Judicialis Rechtsprechung

03.01.2006

7 K 1396/03

Nichterhebung von Kapitalertragsteuer nach der Mutter-Tochter-Richtlinie

Auslegung einer Freistellungsbescheinigung

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat das Finanzgericht München, 7. Senat, durch den Richter am Finanzgericht Hartmann als Einzelrichter ohne mündliche Verhandlung am 3. Januar 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2003 und der Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer vom 20. Dezember 2000 werden aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Das beklagte Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin zu Recht als Haftungsschuldnerin für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen worden ist.

Die Klägerin ist eine inländische GmbH, deren Stammkapital zu 100 v.H. von einer Kapitalgesellschaft französischen Rechts (S.A.) mit Sitz in xxxxx gehalten wird.

Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss am 19. April 1996 für das Jahr 1995 eine Gewinnausschüttung von 4 Mio. DM, die wie es im Beschluss ausdrücklich heißt nach dem 30. Juni 1996 stattfinden sollte. Die tatsächliche Ausschüttung erfolgte am 22. Juli 1996. Auf Antrag hatte das Bundesamt für Finanzen zuvor am 11. Juli 1996 einen Bescheid erlassen, wonach die Klägerin berechtigt sein soll, den Steuerabzug für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 0 v.H. vorzunehmen und mithin die Kapitalertragsteuer nicht zu erheben sei. Die Bescheinigung sollte für Kapitalerträge gelten, die in der Zeit vom 1.7.96 bis zum 30.6.99 zufließen. Auf dieser Grundlage sah die Klägerin davon ab, den Kapitalertragsteuerabzug für die am 22. Juli 1996 ausbezahlte Gewinnausschüttung vorzunehmen.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Ausschüttung 1995 an die S.A. sei von der Absenkung der Quellensteuer auf 0 % ab dem 1. Juli 1996 nicht begünstigt, da aufgrund der fehlenden Bestimmung des Auszahlungstages hinsichtlich des Zuflusszeitpunktes die Fiktion des § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG gelte (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. Juli 1998 I R 57/97, BStBl II 1998, 672). Als Zeitpunkt der Ausschüttung und damit Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gelte deshalb der 20. April 1996. Der vom Bundesamt der Finanzen erteilte, ab dem 1. Juli 1996 gültige Freistellungsbescheid wirke daher auf diese Ausschüttung nicht.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA) schloss sich dieser Auffassung an und nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 20. Dezember 2000 gemäß § 44 Abs. 5 EStG wegen hier nicht abgeführter Kapitalertragsteuer als Haftungsschuldnerin in Anspruch.

Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch hatte die Klägerin keinen Erfolg. Zur Begründung führte das FA aus, ob im vorliegenden Fall eine Kapitalertragsteuer erhoben werde, hänge nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG, mit dem die sog. Mutter/Tochter-Richtlinie der EU umgesetzt worden sei, davon ab, wann der Kapitalertrag zugeflossen sei. Im Streitfall sei der in Rede stehende Gewinnverteilungsbeschluss der Klägerin am 19. April 1996 gefasst worden. Zugleich sei im Beschluss als Fälligkeitstermin für die vorzunehmenden Ausschüttungen die Zeit nach dem 30.6.1996 bestimmt worden. Diese zeitliche Angabe genüge zur Bestimmung einer abweichenden Fälligkeit i.S. von § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht. Folge dieser Rechtslage sei, dass insoweit auf die Zuflussfiktion in § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen werden müsse; als Zuflusszeitpunkt gelte der Tag nach dem Ausschüttungsbeschluss, also der 20. April 1996. Die Mutter/Tochter-Richtlinie lasse das (innerstaatliche) Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Vornahme des Steuerabzugs an der Quelle, um das es im Streitfall gehe, unberührt. Dazu gehöre auch die Zuflussfiktion des § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dass der Europäische Gerichtshof (EuGH) bei einer Auslegung des Begriffs Gewinnausschüttung nicht auf einen fiktiven Zufluss, sondern darauf abstellen werde, wann die Gewinnausschüttung tatsächlich erfolgt sei, ändere an der Rechtslage nichts. Auch zur tatsächlichen Vornahme der Gewinnausschüttung treffe die Richtlinie keine Aussage, so dass auch die Frage des Gewinnausschüttungszeitpunkts nach nationalem Recht zu beurteilen sei. Nach der Rechtsprechung des BFH gelte beim beherrschenden Gesellschafter unabhängig von anderweitigen Regelungen im Ausschüttungsbeschluss der Zeitpunkt der Beschlussfassung bereits als der Zeitpunkt, zu dem eine Gewinnausschüttung vorgenommen werde (BFH-Urteil vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BStBl II 1999, 223). Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2003 Bezug genommen.

Mit der dagegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Das Urteil des BFH in BStBl II 1999, 223 habe nur für die Beurteilung der Frage des Zuflusses von Gewinnausschüttungen nach § 11 Abs. 1 EStG im Veranlagungsverfahren des (beherrschenden) Gesellschafters Bedeutung und sei für die Frage des Zuflusses für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs nicht einschlägig. Darüber hinaus übersehe das FA, dass der BFH im Urteil in BStBl II 1998, 672 bei Vorliegen eines besonders schützenswerten Interesses und entsprechender Rechtsgrundlage die ausnahmsweise Nichtanwendung der Zuflussfiktion für möglich halte. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Die Erhebung der Kapitalertragsteuer führe im Vergleich zu einer im Inland ansässigen Gesellschafterin zu einer Benachteiligung, die mit der Zielsetzung der Mutter/Tochter-Richtlinie nicht zu vereinbaren sei. Danach dürften die tatsächlichen Verhältnisse nicht außer Acht gelassen werden und für eine tatsächlich nach dem 30. Juni 1996 erfolgte Gewinnausschüttung nicht Kapitalertragsteuer erhoben werden. Auch der EuGH bewerte die nationale Regelung nach objektiven Merkmalen unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht. Danach sei die Zuflussfiktion des § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Vorschrift, die im vorliegenden Fall nicht angewandt werden dürfe. Wegen der Klagebegründung und der gestellten Anträge wird auf die Schriftsätze vom 27. März 2003, vom 7. April 2003 sowie vom 19. Mai 2003 verwiesen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es teile nicht die Auffassung der Klägerin, dass die Anwendung des § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht durch die Mutter/Tochter-Richtlinie legitimiert sei. Auszugehen sei von dem tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt, bei dem kein bestimmter Tag, sondern nur ein Zeitraum für die Ausschüttung bestimmt worden sei. Die Gesellschafter hätten es in der Hand gehabt, einen Ausschüttungstag zu bestimmen, an dem kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen gewesen wäre. Ein solcher Tag sei aber nicht bestimmt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 17. April 2003 Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auch für den Fall der Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Im Zuge der Neustrukturierung der Körperschaftsteuerstellen durch Änderung der Verordnung über Organisation und Zuständigkeiten in der Bayerischen Steuerverwaltung (ZustVSt) zum 1.1.2006 (GVBl 2005, 596) ist das Finanzamt xxxx für die Besteuerung der Klägerin zuständig geworden; hierdurch hat ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden.

Gründe:

II.

Die Klage ist begründet. Das FA hat die Klägerin zu Unrecht als Haftungsschuldnerin wegen nicht abgeführter Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen.

1. Gemäß § 44 Abs. 5 EStG haften die Schuldner der Kapitalerträge grundsätzlich für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen haben. Eine solche Verpflichtung besteht u.a. für Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter (§ 43 Abs. 1 Ziffer 1 EStG). Für Ausschüttungen einer inländischen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässige Muttergesellschaft ist dazu in § 44 d Abs. 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (nunmehr § 43 b EStG) ergänzend bestimmt, dass für die nach dem 30. Juni 1996 zufließenden Ausschüttungen die Kapitalertragsteuer auf Antrag nicht erhoben wird. Damit hat der deutsche Gesetzgeber die in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften (sog. Mutter/Tochter-Richtlinie) vorgesehene Steuervergünstigung in innerstaatliches Recht umgesetzt.

Nach Auffassung des FA soll im Streitfall der für die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer maßgebliche Zeitpunkt des Zuflusses der Ausschüttungen noch vor dem 30. Juni 1996 liegen. Dazu beruft sich das FA auf § 44 Abs. 2 EStG, der den Zeitpunkt des Zuflusses regelt, an den die Entstehung der Kapitalertragsteuer anknüpft (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach dem dazu ergangenen Urteil des BFH in BStBl II 1998, 672 greife mangels einer taggenauen Bestimmung der Ausschüttung die Fiktion des § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG ein, so dass als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach dem Ausschüttungsbeschluss, im Streitfall somit der 20. April 1996, gelte.

Ein solches Verständnis hält die Klägerin mit der Mutter/Tochter-Richtlinie nicht für vereinbar. Danach komme es allein auf die tatsächliche Ausschüttung an, die aber erst am 22. Juli 1996 erfolgt sei.

2. Im Streitfall ist nicht über die (zwischen den Beteiligten streitige) Frage zu entscheiden, ob für die maßgebliche Gewinnausschüttung die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 44 d Abs. 1 EStG a.F. für die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer vorgelegen haben. Wie sich nämlich aus § 50 d Abs. 3 EStG a.F. (nunmehr Abs. 2) ergibt, kann die Entscheidung, ob vom Kapitalertragsteuerabzug abgesehen werden darf, nur durch eine vom Bundesamt für Finanzen erteilte Freistellungsbescheinigung getroffen werden.

a) Bei dieser Bescheinigung handelt es sich um einen Verwaltungsakt, der die Abzugs- und Einbehaltungspflicht für den Schuldner der Kapitalerträge verbindlich festlegt (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2000 I R 34/99, BStBl II 2001, 291). Inhalt einer solchen Bescheinigung ist ggf. die Feststellung, dass der Schuldner der Kapitalerträge berechtigt ist, den in § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorgeschriebenen Steuerabzug zu unterlassen. Daraus folgt einerseits, dass die Verpflichtung zur Abführung der Kapitalertragsteuer besteht, solange die Bescheinigung nicht erteilt ist, und zwar unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für die Freistellung gegeben sind. Andererseits befreit die erteilte Freistellungsbescheinigung den Schuldner der Kapitalerträge von seiner Abführungsverpflichtung selbst dann, wenn (umgekehrt) die Bescheinigung zu Unrecht erteilt worden sein sollte. Die Rechtswirkungen der Bescheinigung könnten in einem solchen Fall nur nach den Vorschriften über die Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte gemäß § 130 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) beseitigt werden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 I R 35/98, BFH/NV 2001, 881). Im Streitfall hat das Bundesamt für Finanzen mit Bescheid vom 11. Juli 1996 eine Freistellungsbescheinigung erteilt. Nach den dargelegten Grundsätzen kommt es für die Entscheidung darüber, ob die Klägerin für die in Frage stehende Gewinnausschüttung den Steuerabzug unterlassen durfte, allein auf den Inhalt dieser Bescheinigung an.

b) Verwaltungsakte, wie hier die Freistellungsbescheinigung, sind unter Heranziehung des Rechtsgedankens des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen. Dabei ist grundsätzlich ohne Bedeutung, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Maßgebend für die Auslegung ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Weil der Verwaltungsakt mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird, muss die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (z.B. BFH-Urteil vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BStBl II 1995, 4, 7).

c) Bei Anwendung dieser Auslegungsgrundsätze ist die im vorliegenden Fall erteilte Freistellungsbescheinigung dahin zu verstehen, dass sie die in Frage stehende Gewinnausschüttung vom 22. Juli 1996 umfasst. Wie es in der Bescheinigung ausdrücklich heißt, sollte die Freistellung für Kapitalerträge gelten, die in der Zeit vom 1.7.96 bis zum 30.6.1999 zufließen. Nach allgemeinem Sprachgebrauch trifft dies auf die am 22. Juli 1996 ausbezahlten Gewinne zu. Danach sind Zahlungen nämlich erst dann zugeflossen, wenn sie beim Empfänger eingehen.

Von der Klägerin konnte ohne entsprechende Erläuterungen im Freistellungsbescheid nicht erwartet werden, dass sie den Begriff des Zufließens entgegen dem allgemeinen Sprachgebrauch im Sinne der Zuflussfiktion des § 44 Abs. 2 EStG und der dazu ergangenen Rechtsprechung des BFH in BStBl II 1998, 672 verstehen würde. Dies gilt umso mehr, als das genannte BFH-Urteil bei Erteilung der Freistellungsbescheinigung noch nicht ergangen war. Ebenso wenig kann die Rechtsprechung, nach der Ausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter diesem im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung zugeflossen sind (BFH-Urteil in BStBl II 1999, 223), der Auslegung der vorliegenden Freistellungsbescheinigung zugrunde gelegt werden. Auch diese Rechtsprechung ist nicht in den allgemeinen Sprachgebrauch eingegangen. Wenn für den Begriff des Zufließens die steuerliche Fiktion des § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG bzw. die Rechtsgrundsätze für Ausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter maßgeblich sein sollten, hätte das Bundesamt für Finanzen dies in der Bescheinigung eindeutig zum Ausdruck bringen und entsprechend erläutern müssen. Da dies nicht geschehen ist, gehen etwaige Unklarheiten zu Lasten der Verwaltung.

3. Nachdem für die Klägerin aufgrund der erteilten Freistellungsbescheinigung eine Verpflichtung zur Abführung der Kapitalertragsteuer überhaupt nicht bestand, braucht das Gericht nicht zu entscheiden, ob eine Haftung im Streitfall jedenfalls mangels schuldhaften Verhaltens der Klägerin die insoweit auf den Freistellungsbescheid vertrauen durfte oder wegen einer Ermessensunterschreitung mangels Gewährung rechtlichen Gehörs vor Erlass des Haftungsbescheides nicht in Betracht kommt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO); die Entscheidung über die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Ende der Entscheidung