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hat der 5. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 02. April 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen beim Beklagten (dem Finanzamt) zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Malereibetrieb). Daneben erzielten die Kläger bis Mai 2000 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Den Klägern gehörte bis zum 6. Juni 2000 je zur Hälfte das Grundstück in D., ....(FlNr. 1347/56). Auf diesem Grundstück befand sich bis Juni 2000 ein Betriebs- und Wohngebäude mit Flachdach. Ca. 2/3 des Gebäudes ist ein ebenerdiges Werkstattgebäude, 1/3 des Gebäudes war zweigeschossig gebaut mit Büroräumen und Ausstellungsraum im Erdgeschoss und einer 3-Zimmer-Wohnung im Obergeschoss. Das zweigeschossige Betriebs- und Wohngebäude hatte ebenfalls ein Flachdach. Die Räume im Erdgeschoss des zweigeschossigen Gebäudes, die mit einem Anteil von 42,58% als notwendiges Betriebsvermögen des Klägers ab Fertigstellung (1. Mai 1983) bilanziert wurden, nutzte der Kläger in vollem Umfang für seinen Malereibetrieb. Die Klägerin hatte seit Fertigstellung des Gebäudes ihren hälftigen Anteil an den Kläger gegen Entgelt vermietet. Die 3-Zimmer-Wohnung im Obergeschoss war bis einschließlich Mai 2000 an fremde Dritte vermietet.

Mit Bescheid vom 14. April 2000 genehmigte die Stadt D. den Klägern die Errichtung eines Dachgeschosses auf dem bestehenden zweigeschossigen Gebäude.

Mit notarieller Teilungserklärung nach § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes -WEG- vom 6. Juni 2000 wurden am Grundstück FlNr. 1347/56 folgende Miteigentumsanteile gebildet:

1. 4/5 Miteigentumsanteil verbunden mit Sondereigentum an der Malerwerkstatt (= eingeschossiges Gebäude) mit Büro im Erdgeschoss (TE 1)

2. 1/5 Miteigentumsanteil verbunden mit Sondereigentum an der Wohnung im ersten Obergeschoss und Dachgeschoss, samt Terrasse im Dachgeschoss (TE 2)

In der Teilungserklärung wurde weiter vereinbart, dass der Grund und Boden des Grundstücks sowie die nach Teil A, Tz. II. nicht erfassten Teile der Gebäude, insbesondere das Treppenhaus und der Heizungsraum des Anwesens sowie die Dachkonstruktion, Decken und tragende Wände etc. demnach gemeinschaftliches Eigentum bleiben (Teil A, Tz. III. Nr. 2.) Die Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums, soweit es in dem im beigefügten Aufteilungsplan mit brauner Farbe schraffiert eingezeichneten Bereich liegt, obliegt den Wohnungseigentümern gemeinschaftlich je zur Hälfte (Teil B, Tz.V. Nr. 1.).

Mit Notarvertrag vom 6. Juni 2000 wurde mit Wirkung zum 1. Juni 2000 der 1/5 Miteigentumsanteil (TE 2) an den Sohn der Kläger (W.) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken mit der Verpflichtung übertragen, den geplanten Ausbau des Dachgeschosses mit eigenen Mitteln durchzuführen.

Im Jahr 2000 wurde das Flachdach über den Büroräumen und der Wohnung im Zeitraum Juni 2000 bis Oktober 2000 durch ein Satteldach ersetzt und durch Einzug einer neuen Geschossdecke gleichzeitig neuer Wohnraum im Dachgeschoss geschaffen. Durch diese Umbaumaßnahme wurde das Gebäude aufgestockt (Fertigung neuer Stahlkonstruktionen, neue Geschossdecke, Ersatz des Flachdachs durch ein Satteldach, erstmaliger Einbau von Dachgauben, Bau einer Terrasse im Dachgeschoss), dadurch in seiner Substanz vermehrt und die nutzbare Fläche vergrößert. Die Erstellung des Satteldachs verursachte Kosten in Höhe von 248.048,42 DM (ohne direkt zuordenbare Ausbaukosten). Diese wurden von den Klägern nach dem Verhältnis TE 1 = 118 qm und TE 2 (Obergeschoss und Dachgeschoss) = 182 qm aufgeteilt; 148.839,06 DM wurden dem Sohn W. als nachträgliche Herstellungskosten seines Miteigentumsanteils zugerechnet, den Rest von 95.383,70 DM berücksichtigten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 2000 als Instandhaltungsaufwendungen im Rahmen der Gewinnermittlung für den Malereibetrieb des Klägers.

Der Einkommensteuerbescheid vom 7. Juni 2001 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-. Dieser Bescheid wurde am 29. Juni 2001 aus hier nicht streitigen Gründen gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert und die Einkommensteuer 2000 verringerte sich dadurch auf 5.413 DM.

Aufgrund der Feststellungen der betriebsnahen Veranlagung -BNV- (Bericht vom 30. April 2002), wonach die anteiligen Aufwendungen für das Satteldach in Höhe von 95.383,70 DM keine Betriebsausgaben des Klägers darstellten, wurde der Einkommensteuerbescheid 2000 erneut mit Bescheid vom 4. Juni 2002 nach § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert und die Einkommensteuer 2000 auf 17.423,80 EUR (= 43.078 DM) festgesetzt. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Aufwendungen zur Ersetzung des schadhaften Flachdachs durch ein Satteldach mit Entstehung eines neuen Geschosses mit neuem Wohnraum eindeutig um Herstellungskosten handele. Dass an dem Gebäude zum 1. Juni 2000 Wohnungs- und Teileigentum begründet worden sei, führe zu keiner anderen Beurteilung der Aufwendungen. Eine einheitliche Baumaßnahme könne nur einheitlich beurteilt werden. Die Beurteilung des Teileigentums sei jedoch für die Frage, wem die Herstellungskosten zuzuordnen seien, maßgeblich. Da an dem Gebäude bereits zum 1. Juni 2000 Teileigentum gebildet und die Baumaßnahme tatsächlich nach Beginn der Begründung des Teileigentums ausgeführt worden sei, sowie im einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung im Obergeschoss stehe, seien die Aufwendungen in vollem Umfang dem Übernehmer (=Eigentümer) als Herstellungsaufwand zuzuordnen (siehe Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 10. Juli 1996, Bundessteuerblatt -BStBl- I 1996, 649). Entsprechend der notariellen Verpflichtung seien die Aufwendungen für die Baumaßnahme von W. getragen worden. Der Kläger habe vor dem

Übergabezeitpunkt nur eine Rechnung vom 8. Mai 2000 über vorbereitende Ausarbeitungsmaßnahmen einer Stahlbaufirma in Höhe von 27.808,56 DM beglichen. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Die Aufwendungen für das Satteldach seien nicht nur W. zuzurechnen. Nach der Teilungserklärung (Teil B Tz. V.) obliege die Instandsetzung und Instandhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums an dem Grundbesitz sämtlichen Wohnungseigentümern. Zum gemeinschaftlichen Eigentum gehöre generell stets die Dachkonstruktion von Gebäuden (vgl. Teil A Tz. III Nr. 2 der Teilungserklärung). Die Frage, ob neuer Nutzungsraum geschaffen werde, sei für jeden Miteigentümer gesondert zu beantworten. Der durch den Ausbau des Dachgeschosses entstandene neue Wohnraum sei allein dem Alleineigentum des W. zuzurechnen. Diese Beurteilung gelte nicht für sie als Eigentümer des Sondereigentums zu TE 1, deren Räumlichkeiten nicht erweitert worden seien. Danach lägen hinsichtlich der anteiligen Aufwendungen für die Dachsanierung in ihrem Fall sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen vor. Im Rahmen des Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung legten die Kläger eine Vereinbarung des Klägers mit W. vom 15. Juni 2001 vor, wonach im Jahr 2000 umfangreiche Umbau- und Renovierungsmaßnahmen vorgenommen worden seien. In dieser Vereinbarung werde festgestellt, dass W. gegenüber dem Kläger aus der Finanzierung dieser Maßnahmen einen Ausgleichsanspruch in Höhe von 71.410,80 DM besitze und dass dieser Betrag aus den Liquiditätsüberschüssen der monatlich zu entrichtenden Pachtzahlungen aus dem Pacht- und Besitzüberlassungsvertrag vom 20. Dezember 2000 zurückzuführen sei, spätestens aber bis 31. Dezember 2004. Weiter tragen die Kläger vor, dass die Bestimmung im Überlassungsvertrag über den Dachausbau den Innenausbau umfasse und mit der Erneuerung der Dachkonstruktion nichts zu tun habe, worauf sich die Vereinbarung vom 15. Juni 2001 beziehe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2007 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Ergänzend tragen sie vor, dass die vom Finanzamt zitierte Verwaltungsanweisung des BMF vom 18. Juli 2003 (BStBl I 2003, 386) zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden nicht zwingend herangezogen werden könne, da sie nur mit Zustimmung der Steuerpflichtigen in allen offenen Fällen anzuwenden sei. Die auf Seite 8 der Einspruchsentscheidung (II. 5. Absatz) zitierten Urteile seien nur bedingt anwendbar.

Zum einen dienten sämtliche darin enthaltenen Ausführungen ausschließlich der Abgrenzung "nachträglicher Herstellungskosten für ein bestehendes Wirtschaftsgut" von "Herstellungskosten für ein neues selbständiges Wirtschaftsgut" im Hinblick auf die Anwendung von Vorschriften der Absetzungen für Abnutzung (AfA). Zum anderen würden, im Gegensatz zur Ansicht des Finanzamts, lediglich Baumaßnahmen eines einzelnen Steuerpflichtigen beurteilt, nicht aber Baumaßnahmen einer Miteigentümergemeinschaft. Soweit das Finanzamt meine, die im zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. September 1995 (X R 37/93, BStBl II 1996, 131) geäußerten Rechtsfolgen zu Wohnungs- und Teileigentum besonders herausheben zu müssen, verkenne es dabei genau diese Tatsache; denn im Streitfall handele es sich nicht um Maßnahmen am (ggf. im Teileigentum stehenden) Gebäude eines Steuerpflichtigen, sondern um Maßnahmen an einem Gebäude, das mehreren Miteigentümern gehöre.

Auf das Schreiben des Gerichts vom 13. Oktober 2008 erwiderten die Kläger, dass der Sachverhalt zwischen den Beteiligten unstreitig sei, insbesondere sei ein schadhaftes Flachdach ersetzt worden. Zu Beginn der Baumaßnahme seien 27.808,56 DM am 8. Mai 2000 von den Klägern direkt entrichtet worden. Aufgrund der Vorfinanzierung durch W. sei eine Restverbindlichkeit für sie von 71.410 DM verblieben. Hierauf leisteten sie am 7. Juni 2002 eine weitere Teilzahlung in Höhe von 8.500 EUR (= 16.624,55 DM, vgl. Kontoauszug in Kopie). Weitere Teilzahlungen seien danach vorerst nicht geleistet worden. Grund hierfür sei die Sachbehandlung durch das Finanzamt gewesen, wonach sämtliche Aufwendungen ihrem Sohn W. zuzurechnen seien. Die Anwendung des BFH-Urteils (in BStBl II 1996, 131) bleibe weiterhin zwischen den Parteien umstritten. Im Hinblick auf die Ausführungen in diesem Urteil sei bei der Prüfung des Begriffs Herstellungskosten aber sogar dann auf das gesamte Gebäude abzustellen, wenn nur einzelnen Teileigentumseinheiten zusätzliche Nutz- und Wohnflächen zuzuordnen seien. Maßgebend sei danach ausschließlich die begriffliche Definition über wesentliche Verbesserungen im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-, bezogen auf das gesamte Gebäude. Diese Auffassung stehe nach ihrer Ansicht aber gegen die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 25. September 2007 (IX R 28/07, BStBl II 2007, 218). Darin bringe der BFH zum Ausdruck, dass bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungskosten führe, nicht auf das gesamte Gebäude abgestellt werden dürfe, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt werde und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasse. Ihr Teileigentum werde zu gewerblichen Zwecken und die Teileigentumseinheit des Sohns werde zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Das Gebäude bestehe aus mehreren Wirtschaftsgütern. Sofern für die Frage, ob Herstellungskosten vorlägen, auf einzelne Wirtschaftsgüter abzustellen sei, führe dies im Streitfall zu sofort abziehbaren Werbungskosten und nicht zu Herstellungskosten. Die strittige Frage, ob nun letztlich Herstellungskosten oder sofort abziehbare Werbungskosten vorlägen, ändere nach ihrer Ansicht nichts daran, dass ihnen die anteiligen Aufwendungen zuzurechnen seien. Nach der Teilungserklärung seien die Aufwendungen anteilig zu tragen. Als Aufteilungsmaßstab sei dabei das Verhältnis der Wohnflächen zugrunde zu legen, welches ihnen einen Anteil von 40% zuordne. Das Satteldach sei eben nicht zur Abdeckung des neu gebauten Dachgeschosses errichtet worden. Ursächlich sei das schadhafte Flachdach gewesen, das durch das wirtschaftlich sinnvollere Satteldach habe ersetzt werden sollen. Erst im Zuge dieser Entscheidung sei die Gelegenheit ergriffen worden, die Wohnfläche des W. zu erweitern. Die Erweiterung habe lediglich 60 qm betragen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4. Juni 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2007 unter Berücksichtigung der anteiligen Kosten für das Satteldach in Höhe von 95.383,70 DM als Erhaltungsaufwendungen zu ändern und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2007, das gerichtliche Schreiben vom 13. Oktober 2008, den Bericht der BNV, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze (samt Anlagen) und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 2. April 2009 Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Im Hinblick auf die Ersetzung des Flachdachs durch ein Satteldach sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Herstellungskosten zu bejahen, wenn durch diese Baumaßnahme erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoss entsteht (BFH-Urteile vom 16. Juli 1996 IX R 34/94, BStBl II 1996, 649 , und vom 19. Juni 1991 IX R 1/87, BStBl II 1992, 73; Urteile des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 7. Juli 2005 8 K 263/04, EFG 2005, 1752, und vom 7. Dezember 2004 11 K 271/00, EFG 2005, 856 -jeweils mit weiteren Nachweisen -m.w.N.-). Die Kosten der Ersetzung des Flachdachs durch ein Satteldach sind als Herstellungskosten des Sondereigentums des W. zu werten, da sie durch den Dachgeschossausbau bedingt sind. Entgegen der Auffassung der Kläger können diese Kosten nicht insoweit als Erhaltungsaufwand behandelt werden, als sie auch ohne den Dachgeschossausbau bei der Dachsanierung angefallen wären. Entscheidend für die Zuordnung zu den Herstellungskosten ist der tatsächliche Zusammenhang mit der Herstellungsmaßnahme "Dachgeschossausbau". Die Umgestaltung zum Satteldach war Voraussetzung für den Dachgeschossausbau. Die Schadhaftigkeit des Flachdachs ist für die Entscheidung unerheblich (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 73).

2. W. hat nach Auslegung des Überlassungsvertrags die Kosten des Ausbaus samt Dacherneuerung zu tragen, sodass die o.a. Herstellungskosten nicht aufzuteilen sind. Denn W. verpflichtete sich dort ausdrücklich gegenüber seinen Eltern, den Klägern, mit eigenen Mitteln "den geplanten Ausbau des Dachgeschosses" durchzuführen. Nach der Interessenlage der Kläger ergibt eine derartige Verpflichtung nur einen Sinn in Bezug auf die Dacherneuerung, nicht dagegen in Bezug auf den Innenausbau des Dachgeschosses. Ebenso spricht die praktische Durchführung der Baumaßnahme dafür, dass die Vertragsparteien unter dieser Regelung nicht nur den Innenausbau verstanden haben. Die Rechnungen waren an W. adressiert und wurden unstreitig von ihm beglichen. Neben einer Zahlung am 7. Juni 2002, die auch im Zusammenhang mit einer Zuwendung der Kläger nach § 12 EStG stehen könnte, wurden keine weiteren Zahlungen auf den behaupteten und rechnerisch nicht nachvollziehbaren Ausgleichsanspruch von 71.410,80 DM (95.383,70 DM - 27.808,56 DM = 67.575,14 DM) geleistet. Eine Zahlungsverpflichtung des W. ist in der Bilanz nicht aktiviert; die Kläger haben den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung insoweit nicht widersprochen. Die Vereinbarung vom 15. Juni 2001 wurde nicht eingehalten, eine Verrechnung mit Pachtzahlungen fand bis 31. Dezember 2004 nicht statt. Da zwischen den Klägern und W. somit Übereinstimmung bestand, dass W. die Kosten der gesamten Baumaßnahme tragen sollte, insbesondere keine Ausnahmeregelung zu der vor Abschluss des Überlassungsvertrags vom Kläger getätigten Überweisung von 27.808,56 DM getroffen wurde, liegen auch insoweit keine den Klägern zuzurechnenden Herstellungskosten vor.

Die Regelung zur Instandsetzung und -haltung in der Teilungserklärung steht nicht im Widerspruch zu dieser Auslegung des Überlassungsvertrags samt tatsächlicher Durchführung, da sie sich auf das Gebäude nach erfolgter Herstellung des Dachgeschosses bezieht.

3. Im Übrigen kann aus den unter II. 2 genannten Gründen dahinstehen, ob es nach dem BFH-Urteil vom 19. September 1995 (in BStBl II 1996,131) entgegen der Auffassung der Kläger darauf ankommt, ob ein nach dem WEG aufgeteiltes Gebäude einem Eigentümer oder mehreren Eigentümern zuzurechen ist (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 6 Rz. 197) und ob die Herstellungskosten auf das gemeinschaftliche Eigentum oder das Sondereigentum entfallen. Für die Rechtsaufassung des Finanzamts, wonach es sich bei den Aufwendungen der Baumaßnahme allein um Herstellungskosten im Hinblick auf das Sondereigentum des W. handelte, spricht allerdings, dass im entschiedenen Fall des BFH vom 19. September 1995 (in BStBl II 1996,131) Aufwendungen "auf die einzelnen im Sondereigentum stehenden Räume (insbesondere Vergrößerung der Nutzfläche im Dachaufbau des Hinterhauses)" geleistet wurden und dass die Erstellung des neuen Satteldachs unabdingbare Voraussetzung für das zu Wohnzwecken neu erstellte Dachgeschoss des W. war; sie stand in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit anderen bautechnisch ineinandergreifenden Baumaßnahmen zum Innenausbau. Das Urteil des BFH vom 25. September 2007 (IX R 28/07, BStBl II 2008, 218) steht damit nicht im Widerspruch, sondern im Einklang mit dem Urteil des BFH vom 19. September 1995.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Nichtzulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung