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hat das Finanzgericht München, 7. Senat,

durch

den Richter am Finanzgericht als Einzelrichter

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 9. Oktober 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens

Tatbestand:

Streitig ist das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht für die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Klägerin.

Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielt aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (2000 als wissenschaftliche Assistentin an der Universität ..., 2004 als Lehrerin an der Realschule). Daneben erklärte sie Einkünfte aus selbständige Arbeit nach § 18 Einkommensteuergesetz (EStG) als Künstlerin.

Die Klägerin absolvierte in den Jahren 1984 bis 1990 an der Universität ... ein Lehramtsstudium für die Fächer Deutsch und Kunst. 1990 bzw. 1992 legte sie die erste bzw. zweite Staatsprüfung für das Lehramt an Realschulen ab. In der Zeit von 1995 bis 2001 war sie als wissenschaftliche Hilfskraft bzw. als wissenschaftliche Assistentin am Institut für Kunsterziehung der Universität ... angestellt. Darüber hinaus arbeitete sie ab dem Jahr 1995 an einer Promotion. Seit Beginn des Schuljahres 2001 unterrichtet sie an der Realschule ... die Fächer Deutsch, Kunst, technisches Zeichnen und Werken. Im Jahr 2004 promovierte sie zum Thema ".... ".

Seit 1997 erklärte die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Künstlerin und zwar in folgender Höhe:

Die Klägerin fertigte seit 1996 verschiedene Bilder und Skulpturen. In der Zeit von 1996 bis 2001 präsentierte sie diese Werke auf verschiedenen Ausstellungen. Eine Einzelausstellung mit dem Titel "..." fand im Jahr 1996 statt. Nachdem sie von 2002 bis 2004 keine Werke auf Ausstellungen präsentierte, fand im Jahr 2005 erstmals wieder, gemeinsam mit anderen Künstlern, eine Ausstellung der Klägerin in ... statt, wobei sie eine Reihe von Bildern und Skulpturen zum Verkauf anbot. Auf die hierzu vorgelegte Preisliste (Anlage K6 zum Schriftsatz vom 15.8.2008) wird Bezug genommen. Im Rahmen dieser Ausstellung veräußerte sie mehrere Bilder zum Gesamtpreis von 760 EUR. Weitere Verkaufsausstellungen fanden im Jahr 2007 in ... und im Jahr 2008 in ... statt. Im Rahmen dieser Ausstellungen wurden Werke für insgesamt 360 EUR (2007) bzw. 2.395 EUR (2008) verkauft. In der Lokalpresse wurde über diese Ausstellungen berichtet. Auf die hierzu vorgelegten Unterlagen (Anlagen zum Schriftsatz vom 15.8.2008) wird Bezug genommen.

Die geltend gemachten Betriebsausgaben bestanden überwiegend in der Miete für das Atelier, das die Klägerin seit 2001 vom Kläger anmietete, daneben in Fahrtkosten mit dem privaten PKW, die mit jährlich pauschal 1000 km und der Kilometerpauschale angesetzt wurden und in Arbeits-/Büromaterial.

Bei den im Jahr 2000 erzielten Einnahmen in Höhe von 20.000 DM handelt es sich um den Kaufpreis für einen Brunnen aus Carrara- Marmor, den die Klägerin als Auftragsarbeit gefertigt hat.

Das beklagte Finanzamt (das Finanzamt) erkannte in den Einkommensteuerbescheiden 1997 bis 2003 die erklärten Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit an. Erst ab dem Jahr 2004 ging das Finanzamt von einer steuerlich irrelevanten Tätigkeit (Liebhaberei) aus. Demgemäß setzte es im Einkommensteuerbescheid 2000 vom 19. Dezember 2005 Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Klägerin in Höhe von 7.820 EUR und im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 19. Dezember 2005 Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Klägerin in Höhe von 0 Euro an.

Die Kläger erhoben gegen beide Bescheide Einspruch mit der Begründung, die Gewinnerzielungsabsicht sei für 2004 zu Unrecht verneint worden. Sollte die Auffassung des Finanzamts dennoch richtig sein, dürften auch die Einnahmen des Jahres 2000 nicht besteuert werden. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007).

Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger tragen vor, im Rahmen einer künstlerischen Tätigkeit sei es nicht außergewöhnlich, dass nicht jedes Jahr Ausstellungen stattfänden, da auch Zeit für die Fertigung neuer Werke und für die Erprobung neuer Techniken und Materialien notwendig sei. So habe die Fertigung des im Jahr 2000 zum Preis von 20.000 DM veräußerten Werks die Kapazitäten der Klägerin über weit mehr als einem Jahr zu 100% gebunden. Sie habe auch weitere derartige zeitaufwändige Arbeiten gefertigt. Die Verkaufspreise der bisher erstellten Werke überstiegen die in allen Vorjahren aufgelaufenen Verluste bei Weitem. Außerdem habe das Finanzamt nicht berücksichtigt, dass die Klägerin in den Jahren ab 2005 wieder Einnahmen erzielt habe. Ferner werde die Gewinnerzielungsabsicht dadurch dokumentiert, dass sie sich stetig bemüht habe, Einnahmen zu erzielen, lediglich die Erfolge bisweilen ausblieben. So habe sie 2006 an der Ausschreibung zur Neugestaltung des ... in ... mit nicht unerheblichem Aufwand teilgenommen, leider jedoch ohne Erfolg. Das Finanzamt habe auch unberücksichtigt gelassen, dass es unterschiedliche Möglichkeiten für Ausstellungen gebe. So müsse auch berücksichtigt werden, dass die Kunstwerke der Klägerin in ihrem Atelier permanent von außen hätten eingesehen werden können, auch wenn sie nicht anwesend gewesen sei. Auch bei den Käufern hätten ihre Werke besichtigt werden können. Darüber hinaus habe sie Interessenten mit Publikumsverkehr Leihgaben zur Verfügung gestellt. Unter Berücksichtigung dieser Umstände müsse von einer aktiven Vermarktungstätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 12. März 2007 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 dahin zu ändern, dass Einkünfte der Klägerin aus selbstständiger Arbeit in Höhe von -2.277 EUR berücksichtigt werden und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage neu berechnet wird, hilfsweise den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 19. März 2005 und die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 15.195 DM nicht berücksichtigt werden und die Einkommensteuer 2000 auf dieser Grundlage neu berechnet wird und darüber hinaus die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen und beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass für die Veranlagungszeiträume vor 2001 der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht nicht abgesprochen werde, da sie in dieser Zeit regelmäßig an Ausstellungen als professionelle Vermarktung teilgenommen habe und dies schließlich zur Erzielung eines Überschusses im Jahr 2000 geführt habe. Von 2001 bis 2004 seien solche Vermarktungstätigkeiten nicht feststellbar, so dass auch ein hohes zeitliches Engagement nicht zu einer Gewinnerzielungsabsicht führen könne. Sollte die Klägerin künftig ihre Werke wieder regelmäßig auf Ausstellungen anbieten oder anderweitige Vermarktungsmaßnahmen treffen, so wäre für die Zukunft die Frage der Gewinnerzielungsabsicht von Neuem zu prüfen.

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 21. Juli 2009 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 9. Oktober 2009 wird Bezug genommen.

Gründe:

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat für 2004 zu Recht keine negativen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG berücksichtigt, da die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht nicht feststellbar ist. Für 2000 wurden die erklärten Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu Recht angesetzt, da dieses Jahr noch als steuerlich beachtliche Anlaufphase des Betriebs zu berücksichtigen ist.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist - solange eine betriebsspezifische Anlaufzeit noch nicht abgeschlossen ist - eine unternehmerische Tätigkeit, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht hat, im Regelfall steuerlich anzuerkennen, wobei als betriebsspezifische Anlaufzeit ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren nur in Ausnahmefällen in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 875 m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch bei der Tätigkeit eines Künstlers oder Schriftstellers. Auch bei diesen ist bei der Totalgewinnprognose zu berücksichtigen, dass sich positive Einkünfte vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen lassen (BFH-Urteile vom 6. März 2003 XI R 46/01, BStBl II 2003, 602; vom 23. Mai 1985 I R 101/81, BStBl II 1985, 510).

Die Klägerin hat ihre selbstständige Tätigkeit als Künstlerin im Jahre 1997 aufgenommen und - mit Ausnahme des Jahres 2000 - von Beginn an nur Verluste erwirtschaftet. Diese Verluste hat das Finanzamt bis zum Jahr 2003 und damit sogar für einen Zeitraum von länger als fünf Jahren auch als Anlaufverluste anerkannt. Wenn nun - wie im Streitjahr 2000 - in einem Jahr innerhalb der Anlaufphase ein Gewinn erzielt worden ist, so besteht kein Grund, diesen steuerlich unberücksichtigt zu lassen, wenn sich nach Ablauf der Anlaufphase mit einem per saldo negativem Ergebnis herausstellt, dass die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen ist.

Dass die künstlerische Tätigkeit der Klägerin bereits von Anfang an als nicht steuerlich berücksichtigungsfähig anzusehen ist, weil sie in erster Linie der Freizeitgestaltung dient oder offensichtlich aus im Bereich der allgemeinen Lebensführung und den persönlichen Neigungen liegenden Gründen ausgeübt worden ist, wurde vom Finanzamt zu Recht nicht angenommen und von den Klägern auch nicht geltend gemacht. Dagegen spricht, dass sich die Klägerin jedenfalls in den ersten Jahren ihrer Tätigkeit erkennbar darum bemüht hat, ihre Werke zu vermarkten.

2. Ein anderer Maßstab als für die der Anlaufphase zuzurechnenden Zeiträume gilt hingegen für das Streitjahr 2004. Eine Betrachtung der künftig zu erwartenden laufenden Gewinne/ Verluste und eines sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich oder fiktiv ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns/-verlusts muss unter Berücksichtigung des aktuellen Geschäftsgebarens und unter Heranziehung des bislang erkennbaren Geschäftsverlaufs erfolgen. Zu erfassen ist dabei das gesamte künstlerische Schaffen der Klägerin, welches sich sowohl in der Durchführung von Auftragsarbeiten, wie auch in der Schaffung eigener Bilder und Skulpturen verwirklicht.

Ausgehend von den Erkenntnissen aus der Vergangenheit muss die Totalgewinnprognose im Jahr 2004 negativ ausfallen. Betrachtet man den Zeitraum von 1996 bis 2008, so konnte die Klägerin nur 1 Werk zu einem Preis verkaufen, der ihre laufenden Ausgaben des Jahres deckt. Wie sich aus einer ex-post-Betrachtung ergibt, stellte die Veräußerung des Brunnens im Jahr 2000, da dieser als Auftragsarbeit gefertigt worden ist, gegenüber der sonstigen künstlerischen Tätigkeit der Klägerin ein singuläres Ereignis dar, welches sich nicht mehr wiederholt hat. Das Erzielen umfangreicherer Erlöse kann deshalb lediglich als eine theoretische, nur unter außergewöhnlich glücklichen Umständen eintretende Möglichkeit angesehen werden, nicht jedoch als gewöhnlicher zu erwartender Verlauf der Dinge. Damit kann auch den bereits geschaffenen Kunstwerken - steuerrechtlich - nicht der Wert zugeschrieben werden, wie es die Kläger getan haben. Ein fiktiver Aufgabegewinn berücksichtigt die Kunstwerke mit ihrem gemeinen Wert. Als gemeiner Wert ist dabei der Einzelveräußerungspreis der Ware als Marktwert zu betrachten (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 X R 17/85 BStBl II 1989, 879). Ist aber kein Markt für die Ware vorhanden - so wie es steuerrechtlich die Veräußerungserlöse des Klägers indizieren - können die geschaffenen Kunstwerke nicht derart zu Buche schlagen, dass es zu einer insgesamt positiven Totalgewinnprognose kommt.

Für die Berücksichtigung des Verlusts im Streitjahr 2004 fehlt es an einer erkennbaren Gewinnerzielungsabsicht.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 6. März 2003 XI R 46/01 BStBl 2003, 602 in Zusammenfassung früherer Rechtsprechung ausführt, ist die Einkunftserzielungsabsicht eine innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann. Dauernde Verluste sind zwar Indiz gegen eine Einkunftserzielungsabsicht. Daraus auf eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei zu schließen, ist aber nur gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (sog. subjektiver Liebhabereibegriff seit Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c bb (1); BFH-Urteile vom 22. April 1998 XI R 10/97, BStBl II 1998, 663; vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BStBl II 2002, 276). Zur Beurteilung sind alle Umstände des Einzelfalles, insbesondere auch die Eigenart der zu beurteilenden Tätigkeit, zu berücksichtigen (Großer Senat des BFH in BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 14. März 1985 IV R 8/84, BStBl II 1985, 424; vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BStBl II 1991, 333).

Nachdem künstlerisches Gestalten kraft Natur der Sache generell persönliche Neigungen bedient, ist hier das persönliche Motiv der Betätigung allgegenwärtig. Hinzu kommt, dass die Besonderheiten des Künstlerberufs auch deshalb einer besonderen Betrachtung bedürfen, weil hier eine planmäßige Betriebsführung, Marktpreise oder eine nachprüfbare Kalkulation nicht wesensmäßig sind.

In die gebotene Gesamtwürdigung sind bei künstlerischer Betätigung daher insbesondere folgende Gesichtspunkte einzubeziehen:

Art der künstlerischen Berufsausbildung und Ausbildungsabschluss (vgl. z.B. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. Januar 1989 VI 344/87 - [...]),

künstlerische Tätigkeit als alleinige Existenzgrundlage des Steuerpflichtigen, ggf. seiner Familie (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2),

berufstypische professionelle Vermarktung (z.B. Teilnahme an Ausstellungen: BFH-Urteile vom 26. April 1989 VI R 104/86, BFH/NV 1989, 696; vom 7. Mai 1993 VI R 39/90, BFH/NV 1993, 652),

besondere betriebliche Einrichtungen (z.B. Atelier, Urteil in BFH/NV 1989, 696),

Erwähnung in einschlägiger Literatur (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 696; ähnlich FG München, Urteil vom 20. Oktober 2000 13 K 2414/95 - [...]),

Erzielung gelegentlicher Überschüsse (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 696; vgl. auch BFH-Urteil vom 22. November 1979 IV R 88/76, BFHE 129, 269, BStBl II 1980, 152),

Schaffung von Werken, die für erwerbswirtschaftliche Verwertung bestimmt sind und daher bei entsprechender Marktnachfrage verkauft werden können (in Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 84/82, BFHE 144, 49, BStBl II 1985, 515; Kirchhof, Neue Juristische Wochenschrift - NJW- 1985, 225, 230).

Von den vorgenannten Einzelmerkmalen trifft auf die Klägerin zu, dass es ihr in einem Jahr gelungen ist, tatsächlich einen Überschuss zu erzielen, dass sie über eine einschlägige Berufsausbildung verfügt und dass sie auch in einem eigens dafür eingerichteten Atelier tätig ist.

Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht aber, dass nicht die künstlerische Tätigkeit, sondern die Tätigkeit als Lehrerin ihre Existenzgrundlage bildet und diese überhaupt erst die Basis für die Möglichkeit des Kompensierens der Verluste aus der künstlerischen Betätigung schafft.

Was aber entscheidend ins Gewicht fällt, ist die Tatsache, dass die unregelmäßige Teilnahme an Ausstellungen in dem Umfang, wie es die Klägerin getan hat, nicht ausreicht, um von einer professionellen Vermarktung ihrer Werke sprechen zu können. Bis auf die wenigen Ausstellungen, an denen die Klägerin teilgenommen hat, sind keine Bemühungen nachgewiesen worden, dass sie aktiv nach Absatzmöglichkeiten gesucht hat und ihre Werke am Markt in Form von nicht nur im Abstand von 1 bis 2 Jahren stattfindenden eigenen Ausstellungen, Beteiligungen an Gemeinschaftsausstellungen, offenem Atelier, Bemühungen um Galeristen oder sonstiger, einem Künstler anstehender Werbung angeboten hat.

Aus diesen Umständen muss daher darauf geschlossen werden, dass sich der Kläger aus persönlichen Motiven und nicht in Gewinnerzielungsabsicht künstlerisch betätigt hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) . Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Ende der Entscheidung