie Förderbänder, Wasch- und Zerkleinerungsanlage stellen die nor9 male Ausrüstung eines landwirtschaftlichen Betriebes dar (Anhang B zweiter Spiegelstrich) bzw. werden diese Verarbeitungstätigkeiten mit normalerweise in landwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausgeübt (Anhang A Punkt V.).

Im Hinblick auf die mittlerweile auch in der Landwirtschaft fortgeschrittene Automatisierung und Mechanisierung hat der erkennende Senat keinen Zweifel daran, dass es sich hierbei um die heutzutage normale Ausrüstung eines landwirtschaftlichen Betriebes, wie dem mit der Größenordnung der GbR, handelt.

Außerdem wird, wie auch der 2. Senat in seinem Urteil vom 25. August 2005 - 2 K 5005/03 festgestellt hat, der wesentliche Teil der Arbeit von ca. 50 Hilfskräften in Handarbeit erledigt, die als Saisonarbeiter ein typisch landwirtschaftliches Produktionsmittel darstellen.

Die technischen Einrichtungen bei der Herstellung von Gurkensticks sind insoweit eher von untergeordneter Bedeutung. Es handelt sich vorwiegend um Transporteinrichtungen für die Zufuhr der geschnittenen Gurken zum jeweiligen Arbeitsplatz und die Bereitstellung der leeren Gläser.

Daraus ergibt sich, dass nicht nur das Zerkleinern, sondern auch das Einstecken der Viertel in die Gläser dem landwirtschaftlichen Betrieb der GbR zuzuordnen ist.

Das Einfüllen in die Gläser stellt eine Verpackungsform dar, in der sie an die Klägerin geliefert werden. Darauf, ob diese Art von Verpackung tatsächlich erforderlich ist oder auch in anderer Form möglich wäre, kommt es nicht an.

Genauso unbeachtlich ist, in wessen Eigentum die verwendeten Gläser stehen.

Ob ein Landwirt seine Erzeugnisse zur Weiterverarbeitung an die Industrie, zum Weiterverkauf an Groß- oder Einzelhändler oder unmittelbar an Endverbraucher (im Wege sog. Direktvermarktung) veräußert, ist unerheblich. Stets handelt es sich um die Verwertung (Vermarktung) der im Betrieb gewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnisse (BFH in BFHE 197, 330).

cc) Auf die Unterscheidung, ob die in Gläser eingefüllten Gurkensticks im Rahmen eines Haupt- oder Nebenbetriebes hergestellt worden sind, kommt es vorliegend somit nicht an.

Ebenso unbeachtlich ist für die Unterscheidung zwischen Landwirtschaft und Gewerbebetrieb, ob die Klägerin mit ihren be- oder verarbeiteten Produkten (hier den in Gläser gefüllten Gurkensticks) "in Konkurrenz" zu einem Handwerk oder Gewerbe tritt, weil es keine abgegrenzten, in sich abgeschlossene Märkte gibt und internationale Verflechtungen die Marktsituation unübersichtlich gestalten (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 78/95, BStBl II 1997, 427, sowie Urteil des FG Köln vom 3. Dezember 2001 - 11 K 4183/95, Haufe-Index 706465).

dd) Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, dass die Finanzverwaltung selbst die Umsätze mit aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellten Gegenständen, wie z.B. Konserven und Sauerkraut der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterwirft (vgl. UStR 2005 Abschnitt 264 Abs. 1 Satz 11).

ee) Da die Prüfung, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des § 24 Abs. 2 UStG vorliegt, nach neuerer Rechtsprechung des BFH in richtlinienkonformer Auslegung des Art. 25 der Richtlinie 77/338/EWG vorzunehmen ist (s.o.), ist nicht auf die Merkmale abstellen, die nach dem Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrecht (vgl. § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG; Abschn. 135 der Einkommensteuer-Richtlinien) entscheidend sind.

2. Selbst wenn man davon ausginge, dass es sich bei der Lieferung von in Gläsern eingefüllten Gurkensticks nicht mehr um Umsätze handelt, die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs i.S.v. § 24 UStG ausgeführt worden sind, würde der Steuersatz hierfür gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 10 Buchst. g 7% betragen.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG könnte die Klägerin dann 7% aus 1.014.490,50 DM, das sind 71.014,24 DM (= 36.309,00 EUR) als Vorsteuern geltend machen.

3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich; insbesondere sind die hierzu vom Beklagten angegebenen Gründe nicht entscheidungserheblich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung