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URTEIL

In der Streitsache

wegen Einkommensteuer 1992 und 1993 gesonderter Feststellung des Verlusts nach § 10 d Abs. 3 EStG zum 31.12.1993

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht, der Richterin am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter und auf Grund mündlicher Verhandlung vom 16. Oktober 2003 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I

Streitig ist, ob im Zusammenhang mit der steuerfreien Wohnhausentnahme zum 31.12.1992 nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch der bis dahin als Hausgarten genutzte Grundstücksteil von 2000 qm steuerfrei entnommen werden konnte. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe des Entnahmegewinns unstreitig.

Die verheirateten Kläger werden zusammen beim Finanzamt X veranlagt. Sie erzielten in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Teils des ehemaligen Hausgartens an die Firma A GmbH und weiterer bebauter Grundstücke.

Mit Schreiben vom 29.12.1992 teilten die Kläger dem Finanzamt mit, dass der Kläger gemäß § 52 Abs. 15 EStG das Wohnhaus mit Garage und Umgriff sowie den bäuerlichen Nutzgarten zum 31.12.1992 aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen steuerfrei entnehmen werde. Nach einer Ortsbesichtigung bestätigte das Finanzamt mit Schreiben vom 10.02.1993 unter Hinweis auf die Feststellungen des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen vom 27.01.1993, dass das landwirtschaftliche Wohnhaus einschließlich des Hausgartens (2.305 qm) als steuerfrei entnommen gilt.

Im Einkommensteuerbescheid 1993 vom 09.11.1995 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 1993 auf 0 DM fest. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug -9.264 DM. Der Verlustrücktrag nach 1991 wurde in Höhe von 9.264 DM durchgeführt. Eine gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 3 EStG zum 31.12.1993 war nicht durchzuführen, weil kein Verlustabzug verblieb (vgl. Negativbescheid vom 22.10.1996 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1993).

Während der Außenprüfung in der Zeit vom 11.08.1997 bis 30.11.1997 für die Kalenderjahre 1993 bis 1995 stellte der Betriebsprüfer fest, dass auch für die Grundstücksteilfläche von 2.000 qm, die bis zum 31.12.1992 als Hausgarten genutzt wurde, seitdem 08.08.1991 eine vertragliche Verpflichtung mit der Firma A GmbH bestand, die eine Bebauung durch die Firma A und eine Pachtvereinbarung fünf Monate ab Bestandskraft der Baugenehmigung erlaubte. Der Pachtvertrag trat hinsichtlich der Teilfläche von 2.000 qm am 02.05.1994 in Kraft.

Daraufhin verneinte das Finanzamt die steuerfreie Entnahme der Grundstücksteilfläche von 2.000 qm, da durch die vertragliche Bindung vom 08.08.1991 diese Grundstücksfläche zum Entnahmezeitpunkt nicht mehr zur Wohnung gehöre. Dafür spreche auch das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.10.1996 (IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBI II 1997, 50). Das Finanzamt setzte die verpachtete Fläche von 2.000 qm mit einem Wert von 200 DM pro qm als steuerpflichtige Entnahme an. Es errechnete für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 eine Gewinnerhöhung in Höhe von 200.000 DM.

Mit Bescheiden vom 17.03.1998 änderte das Finanzamt die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide für 1992 vom 09.02.1995 und für 1993 vom 09.11.1995 und setzte die Einkommensteuer für 1992 auf 26.224 DM und für 1993 auf 11.653 DM fest. Gleichzeitig hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Mit Bescheid vom 17.03.1998 hob es den Bescheid vom 22.10.1996 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1993 auf. Denn der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 1993 nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung 100.486 DM.

Im Einspruchsverfahren wendeten sich die Kläger erfolglos gegen den Ansatz der steuerpflichtigen Entnahme des Grundstücksteils, der an die Firma A verpachtet ist. Mit Einspruchsentscheidung vom 02.08.2000 wies das Finanzamt die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 sowie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1993 - jeweils vom 17.03.1998 - als unbegründet zurück. Im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 02.08.2000 Bezug genommen.

Im Klageverfahren begehren die Kläger weiterhin, den von der Außenprüfung ermittelten Aufgabegewinn von 200.000 DM außer Betracht zu lassen und die Verlustverrechnung wieder wie erklärt vorzunehmen. Bei dem Schreiben des Finanzamtes vom 10.02.1993 handele es sich um einen Verwaltungsakt, der feststelle, dass das landwirtschaftliche Wohnhaus einschließlich des zugehörenden Grund und Bodens von 3.500 qm steuerfrei entnommen sei. Die erfolgsneutrale Ausbuchung des Wohnteils sei in Buchhaltung und Bilanz des Wirtschaftsjahres 1992/1993 erfolgt. Der Verwaltungsakt könne nach § 130 Abs. 2 Abgabenordnung 1977 (AO) nicht zurückgenommen werden. § 52 Abs. 15 Sätze 4 bis 7 stelle es dem Land- und Forstwirt frei, seine Wohnung und den dazugehörigen Grund und Boden zu entnehmen oder steuerfrei zu veräußern. Der Gesetzgeber habe jedenfalls nicht bestimmt, wie der Land- oder Forstwirt künftig mit seinem notwendigen Privatvermögen zu verfahren habe. Das Finanzamt habe bisher auch bei Beendigung der Nutzungswertbesteuerung nicht verlangt, dass die Wohnteile weiterhin eigenen Wohnzwecken dienten. Etwas anderes habe nur gegolten, wenn Steuerpflichtige nach dem 31.12.1986 Grundstücke oder Grundstücksteile des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, die bis dahin nicht zu Wohnzwecken gedient hatten, zu solchen umgewidmet hätten, um sie später steuerfrei entnehmen zu können. Auf einen derartigen Sachverhalt beziehe sich auch das Urteil des BFH vom 24.10.1996 (IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBI II 1997, 50).

Im Umkehrschluss zu Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 04.06.1997 (IV B 9 - S 2135 - 7/97, BStBI l 1997, 630) könne für Grund und Boden, der vor dem 31.12.1986 zur Wohnung gehörte, die dauerhafte Zugehörigkeit nach dem Entnahmezeitpunkt nicht gefordert werden. Im Übrigen stehe § 176 Abs. 1 Satz 1 Ziff. 3 und Abs. 2 AO der Anwendung der geänderten und zukunftsbezogenen Rechtsprechung des BFH entgegen Dafür spreche Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 04.06.1997 (IV B 9 - S 2135 - 7/97, BStBI l 1997, 630).

Sinn und Zweck der Vorschrift des § 52 Abs. 15 EStG sei gewesen, die Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die ab dem 01.07.1970 gesetzlich angeordnetes Betriebsvermögen" wurden, bis spätestens 31.12.1998 wieder - und zwar steuerfrei - zum notwendigen Privatvermögen werden zu lassen. Während der diesem Stichtag vorausgehenden 12-jährigen Übergangsfrist habe der Steuerpflichtige jederzeit die Wohnung und den dazugehörigen Grund und Boden steuerfrei entnehmen bzw. veräußern (§ 52 Abs. 15 Satz 8 EStG) oder durch Antrag auf Beendigung der Nutzungswertbesteuerung (§ 52 Abs. 15 Satz 4 EStG) den Zustand des gesetzlich angeordneten Betriebsvermögens steuerfrei beenden können.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1993 - jeweils vom 17.03.1998 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2000 unter Außerachtlassung des Entnahmegewinns von 200.000 DM zu ändern, die Einkommensteuer 1992 und 1993 entsprechend festzusetzen und den Verlustabzug zum 31.12.1993 wie erklär festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung trägt es ergänzend u.a. vor, dass die im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG zulässige steuerfreie Entnahme von zu einer Wohnung gehörendem Grund und Boden nur die zur privaten Nutzung erforderlichen und üblichen Flächen umfasse. Dabei sei auch deren künftige Nutzung zu berücksichtigen. Die steuerfreie Entnahme weiterer Flächen sei selbst dann ausgeschlossen, wenn diese im Entnahmezeitpunkt als Hausgarten genutzt würden. Dies gelte insbesondere, soweit Teilflächen in absehbarer Zeit einer anderen Nutzung, z.B. als selbständig bebaubare Flächen (wie im Streitfall) der gewerblichen Nutzung, zugeführt werden könnten. Andernfalls hätte es nicht der detaillierten Regelungen für die unterschiedlichsten Tatbestände in § 52 Abs. 15 EStG bedurft. Im Streitfall sei absehbar gewesen, dass die Firma A die streitige Grundstücksfläche gewerblich nutzen werde.

Insofern sei Tz. 5c des BFH-Urteils vom 24.10.1996 (IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBI II 1997, 50) anwendbar, weil damit diese Fläche nicht mehr durch die Kläger privat als Hausgarten genutzt werde und somit kein zur Wohnung gehörender Grund und Boden" im Sinne des § 52 Abs. 15 EStG mehr sei.

Auf das Schreiben des Finanzamts vom 10.02.1993 sei § 176 AO nicht anwendbar, da es sich hierbei nicht um einen Steuerbescheid oder ihm gleichgestellten Bescheid handelte. Auf die geänderten Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 vom 17.03.1998 sei § 176 AO ebenfalls nicht anwendbar, weil bereits vor Ergehen des BFH-Urteils vom 24.10.1996 (IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBI II 1997, 50) im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG eine zulässige steuerfreie Entnahme des zu einer Wohnung gehörenden Grund und Bodens nur die für die private Nutzung erforderlichen und üblichen Flächen umfasst habe. Ziffer 3 Satz 3 der Karte 11.8 zu § 13 EStG (ESt-Kartei der Oberfinanzdirektionen München und Nürnberg) - Eine Nutzung auf Dauer kann regelmäßig dann bejaht werden, wenn der im Entnahmezeitpunkt dazugehörende Grund und Boden bereits am 31.12.1986 zur Wohnung gehört hatte" - sei nicht anwendbar. Aufgrund des Vorvertrags vom 08.08.1991 hätten sich die Kläger eindeutig und unmissverständlich festgelegt, die Fläche von 2.000 qm einer anderen Nutzung denn der als Hausgarten zuzuführen. Dieser Vertrag sei dem amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen nicht bekannt gewesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Laufe des Klageverfahrens eingereichten Schriftsätze der Beteiligten (samt Anlagen) verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung machten die Beteiligten Ausführungen zur Sach- und Rechtslage. Auf die Niederschrift der Sitzung wird insoweit hingewiesen.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr.1 EStG bleibt ein Entnahme- oder Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft außer Ansatz, wenn nach dem 31.12.1986 die bis dahin zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert" werden, bevor sie von Gesetzes wegen deshalb als entnommen gelten, weil der Steuerpflichtige die Nutzungswertbesteuerung abgewählt hat oder diese mit dem Veranlagungszeitraum 1998 abgelaufen ist (§ 52 Abs. 15 Satz 2 und 6 EStG).

Der BFH hat den unbestimmten und daher auslegungsbedürftigen Rechtsbegriff des zur Wohnung dazugehörenden Grund und Bodens" in seiner Entscheidung vom 24.10.1996 (IV R 43/95 BFHE 181, 333, BStBI II 1997, 50) dahin gehend bestimmt, dass dieser Grund und Boden zwar nicht auf die bebaute Fläche beschränkt ist, andererseits aber auch kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht, dessen Umfang selbst zu bestimmen. Danach bemisst sich der Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens nicht allein nach dem vor der Entnahme bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang, sondern auch nach der für die künftigeWohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung dieser Flächen. Dieser Auslegung sind der X. Senat des BFH und die Finanzverwaltung (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 04.06.1997, BStBI l 1997, 630, zu Tz. 4) gefolgt. In dem in BFHE 181, 333, BStBI II 1997, 50 entschiedenen Sonderfall hat es der BFH abgelehnt, einen vormaligen Hausgarten als dazugehörigen Grund und Boden zu beurteilen, weil dieser von dem eigentlichen Hausgrundstück abgetrennt worden war, so dass ein verkehrsfähiges und bebaubares Grundstück entstanden war. Im Fall der BFH-Entscheidung vom 26.09.2001 (IV R 22/00, BFH/NV 2001, 1662) hatte die streitige Gartenfläche seit Beginn der landwirtschaftlichen Nutzung und über den Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung hinaus als zur Wohnung gehörender Garten gedient; zudem schloss sich der BFH der tatrichterlichen Überzeugung an, dieser Garten werde auf absehbare Zeit nicht anders denn als Garten genutzt. 2. In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze richtet sich der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens nach den tatsächlichen Verhältnissen zum Entnahmezeitpunkt sowie nach der künftigen Nutzung. Im Streitfall hat der Kläger unstreitig im Schreiben vom 29.12.1992 unwiderruflich erklärt (§ 52 Abs. 15 Satz 4 EStG), das Wohnhaus mit Umgriff und den Hausgarten zum 31.12.1992 zu entnehmen. Zum Entnahmezeitpunkt hatte er jedoch unstreitig und rechtlich verbindlich bereits einen Teil des Hausgartens zur künftigen Nutzung an die Firma A überlassen; der Mietbeginn hing nicht mehr von seinem Willen, sondern nur noch von der Erteilung der Baugenehmigung ab. Die Grundstücksteilfläche von 2.000 qm stellte daher bereits vor dem Entnahmezeitpunkt wegen der verbindlichen Zweckbestimmung zum 08.08.1991 keinen zur Wohnung dazugehörenden Grund und Boden mehr dar (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2001 IV R 22/00, BFH/NV2001, 1662).

Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es auch nicht darauf an, dass die Entnahme von Wohnhaus und Hausgarten vor dem 01.07.1970 nicht der Gewinnbesteuerung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft unterlagen, da die Wohnung des Land- und Forstwirts seit jeher wegen der entsprechenden Normierung im Einkommensteuergesetz im Allgemeinen notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs darstellte. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb und die dazugehörige Wohnung wurden grundsätzlich als Einheit angesehen (vgl. dazu Schreiben der OFD Koblenz vom 23.02.2000 S 2230 ASt 31 2 Tz. 1.1).

Der Senat vertritt die Auffassung, dass es sich - wie in der Einspruchsentscheidung - bei dem Schreiben des Finanzamts vom 10.02.1993 um keinen Verwaltungsakt handelt. Im Übrigen hätte das Finanzamt - wenn man das Vorliegen eines Verwaltungsakts bejaht - diesen nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO widerrufen dürfen; denn es hatte zu diesem Zeitpunkt vom Vertrag mit der Firma A vom 08.08.1991 keine Kenntnis. Die Angaben der Kläger anlässlich der Ortsbesichtigung durch den amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen waren unvollständig. In diesem Zusammenhang kommt es nicht darauf an, ob den Klägern bewusst war, dass sie unvollständige Angaben gemacht haben. Die Unvollständigkeit muss nur wesentlich, d.h. entscheidungserheblich sein (Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 130 AO Rz. 29). Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat Bezug auf die Entscheidungsgründe in der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2000 und die im Tatbestand dargestellten zutreffenden ergänzenden Ausführungen des Finanzamts (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Nichtzulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung