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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 08.11.2006
Aktenzeichen: 9 K 4233/02
Rechtsgebiete: DBA I, EStG


Vorschriften:

DBA I Art. 13 Abs. 2
DBA I Art. 24 Abs. 3 Buchst. a
DBA I Art. 7 Abs. 1
EStG § 16
EStG § 34 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

9 K 4233/02

Einkommensteuer 1994

In der Streitsache

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ..., des Richters am Finanzgericht ... und der Richterin am Finanzgericht ... sowie der ehrenamtlichen Richter ...

ohne mündliche Verhandlung

am 8. November 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 05. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. September 2002 wird die ESt 1994 auf 136.018,47 EUR (266.029 DM) festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen bis zum 17. Oktober 2006 der Kläger zu 2/10 und der Beklagte zu 8/10 und ab dem 18. Oktober 2006 der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der aus einer formwechselnden Umwandlung einer italienischen Personengesellschaft in eine italienische Kapitalgesellschaft im Streitjahr entstandene Veräußerungsgewinn i.H.v. 882.631 DM der deutschen Besteuerung im Rahmen der §§ 16, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung und Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Italien in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom 18. Oktober 1989 unterliegt.

Der geschiedene Kläger wurde im Streitjahr zunächst beim Finanzamt (FA) G zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Die erklärungsgemäße Veranlagung erfolgte mit nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 29. November 1995, der unter dem Datum vom 29. Dezember 1995 nach § 164 Abs. 2 AO geändert wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Anlässlich einer in der Zeit vom 9. Dezember 1996 bis 25. Januar 2000 beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung des FA G stellte der Prüfer Folgendes fest:

Der Kläger war im Streitjahr mit Gesellschaftsanteilen i.H.v. 140 Mio. LIT zu 80 v.H. am Gesellschaftskapital der I-S.A.S, Italien, einer Kommanditgesellschaft italienischen Rechts, beteiligt. Die I-S.A.S. (KG) wurde am 1. September 1994 in eine - der deutschen Gesellschaft mit beschränkter Haftung entsprechende - S.r.L. (GmbH) formwechselnd umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte im Einklang mit der italienischen Steuergesetzgebung zum Buchwert.

Mit privatschriftlichem Vertrag vom 9. September 1994 veräußerte der Kläger seine Anteile an die damalige R-GmbH, jetzt RC-GmbH, zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio. DM.

Der Kläger ging zunächst in Übereinstimmung mit der Veranlagungsstelle des FA G davon aus, dass der Rechtsformwechsel der KG in die GmbH als Betriebsveräußerung in Form eines Tauschs der Kommanditanteile gegen Anteile an der Kapitalgesellschaft einzustufen sei. Dementsprechend wurden bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG die Anschaffungskosten i.H. des Teilwerts der eingebrachten Sacheinlage berücksichtigt. Ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG, für den der Bundesrepublik Deutschland nach dem DBA mit der Republik Italien das Besteuerungsrecht zusteht, entfiel hierdurch. Um die in der Folge nach Auffassung der Betriebsprüfung in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und den tatsächlichen Anschaffungskosten entstandenen sog. "weißen Einkünfte" zu vermeiden, war nach Ansicht des Prüfers die Besteuerung der steuerlich eine Veräußerung darstellenden Umwandlung unter Anwendung der Rückfallklausel nach Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zum DBA Italien im Inland nach den Vorschriften der §§ 16 und 34 EStG vorzunehmen.

Der Prüfer ermittelte tatsächliche Anschaffungskosten i.H.v. 1.028.604 DM. Als Wert des veräußerten Kommanditanteils wurde der kurzfristig nach der Umwandlung durch Vertrag mit Wirkung zum 9. September 1994 vereinbarte Veräußerungspreis i.H.v. 2,2 Mio. DM angesetzt. Daraus errechnete sich ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 1.171.396 DM. Im Einzelnen wird - auch hinsichtlich der Berechnung des Veräußerungsgewinns - auf den Betriebsprüfungsbericht vom 15. November 2000 Bezug genommen.

Das FA G schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und änderte den EStBescheid 1994 unter dem Datum vom 5. März 2001 nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend. Das während des dagegen geführten Einspruchsverfahrens aufgrund des Wohnsitzwechsels des Klägers nunmehr zuständig gewordene FA M (= der Beklagte) änderte den Bescheid vom 5. März 2001 insoweit, als es nach einer Berechnung zu historischen Kursen einen Veräußerungsgewinn nur i.H.v. 882.631 DM ermittelte und die ESt entsprechend herabsetzte. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück (vgl. Einspruchsentscheidung vom 4. September 2002).

Zur Begründung der vorliegenden Klage, die sich nicht mehr gegen die Höhe des errechneten Veräußerungsgewinns richtet, trägt der Kläger vor, da sich Geschäftsleitung und Betriebsstätte sowohl der KG als auch der GmbH ausschließlich in Italien befunden hätten und befänden, habe das Besteuerungsrecht für seine Anteile am Gewinn der KG im Streitjahr insgesamt und ausschließlich in Italien gelegen. Die Bundesrepublik Deutschland habe diese Einkünfte nach Art. 2, 5, 7 und 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Dies gelte nicht nur für die laufenden Gewinnanteile, sondern auch für Veräußerungsgewinne aus der Übertragung der KG im Ganzen bzw. aus der Übertragung seines KG-Anteils. Für die Veräußerungsgewinne sei im Streitjahr wegen des Charakters der Außerordentlichkeit der Einkünfte zudem der deutsche Progressionsvorbehalt entfallen.

Unabhängig von der Zuordnung des Besteuerungsgegenstandes nach dem DBA Italien sei die Frage der Umwandlung und hier insbesondere die Frage, ob ein steuerpflichtiger Realisationstatbestand vorliege und welche Anschaffungskosten die anlässlich des Formwechsels neu ausgegebenen Anteile an der GmbH hätten, auf der Basis des deutschen Steuerrechts zu beurteilen. Die Umwandlung der italienischen KG in die italienische GmbH werde vom deutschen Steuerrecht als Betriebsveräußerung (Tausch KG-Anteile gegen Anteile an der Kapitalgesellschaft) eingestuft. Die im Zuge des Rechtsformwechsels entstehenden Anteile an der italienischen Kapitalgesellschaft würden grundsätzlich als mit dem Teilwert (einschließlich des Geschäftswerts) angeschafft gelten. Dabei seien, da §§ 20, 25 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) nur auf inländische Kapitalgesellschaften anwendbar seien, die Grundsätze des Tauschs anzuwenden. Damit stelle der Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts die Anschaffungskosten für das eingetauschte Wirtschaftsgut dar. Da das deutsche Steuerrecht keine Sonderbehandlung des ausländischen Umwandlungsvorgangs kenne und das deutsche Umwandlungsrecht, das Umwandlungen auf der Basis des Buchwerts zulasse, nicht anwendbar sei, verbleibe es zwingend bei der nach deutschem Steuerrecht notwendigen Gesamtaufdeckung der stillen Reserven beim Tausch eines ausländischen KG-Anteils gegen einen Anteil an einer ausländischen Kapitalgesellschaft.

Nach alledem sei es auch ohne Bedeutung, dass nach italienischem Steuerrecht eine Buchwertverknüpfung vorgenommen werden könne. Die Gewinnrealisation richte sich im Rahmen des hier zu beurteilenden Vorgangs ausschließlich nach den deutschen steuerlichen Vorschriften. Damit stehe fest, dass die rechtsformwechselnde Umwandlung der italienischen KG in die italienische Kapitalgesellschaft zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe und dieser Gegenwert die Anschaffungskosten der anlässlich des Rechtsformwechsels ausgegebenen Kapitalgesellschaftsanteile darstelle. In diesem Zusammenhang spiele es auch keine Rolle, dass der durch den Formwechsel entstandene Veräußerungsgewinn im Rahmen der Schlussbesteuerung der Kommanditisten der italienischen KG im Rahmen des DBA Italien in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtig sei, denn der Bundesrepublik Deutschland stehe - wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2004, 260 ergebe - für den Umwandlungs-/Veräußerungsgewinn aus der Umwandlung der KG in die GmbH kein Besteuerungsrecht nach § 16 EStG aus Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien zu. Die Anschaffungskosten der ausgegebenen Kapitalgesellschaftsanteile an der GmbH würden trotzdem in Höhe des vollen Verkehrswerts (Teilwerts) der GmbH valutieren.

Zudem könne entsprechend dem BFH-Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BStBl II 1998, 58 für abkommensrechtliche Zwecke der Gesamtgewinn aus seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der KG, der sich aus dem laufenden Gewinn und dem im Rahmen des Formwechsels angefallenen Veräußerungsgewinn zusammensetze, für die Frage, ob sein Gewinnanteil im Quellenstaat besteuert werde, nicht in seine Bestandteile zerlegt werden.

Im Übrigen würden die vorerst unversteuert von der italienischen KG im Zuge des Formwechsels in die italienische GmbH überspringenden stillen Reserven bei Realisationstatbeständen innerhalb der GmbH, z.B. bei Veräußerungen, vom italienischen Gesetzgeber sehr wohl der Besteuerung zugeführt. Anzumerken sei insoweit auch noch, dass die GmbH aufgrund der Buchwertfortführung in Italien für Zwecke der Körperschaftsteuer jährlich um die sich bei einer gedachten Anhebung der stillen Reserven ergebende - aber nunmehr fehlende - Absetzung für Abnutzung zu hohe Ergebnisse versteuere. Hätte die Bundesrepublik Deutschland im Streitfall tatsächlich ein Besteuerungsrecht über die Rückfallklausel, würden diese stillen Reserven bei Realisierung im Ergebnis doppelt versteuert werden.

Für die Anwendbarkeit von Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien fehle es außerdem an dem notwendigen Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt.

Schließlich stelle seine Besteuerung durch den Beklagten einen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot grenzüberschreitender Beteiligungen dar, wie sich aus einem Vergleich einer in Italien ansässigen Person mit ihm ergebe, die beide ihr Einkommen im selben Quellenstaat verdienten. Wäre er italienischer Staatsbürger, würde aus der streitbefangenen Transaktion keine ESt fällig.

Die Veräußerung der Anteile an der italienischen GmbH durch den Kläger unmittelbar nach deren Gründung im Rahmen des Formwechsels an die damalige R-GmbH, nunmehr RC-GmbH, sei grundsätzlich ein Vorgang, der unter § 17 EStG falle. Das Besteuerungsrecht für diese Anteilsveräußerung sei über Art. 13 Abs. 4 und 24 Abs. 3 Buchstabe b DBA Italien der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen. Die Besteuerung selbst richte sich nach der nationalen Vorschrift des § 17 EStG. Die Anwendung des § 17 EStG auf den Vorgang führe jedoch ziffernmäßig nicht zu einem in der Bundesrepublik Deutschland vom Kläger zu versteuernden Gewinn, weil die Höhe der Anschaffungskosten dem bei der Veräußerung an die R-GmbH erzielten Veräußerungserlös entspreche. Ziffer 16 Buchstabe d des Schlussprotokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien werde für diesen Vorgang weder benötigt, noch sei die Vorschrift einschlägig. Auch ein Rechtsmissbrauch sei in der gewählten Gestaltung nicht zu sehen.

Auf die Schriftsätze des Klägers vom 23. September 2002, 11. November 2002, 18. April 2004, 29. Juni 2004, vom 30. September 2004 und vom 03. Mai 2005 und die dazu eingereichten Unterlagen wird ergänzend Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 05. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. September 2002 die ESt 1994 auf 136.018,47 EUR (266.029 DM) festzusetzen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung.

Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und führt weiter aus, dass nach Art. 13 Abs. 2 und 24 DBA Italien das Besteuerungsrecht für die Veräußerungsgewinne bei Italien liege. Diese Vorschrift sei jedoch isoliert und vorrangig vor Art. 7 DBA Italien zu beachten. Im Rahmen des DBA sei Art. 13 Abs. 2 als Spezialnorm anzuwenden.

Eine effektive Besteuerung habe auf der Gesellschafterebene nicht stattgefunden. Damit greife die Rückfallklausel mit der Folge, dass zur Vermeidung von sog. "weißen Einkünften" in der Bundesrepublik Deutschland eine steuerliche Erfassung zu erfolgen habe.

Das Umwandlungsteuergesetz 1995 sei im Streitfall nicht einschlägig. Bezüglich der alternativen Besteuerung nach § 17 EStG sei bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich ein Formwechsel gegeben. Die Vorschriften der §§ 14, 25 UmwStG 1995 könnten nicht auf Tatbestände außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes angewandt werden. Ein Vermögensübergang finde - wie auch der BFH in seinem Urteil vom 04. Dezember 1996 II R 16/96, BStBl II 1997, 661 entschieden habe - in diesen Fällen nicht statt. Auf den Beschluss des Finanzgerichts (FG) München vom 05. Oktober 2000, 7 V 3797/00, EFG 2001, 32 werde hingewiesen. Im Gegensatz zur Meinung des Klägers sei zu berücksichtigen, dass die Formulierung nach Abschn. 16 Buchstabe d des Schlussprotokolls zu Art. 24 Abs. 3 a DBA Italien anders als in Art. 23 Abs. 2 DBA USA und Art. 23 Abs. 3 DBA Kanada 1981 auf die effektive Besteuerung abstelle.

Die Übertragung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) zur Diskriminierung von grenzüberschreitenden Beteiligungen auf den Streitfall führe zu keinem anderen Ergebnis.

Im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 22. Oktober 2002 und vom 2. Juni 2004 Bezug genommen.

Auf die Niederschrift über die Erörterung des Sach- und Rechtsstands vom 06. April 2005 wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat das FA den Gewinn aus der Umwandlung der italienischen KG in die italienische GmbH gemäß §§ 16, 34 Abs. 2 EStG und Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien der deutschen Besteuerung unterworfen.

1. Der Kläger ist aufgrund seines inländischen Wohnsitzes nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Seine unbeschränkte Steuerpflicht umfasst sämtliche Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterfällt damit grundsätzlich auch der Gewinn aus der Umwandlung der italienischen KG in die italienische GmbH.

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist das deutsche Besteuerungsrecht für die streitbefangenen Einkünfte jedoch durch das DBA Italien eingeschränkt.

a) Nach Art. 7 Abs. 1 DBA Italien können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA Italien können Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat oder das zu einer festen Einrichtung gehört, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für die Ausübung einer selbständigen Arbeit im anderen Vertragsstaat zur Verfügung steht, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) oder einer solchen festen Einrichtung erzielt werden, im anderen Staat besteuert werden. Der Ausdruck Vermögen umfasst dabei Vermögen jeder Art (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 13 OECD-Musterabkommen - MA - Tz. 24 Musterkommentar - MK -). Da das Abkommensrecht die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft - wie im Streitfall der italienischen KG - als Unternehmen des Mitunternehmers behandelt, stellt sich die Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft als Unternehmensverkauf im abkommensrechtlichen Sinne dar (Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 MA Rz. 79). Ob und gegebenenfalls wie Veräußerungsgewinne versteuert werden sollen bzw. ob eine Gewinnrealisierung vorliegt, richtet sich nach dem innerstaatlichen Recht eines jeden Vertragsstaats (Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 MA Tzn. 3, 4, 6 MK; Art. 7 MA Rz. 165; vgl. auch Vogel, DBA, 3. Aufl. Einl Rz. 45 a f., 96 a). Die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gilt einkommensteuerrechtlich - ebenso wie eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - (tauschähnlich) als Veräußerung, mit der Maßgabe, dass - soweit anwendbar - die vorrangigen Vorschriften der §§ 20 ff. UmwStG anzuwenden sind (Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz. 416). Im Gegensatz zur handelsrechtlichen Beurteilung des Formwechsels als identifikatorischen Vorgang muss das Steuerrecht von einem Steuersubjektwechsel ausgehen, da die Personengesellschaft als solche mit ihren Einkünften nicht steuerpflichtig ist, sondern die einzelnen Gesellschafter. Die Kapitalgesellschaft ist dagegen ein selbständiges Steuersubjekt, so dass steuerrechtlich ein Betriebsvermögenswechsel stattfindet (FG München in EFG 2001, 32 sowie Urteil vom 23. März 2004 7 K 4036/01, EFG 2004, 1334; BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, BStBl II 2006, 568). Steuerrechtlich ist dabei - ebenfalls im Gegensatz zur handelsrechtlich zulässigen Buchwertfortführung - grundsätzlich von einer Gewinnverwirklichung auszugehen. Die Anschaffungskosten des eingetauschten Wirtschaftsguts bemessen sich mit dem gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz) des hingetauschten Wirtschaftsguts (Schmidt/Glanegger, EStG 25. Aufl., § 6 Rz. 124, 547).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Umwandlung der italienischen KG in eine italienische GmbH - mangels Anwendbarkeit des UmwStG 1977 bzw. 1995 - nach deutschem Steuerrecht als tauschähnliche Veräußerung zu sehen, die eine Gewinnrealisierung nach sich zieht. Der Hinweis des Beklagten auf das BFH-Urteil in BStBl II 1997, 661 greift demgegenüber nicht durch. Das Urteil ist zur Grunderwerbsteuer ergangen, die als Rechtsverkehrsteuer - anders als die Ertragsteuern - den zivilrechtlichen Vorgaben zu folgen hat. Ein weiterer Unterschied zur ESt besteht darin, dass die Personengesellschaft selbst Steuerpflichtige der Grunderwerbsteuer ist (arg. ex § 13 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz). Die vom BFH in BStBl II 1997, 661 genannten Grundsätze sind daher nach Ansicht des Senats nicht auf den Streitfall übertragbar.

Die Anschaffungskosten für die im Rahmen der Umwandlung durch den Kläger erworbenen Anteile an der GmbH bemessen sich nach dem Teilwert der hingegebenen KG-Anteile. Dieser Wert betrug unstreitig 2,2 Mio. DM. Daraus errechnet sich ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 882.631 DM. Auch dies ist zwischen den Parteien unstreitig.

c) Unbeschadet der Frage, ob Art. 13 Abs. 2 DBA Italien angesichts seiner Anknüpfung an Art. 7 DBA Italien auf der Grundlage des Gedankens, das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte und Veräußerungseinkünfte demselben Vertragsstaat zuzuweisen, sowie aufgrund der Tatsache, dass die entsprechende nationale Regelung des § 16 EStG rechtssystematisch nur eine Klarstellung der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften darstellt und allenfalls hinsichtlich der Höhe konstitutiv wirkt (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 6), überhaupt einen eigenständigen und von der genannten Vorschrift abweichenden Inhalt entwickeln kann (Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 MA Rz. 7 andererseits aber Art. 7 MA Rz. 162) und deshalb bereits Art. 7 DBA Italien aufgrund der Formulierung in Art. 7 Abs. 1 DBA Italien ("nur") ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat für den streitigen Gewinn ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BStBl II 1998, 58; Wassermeyer, a.a.O., vor Art. 6 - 22 MA Rz. 12 a.E.), steht der Republik Italien das Besteuerungsrecht für diesen Gewinn jedenfalls nach Art. 7 Abs. 1, 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 3 DBA Italien zu.

d) Ebenso kann es nach Auffassung des Senats für die Entscheidung dahinstehen, ob im Streitfall eine unzulässige Zerlegung des Gesamtgewinns i.S. des BFH in BStBl II 1998, 58 deshalb vorliegt, weil nicht die Personengesellschaften als solche, sondern deren Gesellschafter nach § 1 EStG einkommensteuerpflichtig sind (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 1 Rz. 13) und daher - entgegen der Ansicht des Beklagten - hinsichtlich der Besteuerung der Einkünfte aus der Personengesellschaft (laufender Gewinn) und der aufschiebenden Behandlung der stillen Reserven aus der Veräußerung beim Kläger keine unterschiedlichen Sachverhalte bei verschiedenen Steuersubjekten gegeben sind. Denn auch wenn man der Ansicht des Beklagten folgt, ergibt sich aus der Tatsache, dass Italien im Streitfall tatsächlich auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, nichts anderes. Zwar regelt Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien, dass für Zwecke dieses Artikels Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind. Aus dieser Formulierung lässt sich aber nicht im Umkehrschluss folgern, dass im Falle der Nichtausübung des Besteuerungsrechtes durch den Quellenstaat dieses Recht an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele.

Der BFH hat zwar in seinem Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BStBl II 1992, 660 zum DBA Kanada 1981 ausgeführt, dass der in Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 genannte andere Vertragsstaat nur dann als Quellenstaat anzusehen sei, wenn dort eine tatsächliche Besteuerung der streitigen Einkünfte stattfinde. Er hat die Frage nach dem Verständnis der Norm als einer sog. "subject-to-tax-Klausel" aber in seinem Urteil in BStBl II 1998, 58 ausdrücklich offen gelassen. Im Urteil in BStBl II 2004, 260 hat er die in BStBl II 1992, 660 zum DBA Kanada geäußerte Rechtsauffassung ausdrücklich aufgegeben. Da das DBA Italien 1989 einschließlich des Schlussprotokolls in Aufbau und Struktur hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Auffassung des Senats dem DBA Kanada 1981 vergleichbar ist, sind die im Urteil in BStBl II 2004, 260 genannten Gründe auf das DBA Italien übertragbar. Ein Unterschied zwischen dem im Urteilsfall des BFH festgestellten Verzicht auf die tatsächliche Besteuerung und einer nach dem DBA Italien erforderlichen effektiven Besteuerung liegt nach Ansicht des Senats nicht vor.

aa) Der Wortlaut in Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien 1989 lässt keinen Umkehrschluss dahin gehend zu, dass das Besteuerungsrecht im Hinblick auf Einkünfte, die einem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Quellenstaates unterfallen, bei Nichtausübung desselben an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele. Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien regelt lediglich positiv, dass für Zwecke des Artikels 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind.

bb) Für diese Auffassung spricht der Regelungszusammenhang zu Ziffer 18 Buchstabe b des Protokolls. Danach gewährt Deutschland für Einkünfte, die in den Vertragsstaaten unterschiedlich qualifiziert oder zugerechnet wurden, und im Falle, dass sich dieser Unterschied nicht durch ein Verständigungsverfahren beseitigen lässt, statt der Steuerbefreiung nach Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien eine Steueranrechnung nach Buchstabe b der Vorschrift, wenn die Einkünfte in Italien nicht oder ermäßigt besteuert und gleichzeitig von der deutschen Steuer befreit werden. Ziffer 18 Buchstabe b des Zusatzprotokolls enthält seinem Wortlaut nach eine Rückfallklausel zur Behebung eines Qualifikationskonfliktes, während Ziffer 16 Buchstabe d des Schlussprotokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien nach dem zuvor Gesagten im Vorfeld einer Rückfallklausel anzusiedeln ist. Für diese Auslegung spricht auch der Umstand, dass sie die Anwendungsbereiche der Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien und der Ziffer 18 Buchst. b des Protokolls sinnvoll voneinander abgrenzt, während ansonsten die letztgenannte Vorschrift leer laufen würde. Es kommt das natürliche Interesse der Vertragsstaaten daran hinzu, dass der Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Staat zugute kommen soll. Vor diesem Hintergrund ist schließlich nach Auffassung des Senats nicht davon auszugehen, dass die Republik Italien das ihr für den Veräußerungsgewinn - ohne die Notwendigkeit der Anwendung des Methodenartikels durch den Ansässigkeitsstaat (Wassermeyer, a.a.O., vor Art.6 - 22 MA Rz. 12) - bereits nach Art. 7 Abs. 1 DBA Italien ausschließlich zustehende Besteuerungsrecht über Art. 13 und Art. 24 DBA Italien im Rahmen einer Rückfallklausel wieder in Frage stellt, zumal Art. 13 DBA Italien der Gedanke zugrunde liegt, sowohl den laufenden Unternehmensgewinn, als auch den Veräußerungsgewinn demselben Vertragsstaat zuzuweisen (vgl. auch oben Ziffer 2 c).

cc) Dagegen lässt sich nicht anführen, dass sich der Geltungsbereich der Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls auf die Freistellung der deutschen Steuer nach Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien beschränke und für eine reine Quellenregelung, nach der der Kreis der Einkünfte aus der italienischen Republik gegenüber § 34 d EStG erweitert würde, kein Bedürfnis bestünde, da die für die Freistellung in Betracht kommenden Einkünfte ohnehin nach § 34 d EStG als Einkünfte aus Italien anzusehen seien (vgl. Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 DBA Italien Rz. 48). Zwar bezieht sich die vergleichbare Regelung des Art. 23 Abs. 3 DBA Kanada 1981 dem Wortlaut nach auf dessen gesamten Art. 23 und somit auch auf Abs. 2 b, in dem die sog. Anrechnungsmethode geregelt ist. Da Deutschland in diesen Fällen aber ohnehin von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht und die ausländische Steuer nur anrechnet, das Bedürfnis für eine Quellenregelung also naturgemäß nicht besteht und auch die Republik Italien - mit Ausnahme des in Art. 24 Abs. 2 Buchstabe b DBA Italien konkret genannten Einzelfalls - generell von der Anrechnungsmethode Gebrauch macht (Art. 24 Abs. 2 Buchstabe a DBA Italien, stellt sich die Frage nach einer Quellenregelung nur im Rahmen des Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien. Die im Gegensatz zum DBA Kanada 1981 in Ziffer 16 Buchstabe d des Schlussprotokolls DBA Italien enthaltene Begrenzung auf Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien ist deshalb unschädlich. Ein Argument für das Vorliegen einer Rückfallklausel lässt sich daraus nach Ansicht des Senats jedenfalls nicht herleiten.

dd) Dagegen lässt sich ebenfalls nicht anführen, dass mit Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien nicht die virtuelle, sondern nur die aktuelle Doppelbesteuerung vermieden werden solle (vgl. Krabbe, a.a.O.). Dieser Zweck kommt im Wortlaut der Norm nicht hinreichend zum Ausdruck. Die Tatsache, dass Italien generell das Anrechnungsverfahren verwendet und sich die Frage einer virtuellen Doppelbesteuerung nur

für Deutschland als Ansässigkeitsstaat stellt, erklärt allenfalls die Einschränkung in Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls auf Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien, stellt aber nach der Auffassung des Senats weder ein Argument für noch gegen das Vorliegen einer Rückfallklausel dar.

e) Eine Anwendung von Ziffer 18 des Protokolls zum DBA Italien scheitert unabhängig vom (Nicht)-Vorliegen des notwendigen Qualifikations- bzw. Zurechnungskonflikts jedenfalls an der mangelnden Durchführung eines erfolglosen Verständigungsverfahrens nach Art. 26 DBA Italien.

3. Der streitbefangene Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG ist auch nicht gemäß Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a Satz 2 DBA Italien in den Progressionsvorbehalt nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG einzubeziehen.

Gemäß Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a Satz 2 DBA Italien schränkt die Befreiung des Art. 23 Abs. 3 Buchstabe a Satz 1 DBA Italien das Recht der Bundesrepublik nicht ein, die befreiten Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Indessen bleiben davon gemäß § 32 b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1 EStG die streitigen Zuwendungen als außerordentliche Einkünfte ausgenommen.

Die Regelung des § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, außerordentliche Einkünfte von der Anwendung des Progressionsvorbehalts auszunehmen, verstößt nicht gegen Abkommensrecht. Der in Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a Satz 2 DBA Italien enthaltene Progressionsvorbehalt begründet die Steuerpflicht nicht selbst, sondern hält lediglich die bestehende Steuerpflicht des deutschen Einkommensteuerrechts aufrecht, die der deutsche Gesetzgeber ohne weiteres wieder einschränken kann. Der Progressionsvorbehalt des DBA kann deswegen § 32 b Abs.2 Nr. 2 EStG nicht entgegenstehen, soweit diese Vorschrift die Einbeziehung außerordentlicher Einkünfte in die Berechnung des Steuersatzes ausschließt (BFH-Urteil vom 9. Juni 1993 I R 81/92, BStBl II 1993, 790).

4. Ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG aus der Veräußerung der GmbH-Anteile ist der Höhe nach nicht entstanden.

a) Nach Art 13 Abs. 4 DBA Italien können Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2 und 3 nicht genannten Vermögens nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Unter diese Regelung fallen u.a. - die streitbefangenen - Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 DBA Italien Rz. 30, Art. 13 MA Tz. 26 MK; Rz 135 Eigenkommentierung). Werden Anteile durch Tausch erworben, ist Anschaffungspreis der gemeine Wert der in Tausch gegebenen Wirtschaftsgüter (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 EStG Rz. 158).

b) Das Besteuerungsrecht für einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Anteile an der italienischen GmbH steht damit der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat dem Grunde nach zu. Die Besteuerung selbst richtet sich nach der nationalen Vorschrift des § 17 EStG (vgl. oben 2 a). Ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG aus der Veräußerung der GmbH-Anteile ist allerdings der Höhe nach nicht entstanden. Der Veräußerungspreis betrug 2,2 Mio. DM. Dem stehen jedoch Anschaffungskosten i.H.v. ebenfalls 2,2 Mio. DM gegenüber. Der Tausch der KG-Anteile gegen die Anteile an der GmbH führt im Streitfall zur Gewinnrealisierung (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., Rz. 98), da die grundsätzlich vorrangigen Vorschriften des UmwStG (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O, Rz. 109) auf die Umwandlung der italienischen KG in die italienische GmbH - wie unter Ziffer 2 a festgestellt - nicht anzuwenden sind und die Buchwertfortführung nach italienischem Recht für die Anwendung des § 17 EStG unbeachtlich ist.

5. Einen Rechtsmissbrauch nach § 42 AO vermag der Senat in der vom Kläger gewählten Gestaltung nicht zu erkennen. Der Steuerpflichtige kann sein wirtschaftliches Verhalten im Rahmen der Rechtsordnung frei wählen und gestalten (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Rz. 31). Es ist daher nach Auffassung des Senats nicht missbräuchlich, wenn der Kläger nicht bereits vor der Umwandlung die italienischen KG-Anteile verkauft hat, zumal das Besteuerungsrecht in diesem Fall ebenfalls gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA Italien bei der Republik Italien gelegen hätte. Es ist auch weder aus den Akten ersichtlich noch wurde vom Beklagten vorgetragen, dass die Gründung der - nach Aktenlage weiter bestehenden - italienischen GmbH ausschließlich zum Zwecke der Steuerumgehung erfolgt ist, denn die stillen Reserven der früheren KG sind nach italienischem Recht weiterhin steuerverstrickt. Die sich im Streitfall ergebende Rechtslage folgt allein aus dem Zusammenspiel der Vorschriften des DBA Italien und der Vorschriften des EStG. Dies stellt jedoch keinen Missbrauch seitens des Klägers dar.

6. Da der Senat von einer Nichtsteuerbarkeit des Umwandlungsgewinns ausgeht, demzufolge auch ein Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Anteile der italienischen GmbH in der Bundesrepublik Deutschland nicht entsteht, kann offen gelassen werden, ob eine Besteuerung des Umwandlungsgewinns einen Verstoß gegen die EuGH-Rechtsprechung zum Diskriminierungs- bzw. Beschränkungsverbot grenzüberschreitender Beteiligungen darstellen würde.

7. Die ESt 1994 wird damit wie folgt festgesetzt:

 Gesamtbetrag der Einkünfte lt. Bescheid vom 4. September 20021.478.182 DM
abzüglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb./. 882.631 DM
Gesamtbetrag der Einkünfte lt. Urteil595.551 DM
abzüglich Sonderausgaben (Beiträge und Spenden nach § 10 b EStG)./. 59.556 DM
abzüglich beschränkt abziehbare Sonderausgaben./. 9.915 DM
abzüglich außergewöhnliche Belastungen./. 15.600 DM
zu versteuerndes Einkommen507.432 DM
zu versteuern mit Progressionsvorbehalt gemäß Grundtabelle abgerundet507.384 DM
Prozentsatz Progressionsvorbehalt52,3489
tarifliche ESt265.609 DM
dazu Kindergeld+ 420 DM
festzusetzende ESt266.029 DM
Betrag in Euro136.018,47 EUR

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Kläger hat seinen ursprünglichen Klageantrag mit Schriftsatz vom 17. Oktober 2006 betragsmäßig eingeschränkt. Der geänderte Klageantrag ging am 18. Oktober 2006 bei Gericht ein. Im Fall der Einschränkung des Sachantrags während des Verfahrens sind für die verschiedenen Verfahrensabschnitte und die für sie zu erhebenden Gebühren unterschiedliche Streitwerte anzusetzen. Im Fall der Änderung des Streitwerts während des Verfahrens ist eine getrennte Kostenverteilung für die verschiedenen Zeitabschnitte vorzunehmen (Gräber/Ruban, FGO 6. Auflage, vor § 135 Rz. 34 und § 136 Rz. 3). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.

9. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen, weil noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, ob Ziffer 16 Buchstabe d des Schlussprotokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien vom 18. Oktober 1989 eine Rückfallklausel enthält.



Ende der Entscheidung

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