Judicialis Rechtsprechung

5 K 981/05

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1990

In der Streitsache

...

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...,

des Richters am Finanzgericht ... und

der Richterin am Finanzgericht ...

ohne mündliche Verhandlung

am 25. Oktober 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

I. Die Beigeladenen waren in den Streitjahren die jeweils hälftig beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin, die damals als ... & ... OHG firmierte. Unternehmenszweck der zum 01.01.1984 gegründeten Gesellschaft war der Erwerb von Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten, gewerblichen Bauten und Wohnungen bzw. Wohnbauten, die Vermietung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes sowie die Erbringung aller sonstigen Tätigkeiten, die mittelbar oder unmittelbar den Gesellschaftszweck fördern.

Die Gesellschaft erwarb bzw. errichtete zwischen 1984 und 1988 insgesamt fünf Wohn- und Geschäftshäuser, die sie vermietete (Zolling, Kulmbach, Zweibrücken, Tutzing, München).

Streitig ist, ob die Klägerin aufgrund der Veräußerung zweier gewerblicher Objekte in Kulmbach und Zolling Einkünfte wegen gewerblichen Grundstückshandels erzielt hat. Der Beklagte hatte hierzu einen Antrag der Klägerin auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom 17.05.1989 bereits abgelehnt. Die Klägerin hatte das Objekt Kulmbach, ein Geschäftshaus in der Fußgängerzone mit Einkaufspassage, am 18.05./31.07.1984 erworben und am 29.12.1989 veräußert. Das Objekt Zolling erwarb sie am 14.12.1985 und veräußerte es am 19.12.1989. Die gewerblich genutzten Objekte hatten Nutzflächen von 1.500 bzw. 1.006 qm. Während die Klägerin in Zolling einen SB-Markt neu errichtete, handelt es sich beim Objekt Kulmbach um einen Altbestand im Innenstadtbereich, der von Grund auf saniert und neu vermietet wurde.

Die Klägerin erklärte für 1990 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung feststellte. Bei der anschließenden Außenprüfung erfasste der Prüfer jedoch die Einkünfte aus der Veräußerung als gewerblichen Grundstückshandel mit Großobjekten, für die das Überschreiten der sog. Drei -Objekt Grenze nicht erforderlich sei. Er ermittelte den Veräußerungsgewinn aus den Nettoverkaufspreisen unter Abzug der Einlagewerte für Grund und Boden und des Restwerts für die jeweiligen Gebäude und stellte für 1989 einen Gewinn von 3.520.155 DM und für 1990 von 1.620.467 DM fest. Der Beklagte führte wegen der für 1989 geltenden erhöhten Bindungswirkung nach § 173 Abs. 2 Abgabenordnung nur eine entsprechende Änderung des Feststellungsbescheids für 1990 vom 28.11.1997 durch.

Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch trug die Klägerin vor, der Beklagte habe nicht berücksichtigt, dass die Veräußerung nur wegen der Zahlungsschwierigkeiten des Beigeladenen zu 2. und zur Vermeidung der Pfändung von dessen Gesellschaftsanteil durch die Gläubigerbank erfolgt sei. In ihrer ursprünglichen Planung hätten die Gesellschafter die Grundstücke ausschließlich zur privaten Vermögensanlage sowie Altersvorsorge erworben und dies auch durch die Behandlung als Anlagevermögen dokumentiert (Beigeladener zu 1.: Jahrgang 1954; Beigeladener zu 2.: Jahrgang 1943); dieses Ziel lasse sich auch am vorliegenden, langfristigen Mietvertrag Zolling (15 Jahre mit Verlängerungsoption) und der bereits mehrjährig erfolgten tatsächlichen Mietnutzung ablesen. Auch in der Folgezeit, nach dem Verkauf des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen zu 2. an die Ehefrau des Beigeladenen zu 1. im Jahr 1993, seien keine Grundstücksverkäufe mehr erfolgt. Schließlich sei das Grundstück Zolling, wenn ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden sollte, mit dem Teilwert zum 01.01.1990 und nicht mit dem Restbuchwert einzulegen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 08.02.2005 als unbegründet zurück. Die Betätigung der Klägerin sei nachhaltig, und auch die Branchennähe der Beigeladenen, die von Beruf Architekten seien, begründe das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels. Die Errichtung von zwei Großobjekten erfordere eine solche Vielzahl von Einzelaktivitäten, dass eine wenigstens bedingte Veräußerungsabsicht -zumindest ab dem Antrag auf verbindliche Auskunft -zu vermuten sei. Diese sei nicht widerlegt worden, insbesondere seien keine Miet- oder Darlehensverträge vorgelegt worden. Ein höherer Teilwert zum Einlagezeitpunkt sei nicht nachgewiesen.

Im Klageverfahren verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, dass die Errichtung nicht in der Absicht der baldigen Veräußerung erfolgt sei, sondern die Gebäude langfristig vermietet worden seien. Die Veräußerung sei ausschließlich aufgrund von Finanzproblemen eines der Gesellschafter erfolgt. Dadurch habe sich die Absicht der Gesellschafter, eine Anlage zur Absicherung ihrer Altersversorgung zu schaffen, zerschlagen.

Bis zur Veräußerung hätten lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorgelegen, und die Veräußerung selbst habe deshalb keine steuerlichen Folgen auslösen können. Über Einzelfirmen bzw. Architekturbüros der Beigeladenen seien keine wesentlichen Leistungen für die beiden Objekte erbracht worden. Sie hätten lediglich für Bauherren übliche Aktivitäten entfaltet; Fremdfirmen hätten beide Objekte schlüsselfertig erstellt. Die Beigeladenen und die Klägerin hätten keine einem Bauträger entsprechende Tätigkeit im Sinne der Tz. 29 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004 erbracht. Finanzierungsunterlagen seien im Gegensatz zu den teilweise vorgelegten Mietverträgen aufgrund mehrerer Umzüge und geschäftlicher Umorganisationen nicht mehr auffindbar.

Unterlagen zum Teilwert bei Einlage sowie zu eventuellen Kaufpreisminderungen würden noch vorgelegt. Eine weitere Stellungnahme ging freilich weder hierzu noch zu dem Schreiben des Berichterstatters vom 14.03.2007 ein.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1990 vom 28.11.1997 und die Einspruchsentscheidung vom 08.02.2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klägerin bzw. die Beigeladenen hätten an den Grundstücken umfangreiche Umbaumaßnahmen durchführen lassen, deren Kosten nahezu 50% des ursprünglichen Kaufpreises betragen hätten. Sie hätten beim Verkauf Gewährleistungspflichten übernommen, die über den bei Privatverkäufen üblichen Rahmen hinausgingen. Unterlagen über eine langfristige Finanzierung, die im Rahmen der Gesamtwürdigung auf eine langfristige Nutzung im Rahmen der Erzielung von Mieteinkünften hätten hindeuten können, seien nicht vorgelegt worden. Es ergebe sich das Gesamtbild des typischen am Grundstücksmarkt tätigen Bauunternehmers, der eigeninitiativ unter Einsatz von Eigen- und erheblichem Fremdkapital für den Markt produziere. Auf die Indizwirkung der Zahl der Objekte komme es dann nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs in BStBl II 1996, 303 und 1998, 346 nicht mehr an.

Im Übrigen wird auf die Steuerakten, den Betriebsprüfungsbericht vom 12.01.1993, den Beiladungsbeschluss vom 28.06.2007 und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Die Betätigung muss den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreiten. Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Dabei reicht nach ständiger Rechtsprechung ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite nicht aus. Vielmehr fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH an der Nachhaltigkeit, wenn der Steuerpflichtige mehrere unbebaute Grundstücke (Grundstücksparzellen) angeschafft und durch nur einen Vertrag an einen Erwerber weiterveräußert hat, wenn eine Wiederholungsabsicht nicht feststellbar ist. Gleiches gilt für die Veräußerung von mehreren Eigentumswohnungen durch nur einen Vertrag, wenn sich der Veräußerer nicht zuvor erfolglos um Einzelverkäufe bemüht hat. Nachhaltigkeit ist hingegen anzunehmen, wenn mehrere Grundstücksparzellen oder Miteigentumsanteile in verschiedenen Verträgen verkauft werden. Denn dann liegt ein auf Wiederholung angelegter Veräußerungsentschluss vor.

Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden. So hat der VIII. Senat des BFH im Urteil vom 09.12.2002 VIII R 40/01 (BFHE 201, 180 , BStBl II 2003, 294) die Nachhaltigkeit aus zahlreichen und mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfalteten Aktivitäten im Interesse einer bestmöglichen Verwertung des Grundbesitzes abgeleitet. Der IV. Senat des BFH hatim Urteil vom 28.04.2005 IV R 17/04 (BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606) darauf verwiesen, dass für die Annahme der Nachhaltigkeit Einzeltätigkeiten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll. Andernfalls wäre die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzigen selbst bebauten Grundstücks nicht die Ausnahme, sondern die Regel. Nur wenn ein Steuerpflichtiger beim Verkauf eines selbst bebauten Grundstücks über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die zum Bau mehrerer Objekte notwendig sind, nicht zurückbleiben, kann die Gesamttätigkeit als nachhaltig beurteilt werden. In derEntscheidung vom 01.12.2005 IV R 65/04 (BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259) hat der IV. Senat des BFH Nachhaltigkeit beim Verkauf eines Grundstücks bejaht, wenn der Steuerpflichtige (kumulativ) in unbedingter Veräußerungsabsicht eine Bauplanung für das Grundstück erstellen lässt, im Interesse der potentiellen Erwerber Mietverträge abschließt, bei Gesamtbaukosten von rd. 12,4 Mio. DM und einem Gewinn von fast 4 Mio. DM mehrere Bauunternehmer beauftragt und sich zur Gewährleistung für Baumängel sowie zur Zahlung von Schadensersatz für Mietausfälle bei nicht rechtzeitiger Fertigstellung verpflichtet. Ob infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eines jeden Falles. Es ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild des Gewerbetreibenden -insbesondere eines Bauunternehmers oder Bauträgers -entspricht. Die Höhe der Baukosten spielt im Rahmen dieser Gesamtwürdigung nur als Beweisanzeichen eine Rolle (vgl. zusammenfassend BFH-Urteil vom 26.09.2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 114 mit umfassenden Nachweisen).

Ist ein Steuerpflichtiger in diesem Sinne nachhaltig unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in einer Weise tätig geworden, die die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet, so wird sein Handeln in bedingter Veräußerungsabsicht vermutet. Ein die Veräußerungsabsicht indizierender zeitlicher Zusammenhang zwischen Ankauf bzw. Bebauung eines Grundstücks und dessen Veräußerung wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen der Errichtung des Gebäudes und dem Verkauf weniger als fünf Jahre beträgt; die Maßstäbe, die an die Widerlegung dieser Vermutung anzulegen sind, werden umso strenger, je kürzer der Zeitabstand zwischen Anschaffung und Veräußerung wird.

Handelt es sich um ein oder mehrere "Großobjekte", gebietet der Gleichheitsgrundsatz eine Unterscheidung zwischen den Fällen des bloßen Handels (Drei -Objekt -Grenze) und der unternehmerischen Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers oder Bauträgers.

Denn allein aus der Errichtung und anschließenden Veräußerung von einzelnen gewerblichen Großobjekten kann auf eine zum Kernbereich der gewerblichen Tätigkeit gehörende Produktion für den Markt geschlossen werden. Diese Tätigkeit spiegelt nämlich das Bild des typischen am Grundstücksmarkt tätigen Bauunternehmers, der eigeninitiativ unter Einsatz von Eigen- und Fremdkapital für den Markt produziert, wider. Auf die Indizwirkung der Zahl der veräußerten Objekte kommt es dann nicht mehr an (BFH-Urteil vom 14.01.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346; FG Köln, Urteil vom 13.12.2001 15 K 6179/94, EFG -Entscheidungen der Finanzgerichte -2002, 675).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

a) Die vorzunehmende Gesamtabwägung ergibt, dass die Klägerin nachhaltig, unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden ist.

aa) Dagegen sprechen weder der Gesellschaftszweck, noch die langfristige Vermietung, noch die Veräußerung von nur zwei Objekten.

Die Veräußerung von Grundstücken gehörte nach dem Gesellschaftsvertrag nicht zum unmittelbaren Gesellschaftszweck der Klägerin. Indes kann die Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden zu den sonstigen, im Gesellschaftsvertrag angesprochenen Tätigkeiten gezählt werden, die mittelbar oder unmittelbar den Gesellschaftszweck fördern, etwa weil Finanzierungslücken zu schließen sind oder liquide Mittel für Neuerwerbe beschafft werden sollen. Der Senat gewichtet dieses Kriterium daher neutral. Ebenso wenig ist von Bedeutung, dass die Klägerin im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt hat.

Das Grundstück Zolling war unstrittig vom 01.10.1985 bis zur Veräußerung bzw. Kaufpreisfälligkeit mit einem auf 15 Jahre befristeten Mietvertrag mit Verlängerungsoption vermietet. Dies mag zwar nach der ständigen Rechtsprechung bei Wohnungen ein wesentliches Indiz für eine Nutzung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung unter weitestgehendem Ausschluss der Erzielung von Substanzgewinnen durch Vermögensumschichtung nach sich ziehen. Bei Gewerbeobjekten kehrt sich diese Wertung jedoch nicht zuletzt wegen der unterschiedlichen Abschreibungsvorschriften und wegen des beginnenden Überangebots von Gewerbeobjekten, wie dies bereits Ende der 80er Jahre der Fall war -in ihr Gegenteil um. In diesem Sinne ist auch die nicht belegte Behauptung der Klägerin, das Objekt Kulmbach sei ebenfalls langfristig vermietet gewesen, zu würdigen.

Unstrittig hat die Klägerin vom 14.12.1985 bis zum 19.12.1989 bzw. vom 18.05.1984 bis zum 29.12.1989 nur zwei Objekte veräußert und damit die Drei -Objekt -Grenze nicht überschritten. Dies verhindert jedoch weder die Nachhaltigkeit noch das Überschreiten der Grenze der privaten Vermögensverwaltung. Denn bei beiden Objekten handelt es sich um Großobjekte, die gewerbliche Flächen von 1000 und mehr qm umfassen und von der Klägerin unter erheblichem Einsatz von Fremdmitteln hergestellt wurden (1989 Zinsaufwand Kulmbach 266.170 DM). Beim Objekt Kulmbach handelte es sich um insgesamt 14 verschiedene gewerbliche Mieter, beim Objekt Zolling um einen Supermarkt mit den entsprechenden Kfz-Parkplätzen auf dem 2.067 qm großen Gelände. Diese Objekte lassen sich nicht mehr mit Ein-und Zweifamilienhäusern sowie Eigentumswohnungen gleichsetzen, für welche die Drei -Objekt -Grenze entwickelt wurde.

bb) Die aus der Erstellung und Veräußerung von Großobjekten abgeleitete Indizwirkung für eine zum Kernbereich der gewerblichen Tätigkeit gehörende Produktion für den Markt wird durch weitere Indizien bekräftigt. So hat die Klägerin in den Veräußerungsvereinbarungen umfangreiche Gewährleistungs- und Garantiepflichten übernommen, die über vergleichbare Vertragsbedingungen im Bereich der privaten Vermögensverwaltung hinausgehen.

Gleiches gilt hinsichtlich des Objektes Zolling für das Fertigstellungsrisiko.

Die Beigeladenen haben in der Gesellschaft der Klägerin ihre beruflichen Kenntnisse aus ihrer Tätigkeit als Diplom-Ingenieure und Architekten zumindest dahingehend eingebracht, dass sie bundesweit (Zweibrücken, Tutzing, München, Kulmbach, Zolling) Immobilien in guten Geschäftslagen erworben und unter dem Einsatz erheblicher Fremdmittel saniert bzw. errichtet haben. Mag dies für sich allein die gewerbliche Tätigkeit noch als zweifelhaft erscheinen lassen, so lässt sich jedoch eine erhebliche weitere Betätigung der Beigeladenen und ihrer Ehefrauen in weiteren Gesellschaften feststellen (BGB- Gesellschaft ... (KL. zu 1.) / ... (Kl. zu 2., RIGI Center Peißenberg KG, Heimbau Wohnungsbaugesellschaft mbH, ... (Kl zu 2.) Vermögensverwaltung GmbH, GbR Heimbau Wohnungsbaugesellschaft mbH und ... (Kl. zu 2.) Vermögensverwaltung GmbH). Die bloße Behauptung der Klägerin, die Beigeladenen hätten nur die für Bauherren üblichen Aktivitäten selbst ausgeführt und im Übrigen einen Generalunternehmer beauftragt, sind weder durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachgewiesen, noch lassen sie sich sonst nachvollziehen. Vielmehr wurde dem Betriebsprüfer für Kulmbach eine detaillierte Einzelkostenaufstellung vorgelegt, die bei schlüsselfertiger Erstellung zu einem Festpreis nicht erforderlich gewesen wäre (siehe hierzu die Aufzeichnungen ab Bl. 11 der Handakte). Architektenkosten sind hierin lediglich für die Bauleitung enthalten. Dass die Klägerin nicht zu einer weiteren Aufklärung beigetragen hat, geht nach den Grundsätzen der objektiven Feststellungslast (Darlegungslast) zu ihren Lasten.

b) Die Tätigkeit der Klägerin hat auch die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten.

aa) Der BFH hat in einer aktuellen Entscheidung zur Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände ausgeführt, dass diese Tätigkeit in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinausgeht. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung der beweglichen Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Zur Vermögensverwaltung gehören zudem Leistungen wie Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann -ausnahmsweise -erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt. Der BFH hat eine Tätigkeit auch dann insgesamt als gewerblich angesehen, wenn die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter mit deren An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war. Diesen Entscheidungen lagen Fälle zugrunde, in denen der jeweilige Vermietungserlös nicht zur Anschaffung eines neuen Wirtschaftsgutes ausreichte und die Veräußerung des Wirtschaftsgutes nach kurzer Vermietungsphase erforderlich war, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen und damit den Unternehmenszweck zu erfüllen.

Fehlt es an einer solchen Verklammerung, kann allein daraus, dass vermietete bewegliche Wirtschaftsgüter -hier Maschinen -vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere Wirtschaftsgüter ausgetauscht werden, nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit des Vermietungsunternehmens geschlossen werden. Auch wenn sich die Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel nicht undifferenziert auf die Abgrenzung zwischen Vermietung und Handel bei beweglichen Wirtschaftsgütern übertragen lässt, kann dieser Rechtsprechung doch der Grundsatz entnommen werden, dass der Steuerpflichtige den Bereich der Vermögensverwaltung nicht notwendigerweise bereits dann verlässt, wenn er das Wirtschaftsgut nicht während der gesamten gewöhnlichen Nutzungsdauer vermietet. Das folgt aus der Bedeutung, die die Rechtsprechung in diesem Zusammenhang dem Fünf-Jahres- Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung des Objekts beigemessen hat. Erst wenn innerhalb dieses Zeitraums mehr als 3 Objekte veräußert werden, geht der BFH von einem gewerblichen Grundstückshandel aus. Zwar stellt der FünfJahres-Zeitraum keine absolute Grenze dar. Die Folge eines über 5 Jahre hinausgehenden Zeitraums ist vielmehr lediglich die, dass sich die in von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht verringert und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muss.

Gleichwohl deutet der Fünf-Jahres-Zeitraum, der weit unter der gewöhnlichen Nutzungsdauer eines Bauwerks liegt, darauf hin, dass die Vermietung über die gesamte gewöhnliche Nutzungsdauer nicht zu den Voraussetzungen dafür gehört, dass der Rahmen der Vermögensverwaltung nicht überschritten wird. Zu dem Umstand, dass vermietete Wirtschaftsgüter vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer veräußert werden, müssen weitere Umstände hinzutreten, damit der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen wird. Solche Umstände können -neben der vorstehend erwähnten Notwendigkeit von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns -in der großen Anzahl der verkauften Wirtschaftsgüter bestehen. Die Verkäufe müssen entweder nach der absoluten Zahl oder im Verhältnis zu den vermieteten Wirtschaftsgütern -einen Umfang annehmen, der die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund treten lässt (BFH-Urteil vom 31.05.2007 IV R 17/05, DStR 2007, 1674; BFH/NV 2007, 1971, mit umfangreichen Nachweisen).

bb) Der Senat hält diese Erwägungen - unter Berücksichtigung der vom BFH dargestellten anderen Nutzungsdauer für Gebäude - für auf den vorliegenden Fall übertragbar. Sie stützen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels.

Bei der Anschaffung von gewerblichen Mietobjekten unter erheblichem Einsatz von Fremdmitteln und bei einer derart intensiven Verflechtung der Aktivitäten der Beigeladenen auf dem Grundstückssektor, wie oben unter II.2.a)aa) dargestellt, mussten die Beigeladenen bei vernünftiger wirtschaftlicher Betrachtung jederzeit damit rechnen, das eine oder das andere Grundstück zu veräußern. Dass die Klägerin hieran durch langfristige Finanzierungsvereinbarungen gehindert gewesen wäre, hat sie zwar vorgetragen, aber nicht nachgewiesen. Aus den Verkaufsverträgen ergibt sich jedenfalls, dass sich die Klägerin jeweils zur lastenfreien Übertragung verpflichtete und der Verkaufserlös zur Befriedigung der grundbuchmäßig abgesicherten Kreditinstitute verwendet werden sollte. Dass die Klägerin dies erst beim Verkauf mit den Banken vereinbart und dafür Vorfälligkeitsentschädigungen o.ä. zu entrichten gehabt hätte, ist weder vorgetragen noch aus den Akten zu entnehmen.

Die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte tritt auch gegenüber der Vermietungstätigkeit entscheidend in den Vordergrund. Denn in einer Vermögensaufstellung zum 30.06.1986 hat die Klägerin ihr Vermögen anhand von Sachverständigengutachten bzw. für das Objekt Zolling im Schätzungswege ermittelt. Dabei wurden die Objekte Kulmbach und Zolling zusammen mit 10.949.300 DM bewertet, das Objekt Zweibrücken mit 2.270.303 DM. Bei der Veräußerung 1999 wurden jedoch nur 1.366.000 DM erlöst. Für das Objekt Innere Wiener Straße, München, liegen keine entsprechenden Zahlen vor. Da die Mieteinnahmen dieses Objekts jedoch nur ein Drittel des Objekts Zweibrücken betragen, ist auch unter Einbeziehung dieses Objekts festzustellen, dass die beiden veräußerten Objekte den bei weitem überwiegenden Bestandteil des Vermögens der Klägerin ausmachten. Entscheidend erscheint auch, dass sich die Klägerin diesen Substanzwert in erheblichem Umfang durch ihre Aktivitäten selbst geschaffen hat und das Gesamtbild ihrer Tätigkeit damit das Bild des typischen am Grundstücksmarkt tätigen Bauunternehmers, der eigeninitiativ unter Einsatz von Eigen- und Fremdkapital für den Markt produziert, widerspiegelt. Folglich kommt es auf die Zahl der veräußerten Objekte der Klägerin nicht mehr an.

cc) Damit liegt eine Vermutung für die bedingte Veräußerungsabsicht auf Gesellschaftsebene ab dem ersten Grundstückserwerb vor. Ob die Beigeladenen in anderen Gesellschaften Verkäufe getätigt haben und (auch) auf Gesellschafterebene ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, bleibt für die Streitsache ohne Bedeutung.

c) Da die bedingte Veräußerungsabsicht nach Auffassung des Senats ab der Anschaffung der beiden Grundstücke Zolling und Kulmbach bereits gegeben war, kommt es nicht auf das Vorliegen einer plötzlich und unvorhersehbar auftretenden sog. Zwangslage beim Beigeladenen zu 2. als Auslöser des Veräußerungsgedankens an. Zudem sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf grundsätzlich unbeachtlich, da sie im Allgemeinen nichts darüber aussagen, ob der Steuerpflichtige nicht aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre -wie im vorliegenden Fall -und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (vgl. Urteil des FG München vom 26.10.2005 11 K 3595/05, EFG 2007, 348 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 29.10.1998 XI R 58/97, BFH/NV 2003, 245; vom Sachverhalt her anders Urteil des FG Köln vom 26.10.2006 6 K 394/04, EFG 2007, 185). Nach Auffassung des Senats wäre eine Zwangslage auch nicht nachgewiesen, da der finanzielle Engpass des Beigeladenen zu 2. möglicherweise auch auf Meinungsverschiedenheiten zwischen den Beigeladenen zurückzuführen war, die erst das Einschreiten der Bank ausgelöst haben (vgl. Schriftwechsel der DG Bank Bayern mit den verschiedenen Gesellschaften der Beigeladenen ab Ende 1998 in der Rechtsbehelfsakte).

Der Zusammenhang zwischen einer Zwangslage und den Veräußerungen ist zeitlich nicht nachvollziehbar, da die Klägerin als Auslöser der Zwangslage einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss gegen die ... (Kl. zu 2.) Vermögensverwaltungs GmbH angegeben hat, dieser aber nicht im Anschluss an die Verkäufe, sondern erst 1993 aufgehoben worden ist. Ungewöhnlich für eine Zwangslage erscheint auch, dass bereits am 17.05.1989 die steuerliche Auswirkung der Veräußerungen mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft geklärt werden sollte. Dies könnte auch auf andere Handlungsmöglichkeiten hindeuten und würde die Zwangslage widerlegen. Dass sich dies nicht mehr vollständig aufklären lässt, liegt an der mangelnden Mitwirkung der Klägerin, die auch insoweit die Darlegungslast zu tragen hat.

3. Die vom Beklagten vorgenommene Bewertung der Grundstücke und Gebäude im Einlagezeitpunkt erscheint insbesondere deshalb als sachgerecht, weil einerseits die Klägerin entgegen ihrer Bekundung hieran nicht mitgewirkt hat, andererseits die Beklagte die ihr zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft und die Einlagewerte sachgerecht festgestellt hat.

4. Der Senat hat nach § 90a Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid entschieden, da zwar die Klägerin auf mündliche Verhandlung verzichtet hat, eine Verzichtserklärung des Beigeladenen zu 2. aufgrund seines unbekannten Aufenthalts nicht zu erlangen ist und eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid ohne Beeinträchtigung des Rechtsschutzes der Beteiligten möglich und vertretbar erscheint.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision wird zugelassen, um bisher nicht abschließend geklärte, grundsätzlich bedeutsame Rechtsfragen zum Begriff des Großobjekts, zur Indizwirkung bei längerer Haltefrist mit Vermietung bei Gewerbebauten und zum subjektiven Moment der Zwangslage bei der Beurteilung der bedingten Veräußerungsabsicht höchstrichterlich beurteilen zu lassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung