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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 1. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 8.3.2006, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Ehrenamtliche Richterin ...

Ehrenamtlicher Richter ...

im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

Streitig ist das Vorliegen eines Teilbetriebes.

Der Kläger, geboren am 27.2.1938, betrieb im Streitjahr 1997 in seinem Unternehmen eine Schankwirtschaft und in zwei angemieteten Geschäftslokalen in unmittelbarer Nähe zueinander (T. Straße bzw. L. Straße, beide in H.), zwei Eisdielen, sowie einen Eiswagen. Das Eis stellte er selbst zentral her. Einen Teil der Eisproduktion verkaufte er an Wiederverkäufer.

Den Gewinn des Unternehmens ermittelte der Kläger durch Betriebsvermögensvergleich. Eine Trennung der Gewinne erfolgte nur zwischen den Betriebsteilen Eisdielen/Eiswagen und der Schankwirtschaft. Für die mit dem Kalenderjahr identischen Wirtschaftsjahre 1996 und 1997 wurden folgende Zahlen ermittelt:

Die Erlöse Eisdiele (ohne Erlöse Wiederverkäufer und Automatenerlöse) betrugen 1998 insgesamt 73.048,63 DM, was einer Minderung gegenüber 1996 von 95.628,50 DM entspricht.

In den Vorjahren schwankten die Automatenerlöse Eisdiele zwischen 6.167,56 DM (1990) und 9.113,04 DM (1995). Es handelt sich bei diesen Erlösen um sog. Wirteprovisionen.

Die Mietzahlungen für die beiden Eisverkaufsstellen betrugen zwischen 1990 und 1996 durchschnittlich 23.800 DM.

Das Geschäftslokal in der T. Straße war als Eisdiele eingerichtet. Spielautomaten waren dort nicht aufgestellt worden. Im angemieteten Geschäftslokal an der L. Straße waren zwei Spielautomaten aufgestellt. Dort wurde von April bis September des jeweiligen Jahres Eis verkauft.

Mit Wirkung zum 1.4.1997 hat der Kläger das Inventar des Geschäftslokals an der L. Straße an Frau S. verkauft. Frau S. war als Automatenaufstellerin tätig. Ihr Ehemann, der Zeuge S., war als Brauereivertreter beschäftigt. Der Verkaufspreis betrug 55.200 DM. Zum verkauften Inventar gehörten neben den für den Eisverkauf typischen Wirtschaftsgütern u.a. auch 7 Tische, 14 Stühle, 1 Eckbank und 4 Bänke zum Verkaufspreis von 13.800 DM brutto. Der Kaufvertrag stand unter der Bedingung, dass die Käuferin einen Pachtvertrag mit dem Eigentümer des Gebäudes abschloss. Ein Wettbewerbsverbot für den Kläger in Bezug auf den Verkauf von Eis wurde nicht vereinbart.

Die zwei in diesem Geschäftslokal aufgestellten Automaten waren bis zum 27.3.1997 von der B. oHG angebracht worden.

Der Kläger beantragte in seiner Einkommensteuererklärung 1997 einen Veräußerungsgewinn für das verkaufte Geschäftslokal in Höhe von 24.072,91 DM als steuerfrei zu belassen. Diesen Wert berechnete er aus der Differenz des Bruttoerlöses der Eisdiele von 48.173,91 DM und einem Restbuchwert für die Eisdiele von 24.101 DM. Der Veräußerungserlös der Eisdiele wurde einer Umsatzbesteuerung von 15% unterworfen.

Im Einkommensteuerbescheid vom 12.4.1999 behandelte der Beklagte diesen Betrag von 24.072 DM als Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 4 EStG und ließ ihn aufgrund des dort geregelten Freibetrages von insgesamt 60.000 DM steuerfrei. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden antragsgemäß mit 78.973 DM berücksichtigt. Dieser Einkommensteuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der entsprechende Gewerbesteuermessbescheid vom 07.04.1999 stand ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen der 1999/2000 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung des Beklagten wurde seitens des Prüfers des Beklagten das Vorliegen eines begünstigten Teilbetriebs in Gestalt der verkauften Eisdiele verneint. Außerdem wurden Anlageabgänge, die im Zusammenhang mit der Veräußerung der Eisdiele gebucht worden waren, in Höhe von 20.449 DM (Tz. 18 des Betriebsprüfungsberichts vom 26.6.2000) gewinnerhöhend korrigiert. Hinsichtlich dieser Korrektur besteht zwischen den Parteien Einigkeit.

Der Beklagte erließ am 18.7.2000 einen Einkommensteueränderungsbescheid, in dem er die Ergebnisse der steuerlichen Außenprüfung berücksichtigte. Dieser Änderungsbescheid wies nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb von insgesamt 130.890 DM aus. Ein Veräußerungsgewinn wurde nicht gesondert ausgewiesen. Der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbescheid für 1997 wurde am 21.7.2000 von der Stadt H. zur Post gegeben. Der Kläger legte am 11.8.2000 gegen beide Bescheide Einsprüche ein, die durch Einspruchsentscheidungen vom 2.2.2004 als unbegründet zurückgewiesen wurden. Mit den Einsprüchen hatte der Kläger einen Bescheid des Versorgungsamtes H. eingereicht, in dem ihm ein Grad der Behinderung von 50% ab dem 20.12.1997 bescheinigt wurde.

Der Kläger hat am 23.2.2004 Klage eingelegt, mit der er sein Ziel weiterverfolgt, den Verkauf der Eisdiele als Teilbetrieb zu berücksichtigen. Er verweist diesbezüglich auf die unterschiedliche Kundenstruktur. In der veräußerten Eisdiele seien zwei Automaten aufgestellt gewesen. Dies habe dazu geführt, dass insbesondere Witwen dieses Geschäftslokal aufgesucht hätten, um unerkannt spielen zu können. Der Eisumsatz in diesem Geschäftslokal sei eher unerheblich gewesen. Ursprünglich sei das Lokal auch als Stehcafe betrieben worden. Eis sei erst später angeboten worden. Aufgrund dieser Kundschaft habe auch die Käuferin, die ein Automatenaufstellungsgeschäft betrieben habe, diesen Betrieb gekauft. Eine gesonderte Vergütung des Geschäftswertes sei nicht erzielt worden. Vielmehr sei der Kläger aufgrund seiner gesundheitlichen Probleme an einem schnellen Verkauf interessiert gewesen. Eine Weiterlieferung mit Eis an den verkauften Betriebsteil sei deshalb erfolgt, weil die Käuferin keinen anderen Lieferanten gefunden habe, der so geringe Mengen hätte liefern wollen. Später habe nach seiner Erinnerung ein anderer Lieferant dieses Eis geliefert.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 1997 und den Gewerbesteuermessbescheid 1997, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.2.2004, dahingehend zu ändern, dass als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Betrag von 78.642 DM zugrunde gelegt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass der verkaufte Unternehmensteil kein Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist. Vielmehr sei nur eine unselbständige Verkaufsfiliale veräußert worden. Hierfür spräche das Betreiben einer zweiten Eisdiele in unmittelbarer Nähe. Ein eigener, vom übrigen Eisdielenbereich zu trennender Kundenstamm sei auch nach der Beweisaufnahme nicht erkennbar. Zu beachten sei diesbezüglich, dass ein Geschäftswert für einen speziellen Kundenstamm nicht vergütet worden sei. Auch reiche allein das Vorhandensein eines eigenen Kundenstamms nicht aus, um einen eigenständigen Teilbetrieb in der Eisdiele L. Straße annehmen zu können. Weiter spricht nach Ansicht des Beklagten gegen das Vorliegen eines Teilbetriebs, dass der Kläger dieses Geschäftslokal weiter mit seinem Eis belieferte.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 13.10.2004 erörtert. Durch Beschluss vom 2.6.2005 ist er vom Senat mit der Vernahme der Zeugen S. beauftragt worden. Herr S. ist vom Berichterstatter am 28.6.2005 als Zeuge vernommen worden. Die Zeugin S. ließ sich wegen Kreislaufbeschwerden entschuldigen. Auf die Vernahme der Zeugin S. wurde seitens der Parteien verzichtet. Sie erklärten sich in diesem Termin mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch den Senat einverstanden. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wie auch wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet aufgrund der Einwilligung der Parteien gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist begründet. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist um den steuerfrei bleibenden Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Teilbetriebs "Eisdiele L. Straße" zuzüglich einer Differenz aus der Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung auf 84.650 DM zu reduzieren.

Gemäß § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1997 gültigen Fassung ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs nur dann steuerpflichtig, wenn er einen Betrag von 60.000 DM übersteigt. Dabei ist dieser Freibetrag aufgrund einer Gesetzesänderung seit dem VZ 1996 stets in voller Höhe zu gewähren, unabhängig davon, ob ein Gewerbebetrieb im Ganzen oder ein Teilbetrieb veräußert wird (vgl. nur Wacker in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 16 Rz. 575). Weitere Voraussetzungen für eine Gewährung des vollen Freibetrags ist, dass der Veräußerungsgewinn den Betrag von 300.000 DM nicht übersteigt (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG). Außerdem muss der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd erwerbsunfähig sein (§ 16 Abs. 4 Satz 1 EStG). Auch ist der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG dem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben zu gewähren. Letztere Voraussetzungen liegen vor, da der Verkaufsgewinn, wie später noch dargestellt, den Betrag von 300.000 DM nicht übersteigt. Der Kläger ist bei Verkauf 59 Jahre alt gewesen. Mangels anderer Angabe seitens der Beteiligten kann der Senat davon ausgehen, dass der Freibetrag dem Steuerpflichtigen bislang noch nicht gewährt worden ist.

Die Eisdiele des Klägers an der L. Straße ist auch als Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der für den VZ 1997 gültigen Fassung zu qualifizieren.

Der Begriff des Teilbetriebs ist im Gesetz selbst nicht definiert worden. Die Rechtsprechung versteht hierunter einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch in sich geschlossenen und für sich lebensfähigen Teil eines Gesamtbetriebs (BFH-Urteil vom 4.11.2004 IV R 17/03, BFH/NV 2005, 436; BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R 18/02, BFH/NV 2003, 1631; BFH-Urteil vom 10.10.2001 XI R 35/00, BFH/NV 2002, 336; BFH-Urteil vom 10.3.1998 VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209 jeweils m.w.N.). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beim Veräußerer zu entscheiden (vgl. nur BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R 18/02, BFH/NV 2003, 1631). Den üblichen Abgrenzungsmerkmalen, etwa räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm, kommt je nachdem, welche Art von Betrieb vorliegt, unterschiedliches Gewicht zu. Ein Dienstleistungsbetrieb ist beispielsweise primär vom persönlichen Arbeitseinsatz des Betriebsinhabers oder seiner Beschäftigten und von den Beziehungen zur Kundschaft abhängig (BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R 18/02, BFH/NV 2003, 1631). Im Falle der Beurteilung der Teilbetriebsfähigkeit einer Spielhalle hat der BFH lediglich eine gewisse Selbständigkeit gegenüber dem Hauptbetrieb verlangt, wobei er auf das separate Betreiben der Spielhalle abstellte, was sich wieder in dem relativ hohen Kaufpreis abbilden sollte, der von der betrieblichen Organisation und den Gewinnaussichten geprägt sei (BFH-Urteil vom 10.10.2001 XI R 35/00, BFH/NV 2002, 336). Bei Handelsbetrieben soll insbesondere auf die deutliche Abgrenzung der Betriebsstätte von der Hauptbetriebsstätte, einen eigenen Kundenstamm, ein eigenes Gebäude, fachkundige Mitarbeiter und eine ausreichende eigene Organisation abzustellen sein (BFH-Urteil vom 10.3.1998 VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209).

Im vorliegenden Fall spricht aus Sicht des Senats bei der Eisdiele an der L. Straße entscheidend für das Vorliegen eines Teilbetriebs, dass diese Eisdiele nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine organisatorische Selbständigkeit besitzt und diese Eisdiele auch im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs auf die Käuferin selbständig lebensfähig war. Nicht entscheidend ist dagegen, dass der Kläger die mit diesem Teilbetrieb verbundene Tätigkeit des Eisverkaufs in anderen Geschäftsbereichen fortführte.

Im vorliegenden Fall ist aus Sicht des Senats die nötige Selbständigkeit vor allem deshalb gegeben, weil die verkaufte Eisdiele einen gegenüber der anderen Eisdiele und dem Restunternehmen klar abgrenzbaren Kundenstamm besaß, nämlich die insbesondere auch die beiden Spielautomaten nutzenden Besucher. Dies ist durch die Aussage des Zeugen S. glaubhaft und glaubwürdig bestätigt worden. Der Zeuge S. erläutete nämlich, dass diese Eisdiele vor allem von älteren Leuten besucht wurde, die nicht gesehen werden wollten. Dieser Kundenstamm war nach der Aussage des Zeugen S. der Grund, warum dieses Lokal gekauft worden sei. Die Aussage des Zeugen S. ist glaubhaft. So hat er im Rahmen des stattgefundenen Beweistermins auf seine Tätigkeit hingewiesen, die auch zu Geschäftskontakten zu dem Automatenaufsteller I. geführt habe. Auch erklärte er, dass seine Frau später selbst ein Automatengeschäft mit Spielautomaten betrieben habe. Der Zeuge S. war also hinsichtlich des Automatengeschäfts branchenkundig. Anhaltspunkte, die gegen seine Glaubwürdigkeit sprechen, sind nicht erkennbar. Vielmehr schränkt er von sich aus seine Aussage hinsichtlich der Kunden ein und erklärt, dass er nicht genau wüsste, ob diese die gleichen gewesen seien, die schon zu Zeiten des Klägers die Eisdiele besucht hätten.

Der so beschriebene Kundenstamm der verkauften Eisdiele unterschied sich schon deshalb von dem der anderen Eisdiele, weil in letzterer unstreitig keine Automaten aufgestellt worden waren.

Nach Ansicht des Senats ist für die Beurteilung der nötigen Selbständigkeit auch verstärkt auf die Käufersicht abzustellen. Soweit der Käufer den Bereich eines Unternehmens unverändert fortführt, zeigt dies deutlich, dass eine solche Selbständigkeit gegeben ist. Andernfalls würde der Käufer aufgrund seiner Interessenlage diesen Bereich nur verändert fortführen.

Die veräußerte Eisdiele wurde auch räumlich getrennt von den anderen Betriebsstätten betrieben. Sie verfügte über ein angemietetes eigenes Gebäude und Personal, welches zumindest aufgrund der räumlichen Trennung nicht im gleichen Augenblick in den anderen Betriebsstätten eingesetzt werden konnte.

Eine Unselbständigkeit dieser Eisdiele liegt nicht vor, weil der Kläger auch nach dem Verkauf der Eislieferant geblieben ist. Insoweit hat der Zeuge S. die Aussage des Klägers bestätigt, dass aufgrund des verhältnismäßig geringen Eisumsatzes ein anderer Lieferant nicht gefunden werden konnte. Die Aussage des Zeugen S., dass man dieses Eiscafe nicht mit einem typischen italienischen Eiscafe vergleichen könne, da dort auch Frühstück gereicht worden sei, zeigt das aus seiner Sicht mangelnde Interesse an dem Eisverkauf in dieser Betriebsstätte aus Sicht der Käuferin. Weitere Aussagen des Zeugen S., die immer wieder das besondere Interesse an dem Automatengeschäft betonen, unterstreichen dies. Etwas anderes lässt sich auch nicht aus seiner Aussage herleiten, dass er auch mal ein anderes Eis probieren wollte, dies aber aufgrund der geringen Menge nicht konnte und das Eis des Klägers dort eingeführt gewesen sei. Diese Aussage bestätigt nur seine bisherigen Aussagen, dass für ihn der Eisumsatz eher nebensächlich gewesen ist. Insoweit ist auch zu beachten, dass in diesem Geschäftslokal nicht ganzjährig Eis zum Kauf angeboten worden ist.

Der Senat verkennt nicht, dass der Eisumsatz der verkauften Eisdiele ausweislich der unstreitig vorliegenden Zahlen nicht unbedeutend war. Dies zeigt insbesondere die Minderung des Erlöses aus dem Eisverkauf in 1998 gegenüber 1996 von 95.628,50 DM. Dennoch tritt der Eisumsatz aufgrund der dargestellten Aussagen des Zeugen S. hinter den Charakter der Eisdiele als Automatenstandort zurück. Dies zeigt auch die räumliche Nähe der zwei Eisdielen zueinander. Ohne einen differenzierten Kundenstamm wäre ein solches Betreiben von zwei konkurrierenden Betriebsstätten nicht denkbar. Dabei ist aus Sicht des Senats allein der vom Käufer erstrebte Kundenstamm entscheidend. Aufgrund dieses Kundenstammes wurde die Eisdiele gekauft und nicht etwa aufgrund der auch vorhandenen Laufkundschaft, die ein Eis in dieser Eisdiele und nicht in der anderen Eisdiele kaufte. Unterstrichen wird dies dadurch, dass der Kläger keinem vertraglichen Wettbewerbsverbot unterliegt.

Unerheblich ist hier, dass der Kläger den Kundenstamm nicht separat in Rechnung stellte. Bei Verkauf des Inventars in Verbindung mit dem Pachtvertrag für das Gebäude, welches zur Bedingung für die Wirksamkeit des Kaufvertrages gemacht wurde, ging der Kundenstamm unentgeltlich auf die Käuferin über. Anhaltspunkte dafür, dass hier überhöhte Kaufpreise für das Inventar gezahlt worden sind, bestehen nicht. Dies ist auch vom Beklagten nicht vorgetragen worden.

Die verkaufte Eisdiele ist auch selbständig lebensfähig gewesen. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Käuferin zum Weiterbetrieb keine Änderungen vornahm. Lediglich die Automaten wurden ausgetauscht. Keine Veränderungen sieht der Senat auch in Bezug auf den Kundenstamm vorliegen. Dies ergibt sich aus der inhaltlichen Übereinstimmung zwischen der Aussage des Zeugen S. und den Behauptungen des Klägers. Beide stellen auf Rentner als Kunden ab. Unerheblich ist, dass der Zeuge S. insoweit eine Einschränkung macht, dass er nicht wisse, ob es genau die gleichen Kunden waren. Die Kundenstruktur wird, dies ist entscheidend, von ihm dagegen bestätigt.

Unerheblich ist aus Sicht des Senats im vorliegenden Fall, dass der Kläger auch in anderen Betriebsstätten Eis verkaufte. Entscheidend ist diese Tätigkeit im Fall der verkauften Eisdiele, wie bereits gezeigt, nicht. Entscheidend muss für das Vorliegen eines selbständig lebensfähigen Teilbetriebs allein sein, dass die mit diesem Teilbetrieb verbundene Tätigkeit aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 10.3.1998 VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209). Dies liegt hier vor, da der Kläger seine Tätigkeiten an diesem Standort aufgab. Dabei handelt es sich vor allem um das Anbieten von Spielautomaten wie auch von Speisen und Getränken. Der Kläger hat diese Tätigkeit auch nicht etwa durch die Aufstellung von Automaten in der anderen Eisdiele fortgesetzt.

Der Veräußerungsgewinn, der sich für die verkaufte Eisdiele an der L. Straße ergibt, ist steuerfrei, da er den Freibetrag von 60.000 DM nicht übersteigt. Der Verkaufspreis beträgt einschließlich 15% Umsatzsteuer 55.200 DM. Von diesem Betrag ist der Buchwert dieser Eisdiele in Abzug zu bringen. Aufgrund der insoweit unstreitigen Korrekturen aus dem Ergebnis der steuerlichen Außenprüfung beträgt der Buchwert nur 3.652 DM. Dies ergibt einen Veräußerungsgewinn von 51.548 DM. Von diesem Betrag haben die Parteien einen Betrag von 7.027 DM als Umsatzsteuer abgezogen, als sie nur von einem Bruttoveräußerungspreis von 48.173 DM ausgingen. Ob der Veräußerungsvorgang steuerbar ist oder unter § 1 Abs. 1 a UStG fällt, kann hier dahinstehen, da auch eine Erhöhung des Veräußerungsgewinns um die Umsatzsteuer in Höhe von 7.027 DM nicht zu einer Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns führen kann. Der Freibetrag in Höhe von 60.000 DM ist auch in voller Höhe zu gewähren, da der Veräußerungspreis 300.000 DM nicht übersteigt.

Die Gewerbesteuerrückstellung ist wie folgt zu ändern:

Folge ist, dass die laufenden Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb wie folgt zu ändern sind:

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das Unterliegen des Klägers, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 78.642 DM berücksichtigt wissen wollte, ist im Verhältnis von untergeordneter Bedeutung.

Ende der Entscheidung