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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 09.06.2005
Aktenzeichen: 7 K 2891/03
Rechtsgebiete: KStG 1999 (Fassung vom 23.10.2000), KStG 1999, StSenkG 2001/2002, GG


Vorschriften:

KStG 1999 (Fassung vom 23.10.2000) § 36
KStG 1999 (Fassung vom 23.10.2000) § 37
StSenkG 2001/2002 Art. 3 Nr. 22
GG Art. 3 Abs. 1
GG Art. 14 Abs. 1
GG Art. 20 Abs. 3
KStG 1999 § 30
KStG 1999 § 47
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

GERICHTSBESCHEID

In der Streitsache

wegen

gesonderter Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG auf den 31.12.2001

gesonderter Feststellung d. Besteuerungsgrundlagen gem.§ 27 Abs. 2, § 28 Satz 3 und § 38 Abs.1 KStG

Feststellung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens auf den 31.12.2001

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht ohne mündliche Verhandlung am 09. Juni 2005

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung; Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Handel mit und die Verarbeitung oder der Einbau von Abdichtungsmaterialien sowie die Sanierung von Bauwerken und die Durchführung verwandter Tätigkeiten.

Unter dem 12. September 2002 erließ der Beklagte (das Finanzamt -FA-) zusammengefasste Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) n.F. und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001. In den angefochtenen Bescheiden wurden die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals i.S. des § 47 KStG a.F. zum Ende des Wirtschaftsjahres, für welches das Körperschaftsteuergesetz 1999 letztmalig anzuwenden ist, in folgender Höhe festgestellt:

 EK 45:422.164 DM
EK 40:778 DM
EK 02:./. 174.273 DM

Nach der Verringerung des Bestandes an EK 45 aufgrund von Ausschüttungen i.S. des § 36 Abs. 2 Satz 1 KStG in Höhe von 196.428 DM wurde das in Höhe von 225.736 DM verbleibende EK 45 nach § 36 Abs. 3 KStG in 277.039 DM EK 40 und in ./. 51.303 DM EK 02 umgegliedert. Entsprechend der Regelung in § 36 Abs. 4 KStG wurde das negative EK 02 (in Höhe von nunmehr insgesamt ./. 225.576 DM) mit dem positiven Bestand an EK 40 verrechnet. Danach verblieb ein positives EK 40 in Höhe von (277.817 DM ./. 225.576 DM =) 52.241 DM. Nach den Regelungen der §§ 36 Abs. 7, 37 Abs. 2 Satz 3 KStG wurde aus dem gesondert festgestellten Endbestand an EK 40 in Höhe von 52.241 DM ein verbleibendes Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1/6 × EK 40 = 8.707 DM (entspricht 4.452 EUR) ermittelt und gesondert festgestellt.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, die "Vernichtung" von Körperschaftsteueranrechnungsguthaben durch die Umgliederung des negativen EK 02 in positives EK 40 sei systemwidrig und verfassungsrechtlich bedenklich. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA vertrat in seiner Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2003 die Auffassung, die Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals seien ebenso wie das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben entsprechend den einschlägigen gesetzlichen Regelungen ermittelt worden.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren nach Aufhebung der angefochtenen Bescheide und nach Erhöhung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens weiter. Der Klägerin sei durch die Umgliederung von EK 45 auf EK 40 und EK 02 sowie die daran sich anschließende Umgliederung des (negativen) EK 02 Körperschaftsteueranrechnungsguthaben in Höhe von 52.987 DM endgültig verloren gegangen. Durch die Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes, die den Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren regeln, würden Unternehmen, die - wie die Klägerin - in früheren Jahren im Vertrauen auf die Anrechnung zuviel bezahlter Körperschaftsteuer ihre Gewinne thesauriert hätten und durch zwischenzeitliche Verluste nicht mehr in der Lage gewesen seien, alte Gewinne in voller Höhe auszuschütten oder das negative EK 02 durch Gesellschaftereinlagen "aufzufüllen", in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise benachteiligt. Unabhängig davon, ob die Problematik der Umgliederung des negativen EK 02 vom Gesetzgeber nicht gesehen oder bewusst in Kauf genommen worden sei, liege ein Eingriff in das Vermögen der betroffenen Unternehmen vor, welcher von Verfassungs wegen nicht hingenommen werden könne. Der Verfassungsverstoß werde noch dadurch verschärft, dass das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 7 KStG) bis zum 31. Dezember 2005 überhaupt nicht und anschließend nur in "Kleinbeträgen" bei entsprechenden Gewinnausschüttungen erstattet werde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die angefochtenen Bescheide vom 12. September 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2003 aufzuheben und das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 61.694 DM (entspricht 31.544 EUR) zum 31. Dezember 2001 festzustellen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass die Verrechnung von negativem EK 02 mit positivem EK 40 keinen unzulässigen Eingriff in den Schutzbereich des Grundgesetzes darstelle. Darüber hinaus habe die Klägerin es versäumt, eventuell für sie negative wirtschaftliche Konsequenzen aus den Regelungen über den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren durch entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten zu vermeiden.

Der Senat entscheidet im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. I R 107/04 anhängige Revisionsverfahren zur weiteren Beschleunigung des Verfahrens durch Gerichtsbescheid (§ 90 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Gründe

II.

Die Klage ist nicht begründet. Die durch Art. 3 Nr. 22 des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten Regelungen in § 36 und § 37 KStG n.F. über die im Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren vorzunehmende Umgliederung der nach § 30 KStG a.F. ermittelten und nach § 47 KStG a.F. gesondert festgestellten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals von Körperschaften sind von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Die von der Klägerin gerügten Regelungen in § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVerGAbG) - sog. Körperschaftsteuermoratorium - kamen im Streitfall nicht zur Anwendung.

1. Die mit dem StSenkG vom 23. Oktober 2000 begonnene Unternehmenssteuerreform vollzieht einen körperschaftsteuerlichen Systemwechsel, mit dem das durch das Körperschaftsteuergesetz 1977 vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) eingeführte Anrechnungsverfahren durch das sog. Halbeinkünfteverfahren abgelöst wird. Im Gegensatz zu den bisherigen Regelungen, die eine auf der Ebene der Körperschaft bestehende steuerliche Vorbelastung durch Anrechnung der entrichteten Körperschaftsteuer (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG) auf die zu entrichtende Einkommensteuer des Anteilseigners zu beseitigen suchten, soll im Halbeinkünfteverfahren eine Doppelbelastung des von der Körperschaft erwirtschafteten und künftig mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. definitiv besteuerten Gewinns auf der Besteuerungsebene des Anteilseigners - soweit er eine natürliche Person ist - durch eine lediglich hälftige Einbeziehung des Kapitalertrages nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG vermieden werden (vgl. Bundestagsdrucksache - BT-Drucks. - 14/2683, S. 120). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird der Beteiligungsertrag bzw. das Veräußerungsergebnis aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung nach § 8 b KStG n.F. grundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt.

a) Das im Regelfall (vgl. § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG) bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 2000 anwendbare Körperschaftsteueranrechnungsverfahren regelte das Verhältnis zwischen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer und damit das Ausmaß einer wirtschaftlichen Doppelbelastung auf der Ebene der Gesellschaft und des Anteilseigners. Im Rahmen der Gewinnverwendung zahlte die Körperschaft Dividenden aus dem der Tarifbelastung unterliegenden Ertrag, die beim Anteilseigner zu steuerpflichtigen Einkünften führten. Für die auf der Dividende lastende Körperschaftsteuer erhielt der Anteilseigner eine Gutschrift, die auf die Einkommensteuer - soweit es sich um ein Einkommensteuersubjekt handelte - angerechnet und - bei einer niedrigeren Einkommensteuerbelastung des Anteilseigners - ggf. auch erstattet wurde. Die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer des Anteilseigners setzte sich aus der Barausschüttung und der Steuergutschrift zusammen (vgl. Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KStG Anm. 9 f.).

b) In diesem (Anrechnungs-)System wurde der von einer Körperschaft erwirtschaftete Gewinn letztlich mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners besteuert; für die Körperschaft war die Körperschaftsteuer(tarif)belastung gleichwohl immer endgültig. Das Herabschleusen der Körperschaftsteuer von der Tarifbelastung auf die Ausschüttungsbelastung hatte bei der Körperschaft selbst materiell-rechtlich keine Bedeutung. Sie diente nur dazu, einen einheitlichen Anrechnungsprozentsatz beim Anteilseigener zu ermöglichen. Beim Anteilseigner wurde der ausgeschüttete Gewinn der Körperschaft - unabhängig davon, wann er erzielt wurde - wie eigener Gewinn behandelt und im Zeitpunkt der Ausschüttung endgültig besteuert. Systemimmanent war es insoweit, dass es zu einer zeitlichen Verschiebung der Belastungsmomente kam. So fiel die Körperschaftsteuertarifbelastung im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung an, der Anteilseigner wurde aber erst bei Zufluss der Gewinnausschüttung endgültig mit Einkommensteuer belastet. Technisch wurde dies dadurch erreicht, dass einerseits die konkrete Vorbelastung des ausgeschütteten Betrags im verwendbaren Eigenkapital "vermerkt" wurde und bei Ausschüttung der Unterschied zur vorgegebenen Ausschüttungsbelastung durch eine Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuerschuld ausgeglichen wurde. Andererseits wurde dem Anteilseigner zum Ausschüttungsbetrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG die verbliebene Ausschüttungsbelastung als steuerbare Einnahme zugerechnet und auf die dadurch entstandene Einkommensteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG angerechnet. Dies konnte beim Anteilseigner zu einer Belastung oder Entlastung führen, je nachdem welche individuelle Steuersituation des Anteilseigner im Ausschüttungsjahr vorlag. Von Bedeutung war insoweit insbesondere auch der maßgebliche Einkommensteuertarif im Ausschüttungsjahr.

c) Der Anspruch gegen den Fiskus auf Anrechnung oder Erstattung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer entstand nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 EStG ausschließlich und originär in der Person des Anrechnungs- bzw. Erstattungsberechtigten. Nach Sinn und Zweck der in § 36 Abs. 2 und 4 EStG getroffenen Regelung sollte der Vorteil, die eigene Einkommensteuerschuld durch Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft auf den ausgeschütteten Gewinn gezahlten Körperschaftsteuer mindern oder nach Bekanntgabe des Steuerbescheides Auszahlung eines etwaigen Überschusses (§ 36 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG) verlangen zu können, ausschließlich demjenigen zugute kommen, der diesen Gewinn als Einkommen zu versteuern hat. Infolgedessen stand der wirtschaftliche Vorteil, die von der Kapitalgesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer auf die eigene Einkommen- oder (bei juristischen Personen) Körperschaftsteuer anrechnen zu dürfen, allein dem Anteilseigner und nicht der ausschüttenden Körperschaft zu (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30. Januar 1995 II ZR 42/94, NJW 1995, 1088, GmbHR 1995, 294, StRK EStG 1975 § 15 Abs.1 Nr.2 MitunternBil. R.103). Die Minderung der Körperschaftsteuer selbst galt nach § 28 Abs. 6 Satz 1 KStG a.F. kraft Gesetzes als verwendet, d.h. als mit ausgeschüttet. Die Minderung der Körperschaftsteuer kam insoweit nur technisch, nicht aber wirtschaftlich der Körperschaft zugute.

d) Unter der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens ist die Körperschaftsteuerbelastung für die Körperschaft endgültig. Das Halbeinkünfteverfahren versucht auch nicht, die Vorbelastung des ausgeschütteten Betrags im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung rückwirkend zu beseitigen, um anschließend einen noch unbesteuerten Betrag voll zu besteuern. Die endgültige Vorbesteuerung auf der Ebene der Körperschaft wird vielmehr typisierend durch die Steuerbefreiung des hälftigen Ausschüttungsbetrags auf der Ebene des Anteilseigners ausgeglichen. Darin liegt eine Abweichung vom gesetzlichen (realen) Steuersatz des Anteilseigners; eine Steuerbefreiung des hälftigen Ausschüttungsbetrags wird auch dann gewährt, wenn der Gewinn auf der Ebene der Körperschaft noch gar nicht besteuert wurde.

2. Mit den durch das StSenkG in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommenen Regelungen der §§ 36 - 40 KStG n.F. soll der Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren gewährleistet werden. Die genannten Vorschriften sehen einen gleitenden Wechsel auf das neue Körperschaftsteuersystem sowie eine Fortsetzung des bisherigen Anrechnungsverfahrens in eingeschränkter und modifizierter Form während eines 18jährigen Übergangszeitraums vor (vgl. §§ 36, 37 Abs. 1 KStG n.F. i.V.m. § 37 Abs. 2, 2 a KStG i.d.F. des StVerGAbG vom 16. Mai 2003, BGBl 2003, 660, BStBl I 2003, 321). Der Gesetzgeber ging in der Gesetzesbegründung noch davon aus, dass die Regelungen des Übergangsregimes - insbesondere die Festschreibung des Körperschaftsteuerguthabens auf einen Betrag in Höhe von 1/6 des mit 40 v.H. belasteten Teilbetrags des verwendbaren Eigenkapitals (§ 37 Abs. 1 KStG n.F.) - dazu beitrügen, dass "die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis erhalten bleiben" (BT-Drucks. 14/2683, S. 121). Andererseits wurde auch eingeräumt, dass die genannten Regelungen zu einer "maßvollen Reduzierung des Minderungsguthabens" führen würden. Dies sei jedoch im Dienste einer haushaltsverträglichen Kompromisslösung vertretbar, zumal die maßgeblichen Übergangsregelungen zur Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals eine erhebliche Vereinfachung für den Übergangszeitraum mit sich brächten und im Übrigen die im verwendbaren Eigenkapital gespeicherten Körperschaftsteuerguthaben "im Wesentlichen" gesichert würden (Müller-Gatermann, GmbH-Rundschau - GmbHR-2000, 650, 655).

3. Die im Streitfall maßgebliche Vorschrift des § 36 KStG n.F. schreibt die Ermittlung der Endbestände der bisherigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals vor. Ausgangspunkt ist nach Absatz 1 der genannten Vorschrift die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, für das das Anrechnungsverfahren noch anzuwenden ist. Dies ist im Streitfall - die Klägerin hat ein mit dem Kalenderjahr identisches Wirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 31. Dezember - die VEK-Gliederung auf den 31. Dezember 2000 (§ 36 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG). Sodann werden nach § 36 Abs. 2 KStG n.F. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals um die ordentlichen Gewinnausschüttungen für vorangegangene Wirtschaftsjahre, die noch im folgenden Wirtschaftsjahr erfolgen, und um die Beträge der anderen Ausschüttungen, die in dem letzten Wirtschaftsjahr des Anrechnungsverfahrens erfolgt sind, verringert. Bei der Verrechnung der Gewinnausschüttungen sind die Vorschriften über die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG zu beachten. Sodann wird das verbliebene positive und negative EK 45 in EK 40 und EK 02 umgegliedert. § 36 Abs. 3 Satz 1 KStG n.F. schreibt die Erhöhung des EK 40 in Höhe von 27/22 des Bestands an EK 45 vor; korrespondierend hierzu bestimmt Abs. 3 Satz 2 eine Minderung des EK 02 in Höhe von 5/22 des Bestandes an EK 45. Nach diesem Umgliederungsschritt verbleibt von den belasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals nur noch das EK 40 und das EK 30. Diese belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals mindern sich nach § 36 Abs. 4 KStG n.F. durch eine ggf. verbleibende negative Summe der unbelasteten Teilbeträge des EK 02. Ist dagegen die Summe der unbelasteten Teilbeträge insgesamt positiv, wird ein positiver Teilbetrag des EK 02 um eine eventuelle negative Summe der Teilbeträge aus EK 01 und EK 03 gemindert (§ 36 Abs. 5 KStG n.F.). Die so ermittelten Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals werden nach § 36 Abs. 6 KStG n.F. gesondert festgestellt. Diese Feststellung bildet die Grundlage für die Anwendung des § 37 Abs. 1 KStG n.F., wonach aus dem entsprechend den Vorschriften des § 36 KStG n.F. ermittelten EK 40 ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1/6 des mit 40 v.H. belasteten Teilbetrags ermittelt wird. Dadurch wird im Ergebnis das EK 40 auf eine Steuerbelastung von 30 % herabgeschleust (vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 127).

4. Die Summe des verwendbaren Eigenkapitals wird aufgrund einer entsprechend den Bestimmungen der §§ 36, 37 KStG n.F. vorgenommenen Umgliederung nicht verändert. Gleichwohl können aus der geänderten strukturellen Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals nachteilige - aber auch vorteilhafte - ökonomische Wirkungen für die von der Umgliederung betroffenen Körperschaften entstehen.

a) Zum einen wird bei der Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals Steuerminderungspotential dadurch reduziert, dass EK 45 mit dem Faktor 27/22 in EK 40 umgerechnet wird, gleichzeitig jedoch die Steuerminderungsfaktoren unverändert bleiben und ein Ausgleich für den Verlust von Steuerminderungspotential auf der Ebene des Anteilseigners durch den Wegfall des Anrechnungsverfahrens nicht mehr erfolgen kann. Denn die Steuerminderung auf die Ausschüttungsbelastung i.H.v. 30 v.H. betrug nach alter Rechtslage 15/55 des Bestandes an EK 45, nach neuer Rechtslage 10/60 des Bestandes an EK 40; da eine "Korrektur" durch ein erhöhtes Steuerminderungspotential beim Anteilseigners nicht mehr besteht, fehlt es an einer zusätzlichen Entlastung auf der Zweiten Stufe. Nachteilige ökonomische Wirkungen können insoweit für Anteilseigner entstehen, deren persönliche Steuerbelastung gering ist (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 36 KStG Rz. 51; s. auch Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 36 KStG Anm. 42; Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, vor § 36 KStG Anm. R 8, 44; Jünger in Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 36 n.F. Anm. 80 ff.; Bott in Ernst und Young, Körperschaftsteuergesetz, § 36 KStG Rz. 93; Streck/Binnewies, Der Betrieb - DB-2002, 1956).

b) Negative Auswirkungen können sich ferner für solche Gesellschaften ergeben, die - wie die Klägerin - durch zwischenzeitlich erlittene Verluste oder durch die Aufdeckung verdeckter Gewinnausschüttungen einen Negativbestand an EK 02 ausweisen und ggf. vorhandenes positives EK 45 innerhalb der Übergangszeit zwischen dem Systemwechsel zum 31. Dezember 2000 und der Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001 nicht ausschütten können. Ist zum Zeitpunkt der Umgliederung i.S. des § 36 Abs. 3 KStG n.F. kein positives EK 02 vorhanden, kann sich die Verringerung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials - EK 02 mindert sich um 5/22 des EK 45 - nicht mehr als Korrektiv zur Verringerung des Körperschaftsteuerminderungspotentials - EK 40 erhöht sich um 27/22 des EK 45 - auswirken. Denn ein - ggf. um 5/22 des EK 45 erhöhtes - negatives EK 02 reduziert im Zuge der Verrechnung des negativen EK 02 mit dem positiven EK 40 (§ 36 Abs. 4 KStG n.F.) positive Beträge des belasteten Eigenkapitals, die an sich zu einem Steuerguthaben geführt hätten (Thurmayr, a.a.O., § 36 KStG Anm. 42 m.w.N.; Eisgruber, Deutsches Steuerrecht - DStR-2000, 1493, 1497). Dies ist gerade auch im Falle der Klägerin geschehen.

c) Ist hingegen im verwendbaren Eigenkapital der Körperschaft zum Zeitpunkt der Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG n.F. positives EK 02 vorhanden, führt die Kürzung dieses Teilbetrags um 5/22 des umzugliedernden EK 45 zu einer Verringerung des Teilbetrags, dessen Bestand für die 18-jährige Übergangszeit i.S. des § 38 Abs. 2 KStG n.F. ein Körperschaftsteuererhöhungspotential in Höhe von 3/7 birgt (Bott, a.a.O., § 36 KStG Rz. 96). Insoweit wirkt sich die Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 5 KStG n.F. positiv für die gliederungspflichtige Körperschaft aus.

d) Hintergrund und Ursache für die unterschiedlichen ökonomischen Wirkungen ist der Zweck der maßgeblichen gesetzlichen Regelungen, die nach einer im Rahmen der Schlussgliederung vorzunehmende Saldierung vorhandener Körperschaftsteuerguthaben soweit zu reduzieren, dass 30 v.H. des Guthabenbetrages für eine Ausschüttung und Anrechnung auf der Ebene des Anteilseigners nicht mehr zur Verfügung stehen sollen. Denn die Festschreibung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 1/6 des EK 40 stellt die Differenz zwischen der Tarifbelastung von 40 v.H. und der für Altrücklagen erstrebten Definitivbelastung in Höhe von 30 v.H. dar (vgl. Streck/Binnewies, DB 2002, 1957). Dieses endgültige Einfrieren der Körperschaftsteuerbelastung auf Altrücklagen und - gewinne auf eine Quote in Höhe von 30 v.H. kann für Anteilseigner von Nachteil sein, deren individuelle Grenzsteuerbelastung unter 46,15 v.H. liegt (vgl. Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, vor § 36 KStG Anm. R 8, 44), die mit den Einkünften aus der Ausschüttung im Rahmen des Freibetrages (§ 20 Abs. 4 EStG) liegen oder die Einkünfte mit negativen Einkünften ausgleichen oder verrechnen können. Ein weiterer ökonomischer Nachteil kann sich für die Anteilseigner dadurch ergeben, dass sich der Wert ihrer Anteile an der Kapitalgesellschaft durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens gemindert hat (vgl. Eisgruber/Glass, DStR 2003, 389).

5. Nach Auffassung des Senats hat die Klägerin eine sich aus der Umgliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals ergebende mögliche Verschlechterung ihrer wirtschaftlichen (Ausschüttungs-)Situation hinzunehmen; wie der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 9. September 2004 7 K 2991/03 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 141) ausgeführt hat, sind die maßgeblichen Regelungen zur Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals im Zuge des Systemübergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

a) Die durch Art. 3 Nr. 22 StSenkG in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten Regelungen in § 36 und § 37 KStG n.F. über die im Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren vorzunehmende Umgliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals von Körperschaften verstoßen insbesondere nicht gegen die verfassungsrechtlichen Grenzen einer Rückwirkung von belastenden Gesetzen.

aa) Die maßgeblichen Regelungen sind verfahrensrechtlich insbesondere nicht schon deshalb zu beanstanden, weil § 36 Abs. 1 KStG n.F. die Ermittlung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres feststellt, für das das Körperschaftsteuergesetz 1999 Geltung beansprucht. Dies bedeutet zwar im Streitfall, dass die Klägerin - die ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr hat - auf den 31. Dezember 2000 - und mithin auf einen Zeitpunkt, zu dem das Körperschaftsteuergesetz n.F. noch gar nicht gültig war - sowohl die letzte Gliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 KStG a.F. einschließlich der Feststellung der zum Nennkapital gehörenden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals durch den Sonderausweis nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F., als auch die Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 1 KStG n.F. durchführen muss. Insoweit werden an die Regelungen in § 36 Abs. 1 KStG n.F. jedoch keine Pflichten geknüpft, die der Steuerpflichtige vor Inkrafttreten des Gesetzes erfüllen müsste; denn eine Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 1 KStG n.F. kann der Steuerpflichtige immer nur nach Ablauf des Feststellungszeitpunkts - des 31. Dezember 2000 - erfüllen; dieser Zeitpunkt liegt jedoch nach Inkrafttreten des Gesetzes am 1. Januar 2001 (§ 34 Abs. 1 KStG n.F.). Ein Eingriff des Gesetzgebers in einen abgeschlossenen Steuertatbestand, verbunden mit einer nachträglichen Änderung der daran zu knüpfenden Rechtsfolgen, liegt darin ebenfalls nicht; denn die bloße Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 1 KStG n.F. beinhalt keinen Rechtsnachteil zu Lasten der Klägerin (gl.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 36 KStG Rz. 21).

bb) Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu Lasten der Klägerin liegt auch nicht in dem Umstand, dass Gewinne der Klägerin rückwirkend in einem anderen Verfahren einer typisierten steuerlichen Definitivbelastung unterworfen werden als nach den unter dem Anrechnungsverfahren geltenden einschlägigen gesetzlichen Regelungen. Soweit die Klägerin in der Vergangenheit Gewinne erzielt hat, sind diese - ebenfalls in der Vergangenheit mit dem Ansatz der Tarifbelastung zutreffend besteuert worden. Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften stellen für die künftige pauschalierte Körperschaftsteuerminderung nun gerade nicht auf einen Zeitpunkt oder ein Ereignis ab, der oder das zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Vorschrift bereits abgelaufen bzw. abgeschlossen war, sondern ausschließlich auf eine erst in der Zukunft zu beschließende Ausschüttung. Soweit die Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals der Klägerin und die Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 1/6 des EK 40 gemäß § 37 Abs. 1 KStG n.F. zudem dazu führen könnten, dass bei künftigen Ausschüttungen geringere Körperschaftsteuerminderungsbeträge zur möglichen Verrechnung kommen, betrifft dies im Ergebnis nicht die Ebene der Klägerin, sondern die Ebene möglicher Anteilseigner. Es kann offen bleiben ob dadurch auch Dispositionen der Anteilseigner der Klägerin entwertet worden sind; denn die Frage, ob mit den maßgeblichen Vorschriften ein Rechtsnachteil für Dritte verbunden ist, ist nicht Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens.

cc) Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu Lasten etwaiger Dispositionen der Klägerin kann auch deshalb nicht angenommen werden, weil die Planungssicherheit der Klägerin durch die Änderung der maßgeblichen gesetzlichen Regelungen nicht betroffen ist. Die Klägerin hatte rechtzeitig Kenntnis von der Rechtsänderung und hätte ggf. Gestaltungsmaßnahmen treffen können und müssen (zu den zahlreichen diesbezüglichen Vorschlägen s. z.B. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 KStG Anm. 43 ff., insb. zum Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren; Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, vor § 36 KStG Anm. R 41 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 36 KStG Rz. 51; Bott in Ernst und Young, Körperschaftsteuergesetz, § 36 KStG Rz. 111 ff.; zu Gestaltungsmöglichkeiten s. ferner Roser, GmbHR 2000, 1189; Jost, DStR 2001, 961; Prinz, GmbHR 2001, 125). Vertrauensschutz und Kontinuitätsgewähr fordern den Fortbestand der bisherigen Regelung nur insoweit, als der Gesetzgeber gehalten ist, eine schonende Regelung für den Übergang in das neue Körperschaftsteuersystem vorzusehen. Dies ist mit der sehr knappen, aber dem Grunde nach in zeitlicher Hinsicht noch ausreichenden Frist zwischen dem Gesetzesbeschluss zum StSenkG im Deutschen Bundestag am 23. Oktober 2000 und dem Zeitpunkt der Ermittlung und gesonderten Feststellung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens nach §§ 36 Abs. 7, 37 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. geschehen.

dd) Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu Lasten etwaiger Dispositionen der Klägerin liegt auch nicht darin, dass die Besteuerungssituation ihrer Anteilseigner unter dem Regime des Halbeinkünfteverfahrens anders - nicht notwendig ungünstiger - gelagert sein könnte, als unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens. Zwar konnte das Anrechnungsverfahren beim Anteilseigner zu einer Belastung oder Entlastung führen, je nachdem welche individuelle Steuersituation des Anteilseigners im Ausschüttungsjahr vorlag. Nach Auffassung des Senats besteht in der Person der Anteilseigner der Klägerin indes kein durch Dispositionen geschütztes Vertrauen darauf, dass ein in Vorjahren erzielter Gewinn der Klägerin in späteren Jahren einer ganz bestimmten steuerlichen Be- oder Entlastung oder einem ganz bestimmten Steuertarif auf der Gesellschafterebene unterliegt. Der Senat geht allerdings nicht davon aus, dass ein solches Vertrauen schon wegen der allgemein im Steuerrecht zu beobachtenden Häufigkeit gesetzgeberischer Änderungen nicht hätte entstehen dürfen; jedenfalls sind etwaige verfassungsrechtlich geschützte Dispositionen der Klägerin im Lichte aller, den Systemwechsel begleitenden gesetzlichen Änderungen zu sehen. Betrachtet man aber die mit dem möglichen Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial einhergehende (und bis 2005 fortgesetzte) Senkung des Einkommensteuerspitzensteuersatzes, kann auch die Ausschüttung von durch die Umgliederung geminderter Teilbeträge des EK 40 zu einem für den Anteilseigner günstigeren Ergebnis führen, wenn die (weitere) Absenkung der Steuersätze abgewartet wird (instruktiv Jost, DStR 2001, 961, 962 f., unter 2.1.1 und 2.1.2). Ist danach kein durch Dispositionen geschütztes Vertrauen der Anteilseigner anzuerkennen, kann erst recht kein durch Dispositionen geschütztes Vertrauen der Klägerin selbst auf eine dahin gehende Verfestigung der Steuersituation bestehen.

b) Die durch das StSenkG eingefügten Regelungen in § 36 und § 37 KStG n.F. sind auch nicht wegen der mit ihnen verbundenen typisierenden steuerlichen Belastungsfiktionen verfassungsrechtlich zu beanstanden.

aa) Auf den Zeitpunkt der Systemumstellung werden nach den maßgeblichen Übergangsregelungen die mit einer Körperschaftsteuer belasteten Teile des verwendbaren Eigenkapitals auf die Ausschüttungsbelastung von 30 % herabgeschleust. Das hierdurch entstehende Körperschaftsteuerguthaben mindert mit jeder Ausschüttung die Körperschaftsteuer der ausschüttenden Gesellschaft. Die Körperschaftsteuerminderung ist ab dem Zeitpunkt der Systemumstellung bis zum Verbrauch des Guthabens automatisch mit jeder ordentlichen Gewinnausschüttung verbunden. Es wird keine vorrangige Verwendung von solchen Rücklagen der Gesellschaft vorgeschrieben, die nicht aus dem belasteten Altkapital stammen und daher nicht mit einem Steuerguthaben verbundenen sind. Eine Körperschaftsteuererhöhung auf 30 % ist vorgesehen, soweit für Ausschüttungen auf das bisherige EK 02 zugegriffen wird. Das EK 02 gilt allerdings erst dann als für Ausschüttungen verwendet, wenn die Gesellschaft abgesehen vom Bestand des EK 02 und des Bestands des steuerlichen Einlagekontos über keine anderweitigen ausschüttungsfähigen Rücklagen mehr verfügt. Gewinnausschüttungen unterliegen auch bereits im Übergangszeitraum beim Anteilseigner der Halbeinkünftebesteuerung. Nach dem Systemwechsel soll damit ein einfache(re)s und transparente(re)s Körperschaftsteuerrecht zur Verfügung stehen (vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 121).

bb) Mit dieser Neuorientierung innerhalb des ineinandergreifenden Systems der Ertragsbesteuerung von Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen - als deren Anteilseignern - hat der Gesetzgeber versucht, die bisherige sog. Ausschüttungsbelastung i.H.v. 30 v.H. als Definitivbelastung auf der Ebene der Körperschaft festzuschreiben. Gleichzeitig sollte für künftige Ausschüttungen beim Anteilseigner das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung kommen. Im Zuge dieses Übergangs kann es zwangsläufig zu Verwerfungen - sowohl gegenüber dem bisherigen System als solchem als auch gegenüber einzelnen Gestaltungssituationen - kommen. Nach Auffassung des Senats ist es indes weder zweifelhaft, dass der Gesetzgeber für diese Fällen typisierende Regelungen treffen durfte, noch, dass der Gesetzgeber seinen ihm zur Verfügung stehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten hat. Obwohl dem Gesetzgeber bei Typisierungen von Verfassungs wegen ein weiter Spielraum zur Verfügung steht, sind auch ihm gewisse Grenzen gesetzt. Diese sind jedoch erst dann erreicht, wenn die mit der Typisierung einher gehenden Vorteile nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG-Urteile in BVerfGE 13, 331, 341; in BVerfGE 21, 12, 27). Im Falle eine Systemwechsel ist auch zu beachten, dass der Gesetzgeber nicht übermäßig durch Restriktionen in seinem Gestaltungsspielraum eingeengt wird, da andernfalls eine Erstarrung der steuerrechtlichen Systematik zu befürchten wäre.

cc) Das Anrechnungsverfahren verfolgte - wie bereits dargelegt - idealtypisch das Bild, dass der von einer Körperschaft erwirtschaftete Gewinn letztlich mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners besteuert wird. Deshalb wurde bei Gewinnausschüttungen die steuerliche Vorbelastung des Gewinns durch die Körperschaftsteuer neutralisiert und durch eine endgültige Belastung mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners ersetzt. Das typisierende Bild einer einheitlichen Gesamtbetrachtung der Steuerbelastung führte aber nicht zu materiell- oder verfahrensrechtlich übergreifenden Besteuerungswirkungen. So wurde beim Anteilseigner grundsätzlich unabhängig davon zu- und angerechnet, ob für den ausgeschütteten Betrag tatsächlich Körperschaftsteuer abgeführt wurde. Auch eine verdeckte Gewinnausschüttung musste verfahrensrechtlich nicht einheitlich bei Anteilseigner und Körperschaft festgestellt werden. Ferner führte ein erfolgreicher Einspruch der Körperschaft nicht zu einer Änderung des Einkommensteuerbescheids des betroffenen Anteilseigners nach § 174 AO. Schließlich wurde die körperschaftsteuerliche Vorbelastung auch nicht insoweit rückgängig gemacht, als nach § 31 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 KStG a.F. nicht abziehbare Betriebsausgaben, Personensteuern mit Ausnahme der Körperschaftsteuer und ausländische Steuern -insbesondere die Vermögensteuer und der Solidaritätszuschlag- und Spendenteile, die das Einkommen nicht mindern durften, von den belasteten Teilbeträgen abgezogen wurden. Insoweit wirkte schon im Anrechnungsverfahren die Körperschaftsteuer als Definitivsteuer.

Das Halbeinkünfteverfahren versucht nicht mehr, die Vorbelastung des ausgeschütteten Betrags im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung rückwirkend zu beseitigen, sondern stellt als Entlastung typisierend den halben Ausschüttungsbetrag steuerfrei. Dies führt - wiederum typisierend und ohne Beachtung des Solidaritätszuschlags - zu einer gleichen Gesamtsteuerlast wie beim Anrechnungsverfahren, sofern der Grenzsteuersatz des Anteilseigners ca. 40 % beträgt und der ausgeschüttete Betrag tatsächlich einer Körperschaftsteuer von 25 % unterlag. Bei einem niedrigeren Grenzsteuersatz ist die Gesamtsteuerlast höher, ansonsten niedriger als im Anrechnungsverfahren. Werden bisher unversteuerte Vermögenszuwächse der Körperschaft ausgeschüttet, etwa steuerfrei gestellte Erträge der Körperschaft, ist das Halbeinkünfteverfahren fast immer günstiger, bei der Ausschüttung von unter dem Anrechnungsverfahren erzielten Einkommen, das mit einem Steuersatz von 30 % vorbelastet ist, ist das Halbeinkünfteverfahren erst ab einem Grenzsteuersatz von 46,15% günstiger (s. insbesondere Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, vor § 36 KStG Anm. R 44). Für den Anteilseigner führt diese Übergangsregelung im Ergebnis dazu, dass sich seine Besteuerungssituation - insbesondere unter Berücksichtigung die Absenkung der Einkommensteuersteuersätze bis 2005 - danach bestimmt, wann er die Ausschüttung erhält und unabhängig davon, wann der ausgeschüttete Gewinn erzielt wurde. Allerdings besteht die Besonderheit, dass der Anteilseigner der Anwendung der Neuregelung durch Gestaltungsmöglichkeiten für einen begrenzten Zeitraum - bis zum Zeitpunkt der Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 KStG n.F. - entgehen konnte (vgl. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 KStG Anm. 43 ff., insbesondere zum Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren; Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, vor § 36 KStG Anm. R 41 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 36 KStG Rz. 51; Bott in Ernst und Young, Körperschaftsteuergesetz, § 36 KStG Rz. 111 ff.; zu Gestaltungsmöglichkeiten s. ferner Roser, GmbHR 2000, 1189; Jost, DStR 2001, 961; Prinz, GmbHR 2001, 125).

dd) Damit hat der Gesetzgeber seinen ihm zur Verfügung stehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Nach Auffassung des Senats bestehen keine Zweifel, dass die Überlegung des Gesetzgebers, typisierend von einer gleichen Gesamtsteuerlast auszugehen, wenn der Grenzsteuersatz des Anteilseigners rund 40 % beträgt und der ausgeschüttete Betrag tatsächlich einer Körperschaftsteuer von 25 % unterliegt, im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen ungleichen Belastung verschiedener Sachverhalsgestaltungen steht. Der Bürger hat - insbesondere bei einem Systemwechsel - von Verfassungs wegen kein Recht darauf, dass gerade ihm eine Regelung mit den steuerlich für ihn günstigsten Möglichkeiten zur Auswahl angeboten wird. Ferner bestand auch für die Klägerin und ihre Anteilseigner die Möglichkeit, der Anwendung der Neuregelung durch Gestaltungsmöglichkeiten oder gezielter Ausschüttungspolitik für einen begrenzten Zeitraum zu entgehen.

Dies schließt nach Auffassung des Senats eine von Verfassungs wegen relevante Rechtsverletzung der Klägerin aus.

c) Die im Streitfall maßgeblichen Vorschriften verletzen auch keine Eigentums- oder eigentumsähnlichen Rechte der Klägerin.

aa) Die Frage, ob Körperschaftsteuerminderungspotenziale den Schutz der Eigentumsgarantie genießen, ist bisher nicht entschieden worden. Fraglich ist insbesondere, ob derartige Ansprüche ein Voll- oder Anwartschaftsrecht und damit eine Rechtspositionen, die als Eigentum anzusehen sind und nach Art. 14 GG geschützt sein können, oder lediglich eine vom Schutzbereich des Art. 14 GG nicht erfasste Chance darstellen. Die verfassungsrechtliche Beurteilung hängt davon ab, ob diese Rechtspositionen die konstituierenden Merkmale des durch Art. 14 GG geschützten Eigentums - entgegen der Auffassung der Klägerin schützt Art. 14 GG nicht das Vermögen - aufweisen. Dabei ist für die Beantwortung der Frage, welche Ansprüche als Eigentum im Sinne des Art. 14 GG anzusehen sind, auf den Zweck und die Funktion der Eigentumsgarantie unter Berücksichtigung ihrer Bedeutung im Gesamtgefüge der Verfassung zurückzugreifen. Ihr kommt die Aufgabe zu, dem Träger des Grundrechts einen Freiheitsraum im vermögensrechtlichen Bereich zu sichern und ihm damit eine eigenverantwortliche Gestaltung des Lebens zu ermöglichen (BVerfG-Urteil vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80, BVerfGE 69, 272, m.w.N.).

bb) Der Anspruch auf Erstattung zuviel gezahlter Steuern, der mit dem Ablauf des jeweiligen Abrechnungszeitraums entsteht, wird in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Literatur im Ergebnis uneingeschränkt anerkannt. Er ist Eigentum im Sinne des Art. 14 Abs. 1 GG und fällt daher in den Schutzbereich der verfassungsrechtlichen Eigentumsgarantie; es handelt sich um ein vermögenswertes Recht, das dem Steuerpflichtigen als Recht zu eigener Disposition zugeordnet ist (BVerfG-Urteil vom 8. Oktober 1985 1 BvL 17/83, BVerfGE 70, 278, m.w.N.). Voraussetzung dafür, dass auch ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial im gleichen Maße der verfassungsrechtlichen Eigentumsgarantie bei der Klägerin unterliegen würde, wäre die Annahme, dass dieses nach Art eines Ausschließlichkeitsrechts der Klägerin als privatnützig zuzuordnen wäre. Dies ist schon deshalb fraglich, weil der Anspruch gegen den Fiskus auf Anrechnung oder Erstattung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 EStG in der Person des Anrechnungsbzw. Erstattungsberechtigten entsteht; der wirtschaftliche Vorteil der Anrechnung steht nur dem Gesellschafter zu. Demgegenüber ist die Körperschaftsteuer eine der Kapitalgesellschaft als solcher auferlegte Steuer. Die Kapitalgesellschaft leistet mit der Entrichtung dieser Steuer keine Vorauszahlung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld ihrer Anteilseigner (BGH-Urteil in NJW 1995, 1088). Dies trifft nach Auffassung des Senats auch auf den - einen Teil der Tarifbelastung bildenden und im Falle der Ausschüttung der Kapitalgesellschaft wieder "erstatteten" - Körperschaftsteuerminderungsanspruch zu, der nach § 28 Abs. 6 Satz 1 KStG a.F. kraft Gesetzes für die Ausschüttung verwendet galt. Danach wäre ein in den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals der Klägerin liegendes Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht der Klägerin, sondern ihren Anteilseignern als privatnützig zuzuordnen. In diesem Fall können die im Streitfall maßgeblichen Vorschriften keine Eigentums- oder eigentumsähnlichen Rechte der Klägerin, sondern allenfalls solche ihrer Gesellschafter verletzen (a.A. Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, vor § 36 KStG Anm. R 25).

d) Die Regelungen in § 36 und § 37 KStG n.F. über die im Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren vorzunehmende Umgliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals von Körperschaften verletzen schließlich auch nicht den allgemeinen Gleichheitssatz.

aa) Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen und die Steuerpflichtigen in ihrem Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit verletzen. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Ermessensspielraum, jedoch muss er bei der Ausgestaltung des Ausgangstatbestandes eine einmal getroffene Belastungsentscheidung vor dem Hintergrund der durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Gleichheit der Lastenzuteilung folgerichtig umsetzen (z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654).

bb) Im Streitfall bestehen nach Auffassung des Senats keine Bedenken, dass der Gesetzgeber berechtigt war, die im Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren vorzunehmende Umgliederung es verwendbaren Eigenkapitals von Körperschaften auch dahin gehend zu regeln, dass einzelne Teilbeträge in andere, niedriger belastete Teilbeträge umgegliedert werden. Die Klägerin weist zwar dem Grunde nach zu Recht darauf hin, daß die Umgliederung des vEK sich gerade für sie nachteilig auswirkt; denn das - um 5/22 des EK 45 erhöhte - negative EK 02 reduziert im Zuge der anschließenden Verrechnung des EK 02 mit positivem EK 40 positive Beträge des belasteten Eigenkapitals, die bei der Klägerin im Falle einer Ausschüttung zu einem "Steuerguthaben" geführt hätten. Die sich hieraus ergebende Verschlechterung der Situation der Klägerin gegenüber dem früheren - vor der Umgliederung bestehenden - Zustand hat die Klägerin jedoch aus verfassungsrechtlicher Sicht hinzunehmen. Unbeschadet des - nach dem Vortrag der Klägerin gegebenen - Umstandes, dass der durch die Umgliederung entstehende Nachteil aufgrund der wirtschaftlichen Lage der Klägerin durch Gestaltungsmaßnahmen - insbesondere durch Einlagen der Anteilseigner - nicht oder nicht in vollem Umfang hätte vermieden werden können, wäre eine vollständige Erhaltung des jeweils in den einzelnen Teilbeträgen des vEK "enthaltenen" Körperschaftsteuerminderungsvolumens nur dann gewährleistet gewesen, wenn alle vorhandenen Bestände auf unbestimmte Zeit - jedenfalls aber bis zur vollständigen Leerschüttung - hätten fortgeschrieben werden können. Eine solche Lösung hätte jedoch die ohnehin schon bestehenden Schwierigkeiten des Übergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren zusätzlich erhöht, da in diesem Fall die zu erstellenden vEK-Gliederungen weitergeführt hätten werden müssen. Es war daher ein legitimes Anliegen des Gesetzgebers, die vEK-Gliederung in ein Körperschaftsteuerguthaben "umzurechnen". Dies stellt eine sachgerechte und für alle betroffenen Körperschaften gleichermaßen bestehende Belastungsentscheidung des Gesetzgebers dar, die vor dem Hintergrund der durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Gleichheit der Lastenzuteilung folgerichtig umgesetzt worden und daher aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist.

6. Der Senat kann offen lassen, ob die von der Klägerin als verfassungsrechtlich bedenklich gerügte Regelung in § 37 Abs. 2a KStG i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (§ 37 Abs. 2a n.F.; sog. Körperschaftsteuermoratorium) zu beanstanden ist, da sie im Streitjahr nicht zur Anwendung kam.

§ 37 Abs. 2a KStG n.F. schränkt die Realisierung eines "Körperschaftsteuerguthabens" zeitlich und betragsmäßig gesehen ein

für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11. April 2003 und vor dem 1. Januar 2006 erfolgen, jeweils auf 0 Euro;

für Gewinnausschüttungen, die nach dem 31. Dezember 2005 erfolgen auf den Betrag, der auf das Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttung entfällt, wenn das auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte Körperschaftsteuerguthaben gleichmäßig auf die einschließlich des Wirtschaftsjahrs der Gewinnausschüttung verbleibenden Wirtschaftsjahre verteilt wird, für die nach Absatz 2 Satz 2 eine Körperschaftsteuerminderung in Betracht kommt.

Die Klägerin hat im Streitfall nicht geltend gemacht, in den genannten Zeiträumen Ausschüttungen vorgenommen zu haben, die sich auf die angefochtenen Bescheide ausgewirkt haben könnten.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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