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GERICHTSBESCHEID

In der Streitsache

wegen

Gewerbesteuermessbetrag 1996, 1997 und 1998

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Präsidenten des Finanzgerichts ... des Richters am Finanzgericht ... und des Richters am Finanzgericht ... ohne mündliche Verhandlung am 22. Juli 2003

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung; sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 13. August 1971, zuletzt geändert mit Beschluss vom 03. April 1990, gegründet. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater E.. Unternehmensgegenstand der Klägerin sind nach einem im Klageverfahren vorgelegten Handelsregisterauszug die gem. § 2 der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten; Handels- und Bankgeschäfte sind ausgeschlossen.

Unter dem 18. Januar 1999 erließ der Beklagte (das Finanzamt -FA-) den im Hinblick auf ein vor dem Bundesfinanzhof (BFH) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) anhängiges Revisionsverfahren in vollem Umfang gem. § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufigen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1997; darin folgte das FA den Angaben der Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung vom 10. Dezember 1998. Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch rügte die Klägerin die ihrer Ansicht nach unzutreffende (Nicht-)Berücksichtigung von freiberuflichen Leistungen bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages. Vom Betriebserfolg sog. "kleiner Freiberufler-Kapitalgesellschaften" müsse ein Betrag abgezogen werden, der typisierend für den Lohn der freiberuflichen Arbeit stehe. Auch dem gewerblichen Kleinunternehmer gestehe das Gewerbesteuergesetz einen pauschalierten Unternehmerlohn in Form eines Freibetrages zu. Das GewStG berücksichtige nicht ausreichend, dass die personalistisch strukturierte Klägerin Trägerin eines Unternehmens sei, das freiberufliche Leistungen hervorbringe; denn die Leistungen von Angehörigen eines freien Berufes - im Streitfall die eines Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters - seien kein Gewerbe. Ihre Berücksichtigung bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages stelle eine Ungleichbehandlung gegenüber Grundstücksunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft dar, die grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Art ihrer Tätigkeit gewerbesteuerpflichtig seien, gleichwohl aber von der Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG profitierten, soweit ihr Gewerbeertrag auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfalle. Der angefochtene Bescheid sei daher wegen der Notwendigkeit eines erweiterten Kürzungstatbestandes für "kleine Freiberufler-Kapitalgesellschaften" aufzuheben, hilfsweise seien die Besteuerungsgrundlagen auf einen Gewerbeertrag herabzusetzen, der nur auf den Faktor Eigenkapital zurückzuführen sei.

Unter dem 08. September 1999 erließ das FA einen gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO in vollem Umfang vorläufigen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1998, mit dem das FA den Angaben der Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung vom 17. August 1999 folgte. Die Klägerin legte auch gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1998 mit Schreiben vom 10. September 1999 Einspruch ein und wiederholte insoweit die bereits gegen den Vorjahresbescheid erhobenen rechtlichen Bedenken.

Mit Schreiben vom 20. Juli 2000 stellte die Klägerin ferner einen Antrag auf Aufhebung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO stehenden Gewerbesteuermessbescheides für 1996 vom 02. Januar 1998. Die Heranziehung einer "kleinen Freiberufler-Kapitalgesellschaft" zur Gewerbesteuer verstoße gegen das Gleichbehandlungsgebot in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1996 sei daher rechtswidrig und gem. § 164 Abs. 2 AO aufzuheben. Mit Schreiben vom 17. August 2000 lehnte das FA den Antrag der Klägerin auf Aufhebung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1996 ab. Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch vom 24. August 2000 beantragte die Klägerin nunmehr, den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1996 dahin zu ändern, dass in Analogie zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der Unternehmensgewinn der Klägerin um jenen Betrag gekürzt werde, der auf die freiberufliche Betriebsleistung entfalle. Mit Schreiben vom 25. August 2000 lehnte das FA auch die beantragte Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides für 1996 um die Berücksichtigung einer Kürzung für die freiberufliche Betriebsleistung ab. Hiergegen wandte sich die Klägerin - unter Rücknahme ihres Aufhebungsantrages vom 20. Juli 2000 - erneut mit dem Rechtsbehelf des Einspruchs vom 11. September 2000.

Das FA wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 29. September 2000 als unbegründet zurück. Nach § 2 Abs. 2 GewStG gelte die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft - im Streitfall einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung - stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuerpflicht sei bei einem solchen Unternehmen nur an die Rechtsform geknüpft: daraus folge, dass nicht nur eine gewerbliche Tätigkeit, sondern jegliche Tätigkeit überhaupt die Gewerbesteuerpflicht auslöse. Zwar sei die selbständige Tätigkeit der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetzes (EStG), gleichwohl sei eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH keine Angehörige eines freien Berufs. Sie übe demzufolge keine Tätigkeit als Angehörige eines freien Berufs aus. Für die beantragte unterschiedliche Behandlung der freiberuflichen Unternehmensleistung der Klägerin im Gegensatz zu den erzielten anderweitigen Erträgen fehle es demnach an einer rechtlichen Grundlage.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie vertritt die Ansicht, dass eine Besteuerung, die lediglich an die Rechtsform anknüpfe, die Wettbewerbsfähigkeit einer GmbH im Vergleich zu anderen Anbietern beeinträchtige, die mit gleichartigen Leistungen als Einzelunternehmer oder Personenunternehmen am Markt aufträten. Die Gewerbesteuerbelastung der "kleinen Freiberufler-GmbH" gegenüber dem Einzelunternehmer oder der Freiberufler-Personengesellschaft verstoße gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts und, da der Ertrag freiberuflicher Arbeit einer Realsteuer unterworfen werde, gegen das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes und das Diskriminierungsverbot des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag -EGV-). Ferner verstoße die übermäßige Schärfe der Abfärberegelung gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

Die Klägerin beantragt,

den Gewerbesteuermessbetrag für 1997 von 1.675 DM auf 915 DM herabzusetzen, den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 von 1.285 DM auf 895 DM herabzusetzen, den Beklagten zu verpflichten, den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 - unter Aufhebung des angefochtenen Ablehnungsbescheides - von 2.185 DM auf 1.225 DM zu ändern, hilfsweise die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre 1997 und 1998 in vollem Umfang aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat bei der Ermittlung des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag zu Recht den gesamten, von der Klägerin erzielten und nach den maßgeblichen Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt.

1. Der Gewerbesteuer unterliegt nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, der im Inland betrieben wird. Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang insbesondere die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, mithin auch die einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Hiernach kommt es nicht darauf an, ob die von der Kapitalgesellschaft ausgeübte Tätigkeit ihrer Art nach gewerblich - oder, wie im Streitfall, selbständiger Natur ist (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Nach der Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG haben Kapitalgesellschaften einen einheitlichen Gewerbebetrieb, der nichtgewerbliche Einkünfte wegen der Organisationsform der Gesellschaft zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert (BFH-Urteile vom 05.09.2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155; vom 19. Dezember 1984 I R 165/80, BStBl II 1985, 403; vom 16. Mai 1990 I R 80/87, BStBl II 1990, 920; vom 08. Juni 1977 I R 40/75, BStBl II 1977, 668; vom 20. Oktober 1976 I R 148/74, BStBl II 1977, 10; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz. 186; Blümich/Obermeier, § 2 GewStG Rz. 666; Lenski/Steinberg, Komm. zum Gewerbesteuergesetz, § 2 Anm. 1740 ff.; zu Sonderfällen s. etwa BFH-Urteil vom 27.03.1996 - I R 89/95, BStBl II 1997, 224, zur fehlenden Gewerbesteuerpflicht für Gewinne einer Kapitalgesellschaft aus der Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile an einer Personengesellschaft bzw. aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs).

2. Die Rechtsfolge des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, wonach auch Tätigkeiten, die dem Grunde nach selbständiger Natur sind, als gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, wenn sie in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ausgeübt werden, sieht der Senat nicht als verfassungsrechtlich bedenklich an; insbesondere verstößt die Regelung nicht gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Weiterhin ist der allgemeine Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Dafür kommt es wesentlich auch darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4. Dezember 2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BGBl I 2003, 636, BFH/NV 2003, Beilage 3, 174, m.w.N.).

Hiernach ist es von Verfassungs wegen nicht geboten, dass der Gesetzgeber die Tätigkeit einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (vgl. § 27 Abs. 1 WPO) gewerbesteuerrechtlich in gleicher oder vergleichbarer Weise behandelt wie die - im Sinne des § 18 EStG - selbständige Berufsausübung eines Wirtschaftsprüfers. Vielmehr steht es nach Ansicht des Senats im Ermessen des Gesetzgebers, die Tätigkeit einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit beschränkter Haftung in vollem Umfang als Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Eine gegenüber der selbständigen Berufsausübung abweichende gewerbesteuerrechtliche Behandlung rechtfertigt sich schon aus dem Umstand, dass eine Wirtschaftsprüfungs-GmbH gegenüber dem selbständig tätigen Berufsträger in wesentlichen Punkten zivil- und handelsrechtliche Besonderheiten aufweist, die eine Einstufung als Gewerbebetrieb - ohne Rücksicht auf die Tätigkeit - nicht nur möglich machen, sondern sogar nahelegen.

Insbesondere sind Gesellschaften mit beschränkter Haftung eigenständige juristische Personen; sie gelten nach § 13 Abs. 3 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) als Handelsgesellschaften. Als solche finden die Vorschriften über Kaufleute des Handelsgesetzbuches (HGB) für sie Anwendung (§ 6 Abs. 1 HGB). Ferner sind Handelsgesellschaften zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet (§§ 238, 242, 264 HGB); sie müssen ihren Gewinn nach § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Die für freiberuflich tätige Berufsträger bestehende Möglichkeit, den Gewinn in der vereinfachten Form der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln, besteht für die Freiberufler-Kapitalgesellschaft nicht. Vor diesem Hintergrund erscheint es gerechtfertigt und naheliegend, wenn der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer die Gewerbesteuerpflicht von Kapitalgesellschaften an Merkmalen ausrichtet, die zivil- und handelsrechtlich das Wesen dieser Rechtsgebilde bestimmen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1977, 668 und in BStBl II 1977, 10).

Aber auch wirtschaftliche Erwägungen sprechen für eine unterschiedliche Behandlung von selbständig tätigen Berufsträgern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mit beschränkter Haftung. Denn die Wahl der Kapitalgesellschaft - insbesondere der GmbH - als Rechtsform bringt den selbständig tätigen Berufsträgern eine Reihe von wirtschaftlichen Vorteilen. Insbesondere gewährt die Rechtsform der GmbH einer Wirtschaftsprüfungs- und/oder Steuerberatungsgesellschaft eine Rechtsposition, die auch im Wettbewerb mit freiberuflich tätigen Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern ins Gewicht fällt (s. im einzelnen BFH-Urteil in BStBl II 1977, 668). Ferner wird der Gewinn einer GmbH durch den Abzug von Gehältern an Gesellschafter-Geschäftsführer und durch Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber den Geschäftsführern gemindert. Das gleiche gilt für Zinsen aus der Gewährung von Gesellschafter-Darlehen sowie für Miet- oder Pachtzinsen, die für die Überlassung von Gesellschaftergrundbesitz gezahlt werden. Anders als bei den Personengesellschaften - zur Möglichkeit, eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform der Personengesellschaft zu gründen vgl. § 27 WPO -, bei denen die genannten Gewinnminderungen durch die Hinzurechnung entsprechender Sondereinkünfte wieder rückgängig gemacht werden (§ 18 Abs. 4 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), mindern diese Betriebsausgaben bei den Kapitalgesellschaften die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer und dementsprechend die von der Kapitalgesellschaft zu leistende Gewerbeertragsteuer. Aus diesen Gründen erscheint es weder willkürlich, noch unverhältnismäßig, sondern durchaus sachgerecht, wenn der Gesetzgeber eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung - ohne Rücksicht auf die von ihr ausgeübte Tätigkeit - stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG behandelt und hierbei keinen der freiberuflichen Berufsleistung entsprechenden Kürzungsbetrag - entsprechend der Behandlung von Grundstücksgesellschaften nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG - gewerbesteuermindernd berücksichtigt.

3. In dieser gewerbesteuerrechtlichen Behandlung vermag der Senat auch keine europarechtswidrige Diskriminierung kleiner Freiberufler-Kapitalgesellschaften erkennen.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass direkte Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben und deshalb jede Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen müssen. Im Bereich des freien Dienstleistungsverkehrs (Art. 49 ff. EGV) und des Kapital- und Zahlungsverkehrs (Art. 56 ff. EGV) ist das Diskriminierungsverbot dahin auszulegen, dass es Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats - im Streitfall steuerrechtlichen Vorschriften - entgegensteht, die ausländische Gesellschaften mit inländischer Niederlassung im Rahmen ihrer erbrachten Dienstleistungen (vgl. Art. 50 Satz 2 EGV) oder der Besteuerung anders zu behandeln als inländische Gesellschaften, wenn kein objektiver Unterschied zwischen den beiden Gruppen von Gesellschaften besteht, der eine solche Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte; nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) besteht nämlich eine Diskriminierung darin, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 29. April 1999, Az.: C-311/97 "Royal Bank of Scotland plc gegen Elliniko Dimosio (Griechischer Staat)", Slg. 1999 S. I-02651).

Nach diesen Grundsätzen kommt eine Diskriminierung im Streitfall etwa in Betracht, wenn sich eine steuerliche Ungleichbehandlung dadurch ergibt, dass sich eine kleine Freiberufler-Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Bundesrepublik und eine in der Bundesrepublik ansässige Zweigniederlassung einer solchen Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat für die Zwecke der Besteuerung in der Bundesrepublik entstandener Gewinne in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden und diese gleichwohl einer unterschiedlichen Besteuerung unterworfen werden. Eine derartige Ausgangssituation hat die Klägerin indes nicht vorgetragen; sie rügt nur allgemein, dass sie die inländische Steuerbelastung in ihrer "Bewegungsfreiheit" im europäischen Wirtschaftsraum behindere, ohne dies im einzelnen darzulegen. Der Umstand allein, dass nach den Regelungen des nationalen Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetzes für natürliche Personen (Freiberufler und Gewerbetreibende) und Kapitalgesellschaften unterschiedliche Arten der Einkünfteermittlung und -besteuerung bestehen, die, wie der Senat ausgeführt hat, auf objektiven Unterschieden zwischen den einzelnen Steuerpflichtigen beruhen, beinhaltet keine Diskriminierung von in der Bundesrepublik ansässigen kleinen Freiberufler-Kapitalgesellschaften. Die Pflicht, Steuern auf der Grundlage von nationalen, verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Normen zu entrichten, mag für Gesellschaften, die ihren Sitz in höher besteuerten Mitgliedsstaaten haben, im Einzelfall einen Standortnachteil darstellen; eine europarechtswidrige Diskriminierung liegt hierin indes nicht.

4. Dem Senat erscheint es sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a der Finanzgerichtsordnung -FGO-)

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung