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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Münster
Urteil verkündet am 05.12.2003
Aktenzeichen: 11 K 1478/02 F
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 15 Abs 1
EStG § 15 Abs 1 S 1
EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2
EStG § 15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 11. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 05.12.2003, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Richterin ...

Ehrenamtlicher Richter ...

Ehrenamtliche Richterin ...

im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob eine atypisch stille Gesellschaft vorliegt und ob Darlehen und Bürgschaften des stillen Gesellschafters als Aufgabeverlust nach § 16 EStG zu berücksichtigen sind, wenn diese nach Auflösung der stillen Gesellschaft uneinbringlich werden.

Der Kläger (Kl.) erzielt hauptberuflich gewerbliche Einkünfte aus einem ...großhandel.

Durch notariellen Vertrag vom 20.03.1972 (Urk.Nr. 30/1972 der Notarin E. aus C.) gründete der Kl. zusammen mit dem Werbeschriftsteller I.-K. T. die W.- -Studios T. GmbH & Co KG (KG). Das Unternehmen war in der Werbebranche tätig; zum Geschäftsfeld gehörte insbesondere die Herstellung und der Vertrieb von Dia-Tonfilmen sowie von geeigneten Projektionsanlagen. Der Kl. und Herr T. waren zu je 50 % als Kommanditisten an der KG beteiligt. Ihre Einlagen betrugen jeweils 10.000,- DM. An der geschäftsführenden Komplementär-GmbH waren ebenfalls beide beteiligt.

In den Jahren 1972 bis 1975 und 1977 erzielte die KG einen Gesamtgewinn von rd. 845.000 DM und in den Jahren 1976, 1978 und 1979 einen Gesamtverlust von rd. 700.000 DM.

Im Jahr 1980 wurde der Kl. unter Übernahme der Einlage des Herrn T. alleiniger Kommanditist und zugleich alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH. In 1981 erhöhte er seine Kommanditeinlage von 20.000 DM auf 300.000 DM und änderte den Namen der KG in W.- -Studios GmbH & Co KG (W. KG). In den Jahren 1980 bis 1983 erzielte die W. KG Verluste in Höhe von ca. 2,6 Mio DM.

Am 05.07.1984 veräußerte der Kl. seine Anteile an der W. KG und der Komplementär-GmbH für 1,- DM an Herrn X1 N., einen Angestellten der W. KG. Zusätzlich glich der Kl. einen Verlustvortrag i.H.v. 261.125 DM aus.

Noch am selben Tag wurde der Kl. gegen eine Einlage von 100.000 DM stiller Gesellschafter der W. KG. Der Vertrag trägt die Überschrift "Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft" und enthält in den §§ 2, 3 und 6 folgende Regelungen:

"§ 2 Geschäftsführung und Vertretung

Herr B. ist an der Geschäftsführung der W.-...-Studios GmbH & Co. KG nicht beteiligt und hat keine Vertretungsbefugnis. Eine Beteiligung am Verlust der GmbH & Co. KG ist ausgeschlossen.

§ 3 Gewinn- und Verlustbeteiligung

Herr B. erhält von dem Gewinn der Kommanditgesellschaft (...) einen Gewinnanteil von 50 %.

Herr B. ist am Zuwachs der Geschäftsvermögens und an dem Firmenwert ab 1. Juli 1984 mit 50% beteiligt.

§ 6

Die GmbH & Co. KG sowie die Komplementärin, die W.-...-Studios GmbH, der Geschäftsführer der Komplementärin und der Kommanditist verpflichten sich jegliche Veränderungen im Bestand des oder der Kommanditisten oder der Gesellschafter der GmbH nur nach Zustimmung mit dem stillen Gesellschafter durchzuführen. Das gleiche gilt im Bezug auf Änderungen des oder der gesetzlichen Vertreter (Geschäftsführer) der persönlich haftenden Gesellschafterin."

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag über die stille Gesellschaft vom 05.07.1984 Bezug genommen.

In den Jahren 1984 bis 1995 erwirtschaftete die W. KG einen Verlust von rd. 3.547.000 DM, der sich auf die einzelnen Jahre wie folgt verteilt:

 1984./. 570.547 DM
1985./. 134.229 DM
1986./. 167.693 DM
1987./. 143.906 DM
1988./. 127.854 DM
1989./. 161.160 DM
1990./. 253.218 DM
1991./. 324.799 DM
1992./. 587.930 DM
1993./. 342.260 DM
1994./. 460.348 DM
1995./. 273.037 DM

Der Geschäftsbetrieb konnte nur aufrecht erhalten werden, weil der Kl. im gleichen Zeitraum (1984 bis 1995) als stiller Gesellschafter Darlehen und Bürgschaften i.H.v. insgesamt 4.149.365,- DM hingab. Die bis einschließlich 1989 gewährten Darlehen wurden der W. KG zinslos durch den Kl. persönlich gewährt. Ab 1990 erfolgte die Auszahlung der Darlehen über die im ...handel tätige S. Q. GmbH & KG (S. KG), wobei nach Aktenlage unklar ist, ob diese oder der Kl. Darlehensgeber ist. Der Kl. ist an der im ...großhandel tätigen S. KG zu 70 % als Kommanditist beteiligt; die weiteren Kommanditisten sind Kinder des Kl., geschäftsführende Komplementärin ist die B. Verwaltungs GmbH.

Das Finanzamt erkannte die atypisch stille Beteiligung zunächst an und bezog den Kl. in die Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der W. KG ein, indem sie ihm die Werte der stillen Beteiligung und der Darlehensforderungen zurechnete. In den Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der W. KG für die Jahre 1984 bis 1996 ist der Kl. allerdings nicht als Feststellungsbeteiligter genannt worden, da eine Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen ausgeschlossen war und die Darlehen zinslos gewährt wurden.

Der Versuch des Kl., seinen Gesellschaftsanteil zum 01.01.1991 in die Q. S. GmbH & Co KG einzubringen, wurde vom Finanzamt nicht anerkannt. Allerdings wurden in diesem Zusammenhang die Voraussetzungen für das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft durch den Bekl. bejaht.

Nachdem der Kl. der W. KG die weitere finanzielle Unterstützung versagte, wurde diese im Oktober 1997 zahlungsunfähig und der Geschäftsbetrieb zum 31.10.1997 eingestellt. Am 19.11.1997 wurde das Konkursverfahren vor dem Amtsgericht C. eröffnet (Az 48 aN 367/97). Auf den Bericht des Konkursverwalters vom 15.01.1998 wird Bezug genommen. Inzwischen ist die W. KG voll beendet und im Handelsregister gelöscht worden.

Für das Jahr 1997 erließ der Beklagte (das Finanzamt - Bekl. oder FA -) hinsichtlich der atypisch stillen Beteiligung am 22.10.2001 einen negativen Feststellungsbescheid. Zur Begründung wies er darauf hin, dass keine Besteuerungsgrundlagen für eine atypisch stille Beteiligung festzustellen seien, da weder das Eingehen noch das Festhalten an der stillen Beteiligung mit einer Gewinnerzielungsabsicht verbunden gewesen seien.

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch beantragte der Kl., einen Verlust aus der Aufgabe seines Gesellschaftsanteils i.H.v. insgesamt 4.249.365 DM anzuerkennen, den er wie folgt berechnete:

 Atypisch stille Beteiligung100.000 DM
Darlehen 1984 (100 TDM, 50 TDM)150.000 DM
Verrechnung mit Verlustvortrag./. 261.125 DM
Darlehen 1985 (13.950 DM, 50 TDM, 80 TDM, 150 TDM)293.950 DM
Darlehen1986 (60 TDM, 80 TDM, 30 TDM)170.000 DM
Darlehen 1987 (50 TDM, 25 TDM, 70 TDM, 30 TDM, 30 TDM, 50 TDM)275.000 DM
Darlehen 1988 (90 TDM, 60 TDM)150.000 DM
Darlehen 1990200.000 DM
Darlehen 1991250.000 DM
Darlehen 1992290.000 DM
Bürgschaft 1993990.000 DM
Darlehen 1994 (430 TDM, 100 TDM)530.000 DM
Darlehen 1996200.000 DM
Bürgschaft 1996911.540 DM
beantragter Verlust insgesamt4.249.365 DM

Es stimme nicht, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Liebhaberei sei regelmäßig nur dann anzunehmen, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise geeignet und bestimmt sei, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftsphäre zu dienen. Die Tätigkeit eines gewerblichen Werbeunternehmens erfülle diese Voraussetzung nicht. Auch gebe es nicht den geringsten Hinweis dafür, dass die Verluste aus persönlichen Gründen und Neigungen hingenommen worden seien. Die Werbebranche sei ihm - dem Kl. - fremd. Aus diesem Grund habe er niemals in die laufenden Geschäfte eingegriffen. Eine persönliche Beziehung zu Herrn N. habe nicht bestanden. Der einzige Grund für sein Festhalten an seinem Engagement bei der W. KG sei die Hoffnung gewesen, durch Kapitalzuführung das Steuer noch herumreißen zu können.

Er - der Kl. - sei 1972 in die Werbebranche eingestiegen, um sich ein zweites Standbein neben dem ...handel zu schaffen. Aufgrund der Verluste in den Jahren 1980 bis 1983 habe er in 1984 sein Engagement aufgeben wollen, sei dann aber von Herrn N. davon überzeugt worden, dass dieser das Unternehmen wieder in die Gewinnzone führen könne. Da dies Herrn N. aber trotz hoher Umsätze und finanzieller Unterstützung nicht gelang, habe er - der Kl. - in 1990 erneut an einen Ausstieg gedacht. Ihm sei jedoch durch Herrn N. und den Steuerberater der W. KG Hoffnung auf ein Millionengeschäft mit dem Automobilhersteller B. gemacht worden. Die schon weit fortgeschrittenen Verhandlungen und Vorbereitungen seien aber aufgrund eines Vorstandswechsel bei B. letztlich gescheitert. In den folgenden Jahren seien ihm immer wieder Hoffnungen auf eine Besserung der Situation gemacht worden, wenn er weiteres Kapital zuführe. Letztlich habe er sich aber nicht der Erkenntnis verschließen können, dass sein Ziel, ein zweites Standbein neben dem ...handel zu schaffen, gescheitert sei. Dass er sich hierbei grausam geirrt habe, sei unternehmerisches Missgeschick und teures Lehrgeld.

Auch könne die Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter nur dann Liebhaberei darstellen, wenn die Tätigkeit der W. KG ebenfalls Liebhaberei sei. Dies sei aber nicht der Fall, da die Art und Weise der unternehmerischen Betätigung der W. KG seit deren Gründung im Jahr 1972 gleich geblieben sei. Wie sich aus den Gewinnen in den Anfangsjahren ergebe, sei die W. KG von ihrer Struktur her durchaus zur Gewinnerzielung in der Lage gewesen. Eine längere Verlustphase dürfe nicht dazu führen, dass plötzlich die Möglichkeit der Gewinnerzielung überhaupt abzusprechen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.02.2002 lehnte der Bekl. die Anerkennung des Aufgabeverlustes ab. Zur Begründung führte er aus, es läge schon keine atypisch stille Beteiligung vor, da der Kl. mangels Risikobeteiligung nicht Mitunternehmer sei. Laut Vertrag vom 05.07.1984 sei der Kl. weder an den laufenden Verlusten noch am Vermögens- und Firmenwertverlust beteiligt. Auch fehle dem nicht an der Geschäftsführung beteiligten und nicht zur Vertretung befugten Kl. die erforderliche Mitunternehmerinitiative. Da es sich somit um eine typisch stille Gesellschaft handele, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führe, fände der Verlust der Beteiligung auf der privaten Vermögensebene statt und sei steuerlich nicht zu berücksichtigen.

Selbst wenn im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung vorliegen würde, sei der Verlust dennoch steuerlich nicht zu berücksichtigen, da keine Gewinnerzielungsabsicht vorliege. In den zwölf Jahren, in denen der Kl. als Kommanditist an der W. KG beteiligt war, habe diese nur in der Anfangszeit einen Gewinn erzielt, während insbesondere in den letzten sechs Jahren ein Verlust von über 3 Mio DM angefallen sei. Dadurch, dass der Kl. in 1984 seinen Kommanditanteil (300.000 DM Einlage) für einen symbolischen Kaufpreis von nur 1 DM an Herrn N. verkauft habe, habe er nach außen hin dokumentiert, dass die W. KG nicht mehr werthaltig war. Dass er dennoch eine stille Beteiligung mit einer Einlage von immerhin 100.000 DM eingegangen sei, widerspreche den Sorgfalts- und Vorsichtsmaßstäben eines ordentlichen Kaufmanns. Ein solcher wäre dieses finanzielle Wagnis nicht eingegangen, da nicht abzusehen gewesen sei, ob die W. KG jemals wieder Gewinne erwirtschaften, geschweige denn, einen Totalgewinn erzielen würde. Die Beweggründe des Kl. für seinen Wiedereinstieg in die W. KG als stiller Gesellschafter könnten demnach nur steuerlich irrelevante - also persönliche - Gründe sein.

Auch spreche gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, dass nach Aussage des Kl. die Art und Weise der unternehmerischen Betätigung der W. KG von deren Gründung bis Liquidation immer gleich geblieben sei und er sich selbst nie in die Geschäftsführung eingemischt habe, da ihm die Werbebranche trotz der langjährigen Beteiligung immer fremd geblieben sei. Eine derartige Verhaltensweise entspreche nicht dem Handeln eines ordentlichen Kaufmanns. Ein solcher hätte an dem Wesen und/oder der Führung eines Betriebs etwas geändert, wenn der Betrieb aus Sicht eines sachkundigen Dritten nach Wesensart und/oder Bewirtschaftung ungeeignet sei, nachhaltig Gewinne zu erzielen.

Die Weiterführung eines Verlustbetriebs bzw. das Festhalten an einer stillen Beteiligung an einem solchen Unternehmen ohne durchgreifende, erfolgversprechende Änderungen in der Unternehmensführung vorzunehmen, stelle eine Form der Liebhaberei dar. Der Kl. habe seine stille Beteiligung trotz der immer größer werdenden Verluste nicht aufgegeben, sondern vielmehr Darlehen und Bürgschaften von mehr als 4 Mio. DM hingegeben. Ihm sei vorzuhalten, dass er sich offensichtlich nie die Mühe gemacht habe, sich durch Änderungen der Unternehmensstrategien bzw. der Geschäftspolitik dem Markt anzupassen. Im Geschäftsleben sei es nicht ausreichend, den einmal errichteten Gewerbebetrieb, der in den ersten Jahren Gewinne erwirtschaftet habe, immer und ewig in den damaligen Betriebsstrukturen zu belassen, sondern man müsse sich den veränderten Verhältnissen immer wieder anpassen, um wettbewerbsfähig zu bleiben.

Der Kl. sei bis zur Aufgabe seiner stillen Beteiligung bereits seit 24 Jahren mit der W. KG verbunden gewesen und habe bereits 18 Jahre lang ununterbrochen hohe Verluste miterlebt. Ein gewissenhafter Geschäftsmann habe seine Augen nicht derart lang vor der Erkenntnis verschließen dürfen, dass der Betrieb keinen Totalgewinn abwerfen werde.

Bereits bei Begründung der stillen Beteiligung sei die Kapitaleinlage des Kl. durch fehlende Kapitalmittel der W. KG erheblich gefährdet gewesen. Das ergebe sich zwingend daraus, dass der Kl. das erste Darlehen über 100.000 DM bereits zwei Monate nach Einlagedatum hingegeben habe.

Der in den Jahren 1985 bis 1990 entstandene Verlust von ca. 988.000 DM sei durch weitere "Darlehen" des Kl. in fast identischer Höhe aufgefangen worden. In den Darlehensverträgen sei auffällig, dass keine konkreten Vereinbarungen zur Verzinsung bzw. zu Rückzahlungsmodalitäten getroffen worden seien und Sicherungsmaßnahmen fehlten. Erträge seien dem Kl. in dieser Zeit weder aus der Einlage noch aus den Darlehen zugeflossen.

Den Vortrag, Herr N. und der Steuerberater der W. KG hätten ihn mit Hoffnungen auf baldige Gewinne immer wieder überzeugt, an seiner Beteiligung festzuhalten und weitere Darlehen zu gewähren, habe der Kl. nicht belegt. Dies gelte insbesondere für das Vorhaben mit der Firma B.. Wenn die Verhandlungen und Vorbereitungen schon weit fortgeschritten waren, dann müsse darüber auch Schriftverkehr der W. KG mit B. oder anderen beteiligten Geschäftspartnern vorliegen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 21.02.2002 verwiesen.

Im Klageverfahren verfolgt der Kl. sein Begehren unter Verweis auf die Einspruchsbegründung weiter. Ergänzend führt er aus, dass seine Tätigkeit nicht anders beurteilt werden könne als die Tätigkeit des Unternehmers N.. Wenn sich zwei Unternehmer zu gemeinsamen Tun zusammenschließen, seien entweder beide oder keiner gewerblich tätig. Der Bekl. müsse sich daran festhalten lassen, dass er die W. KG stets als gewerbliches Unternehmen geführt habe und könne daher ihm - dem Kl. - die Mitunternehmereigenschaft nicht verwehren.

Auch habe der Bekl. nicht bewiesen, dass ihm - dem Kl. - die Gewinnerzielungsabsicht fehle. Der Bekl. trage die Darlegungs- und Beweislast dafür, dass die Verluste aus persönlichen Gründen und Neigungen hingenommen worden seien. Würden wie in den Anfangsjahren der W. KG erhebliche Gewinne erzielt, sei dies ein kaum zu widerlegendes Indiz für eine Gewinnerzielungsabsicht. Dem könne auch nicht entgegen gehalten werden, er - der Kl. - habe Steuern sparen wollen, denn die laufenden Geldzuschüsse in die W. KG könnten überhaupt nicht steuermindernd geltend gemacht werden. Die Unterstellung, die Hingabe des Geldes sei mit dem Ziel erfolgt, das Geld zu verlieren, nur um dann den Verlust steuerlich geltend machen zu können, sei geradezu abenteuerlich.

Außerdem habe der Bekl. erstmals in der Einspruchsentscheidung das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft in Abrede gestellt. Entgegen der Annahme des Bekl. erfordere eine atypisch stille Gesellschaft jedoch weder eine Verlustbeteiligung noch Geschäftsführungsbefugnis. Zur Bejahung des Mitunternehmerrisikos genüge es, dass der atypisch stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Geschäftswert partizipiere; beides sei im Gesellschaftsvertrag in § 3 geregelt. Auch sei die geforderte Mitunternehmerinitiative zu bejahen, da es nach der Rechtsprechung insoweit genüge, wenn dem atypisch stillen Gesellschafter mindestens die Kontrollrechte zustehen, die § 233 HGB einem stillen Gesellschafter einräumt und die denen eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen; § 4 des Gesellschaftsvertrages entspreche dieser Vorgabe.

Der Kl. beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 22.10.2001 und der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2002 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.249.365 DM festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die Finanzamtsakten Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

Mangels Mitunternehmereigenschaft des Kl. i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) besteht zwischen dem Kl. und der W. KG keine atypisch stille Gesellschaft. Die bei Aufgabe der stillen Gesellschaft entstandenen Verluste sind deshalb nicht einheitlich und gesondert festzustellen.

1. Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst. a Abgabenordnung (AO) werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Wer sich als stiller Gesellschafter am gewerblichen Unternehmen eines anderen beteiligt, erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen, nicht aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 EStG zwischen dem tätigen Teilhaber und dem stillen Gesellschafter (sog. atypisch stille Gesellschaft) liegt nur dann vor, wenn sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls, insbesondere nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrags und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen ergibt, dass der stille Gesellschafter sowohl Mitunternehmerrisiko trägt als auch Mitunternehmerinitiative entfalten kann (st. Rspr, vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 09.10.69 - IV 294/64, BStBl II 1970, 320; vom 06.07.95 - IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; vom 25.06.1981 - IV R 61/78, BStBl II 1982, 59).

Mitunternehmerinitiative wird bei einer stillen Gesellschaft bereits dann bejaht, wenn dem stillen Gesellschafter zumindest die Kontrollrechte des § 233 HGB eingeräumt werden, denn diese entsprechen den Kontrollrechten eines Kommanditisten gemäß § 166 HGB (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 - IV R 75/96, BStBl II 1998, 137). Mitunternehmerisiko bedeutet Teilnahme am Erfolg bzw. Misserfolg des Unternehmens. Hierzu gehört einerseits die Chance, Betriebsvermögen zu vermehren und so Gewinne zu erzielen, und andererseits aber auch die Gefahr, Betriebsvermögen zu verlieren und somit Verluste zu erleiden (BFH, Urteil v. 18.02.1993 - IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Der Gewerbebetrieb muss im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsherrn und des stillen Gesellschafters geführt werden (BFH-Urteile vom 25.06.1981 - IV R 61/78, BStBl II 1982, 59; vom 09.12.2002 - VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der stille Gesellschafter sowohl am Gewinn und Verlust als auch den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts beteiligt ist (BFH, Urteil vom 18.02.1993 - IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647; vom 09.12.2002 - VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Denn dann deckt sich die Rechtsstellung des stillen Gesellschafters mit der eines Kommanditisten, welcher ebenfalls - wenn auch begrenzt auf den Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage - am Gesellschaftsverlust teilnimmt (§ 167 Handelsgesetzbuch -HGB-) und im Falle seines Ausscheidens oder bei Beendigung der Gesellschaft an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist (§§ 161 Abs. 2 HGB, 105 Abs. 3, 738 ff. Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-).

a. Diesen Anforderungen ist im Streitfall nicht genügt. Zwar reichen die in § 4 des Gesellschaftsvertrags eingeräumten Kontrollrechte aus, um die erforderliche Mitunternehmerinitiative des Kl. zu begründen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hat der Kl. jedoch kein ausreichendes Mitunternehmerrisiko getragen.

Gem. § 2 des Gesellschaftsvertrages war jede Verlustbeteiligung des Kl. ausgeschlossen. Nach Auffassung des erkennenden Senats kommt jedoch gerade der Beteiligung am Verlust eine entscheidende Rolle bei der Gesamtabwägung zu, da schon das Wort "Risiko" dem Sprachgebrauch nach indiziert, dass ein Mitunternehmer durch seine Beteiligung am Gewerbebetrieb Wagnissen und Unsicherheiten ausgesetzt sein muss. Hierfür genügt nicht bereits die Unsicherheit, nicht reicher zu werden, sondern es muss auch die Gefahr bestehen, bei Misserfolg der gewerblichen Unternehmung einen Schaden zu erleiden. Diese Gefahr besteht beim Kl. jedoch nicht.

Das einzige Risiko, dass der Kl. einging, war, dass seine Gesellschaftereinlage bei schlechter Wirtschaftslage des Unternehmens keinen oder nur einen geringen Ertrag abwerfen würde. Hierbei handelt es sich aber nicht um das Risiko eines Verlustes, sondern vielmehr um das Risiko einer nur beschränkten Vermögensmehrung. Anders als ein Kommanditist (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2, 2. HS HGB) war der Kl. auch nicht der Gefahr ausgesetzt, eine durch Verluste geminderte Einlage durch künftige Gewinnanteile wieder ausgleichen zu müssen. Vielmehr hätten dem Kl. künftige Gewinnanteile ungeachtet des vorangegangenen Verlustes ohne Einschränkung zur Verfügung gestanden. Dies zeigt deutlich, dass gerade keine Schicksalsgemeinschaft bestand und gewollt war: wirtschaftete die Gesellschaft gut, nahm der Kl. an dem Erfolg teil, wirtschaftete die Gesellschaft dagegen schlecht, sollte diese den Misserfolg allein tragen.

Dass der Kl. auch das Risiko einging, im Falle der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft seine Einlage zu verlieren und er diese tatsächlich auch verloren hat, hat auf die Frage, ob " Mitunternehmer"risiko getragen wurde, keinen Einfluss. Ein derartiges Verlustrisiko besteht bei allen finanziellen Beteiligungen gleichermaßen (Niedersächsisches FG, Urteil v. 28.11.1996 - XII 537/92, EFG 1997, 529). So verliert z.B. ein Darlehensgläubiger, der Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, ebenfalls sein hingegebenes Kapital, wenn der Darlehensschuldner insolvent wird; das Gleiche gilt für typisch stille Gesellschafter. Das Risiko, das eingesetzte Kapital aufgrund der Zahlungsunfähigkeit des Vertragspartners nicht zurückzuerhalten, ist somit ungeeignet, um eine Abgrenzung zwischen einer atypisch und typisch stillen Gesellschaft zu treffen.

Auch ist das Mitunternehmerrisiko nicht schon allein deshalb zu bejahen, weil der Kl. gem. § 3 des Gesellschaftsvertrags jedenfalls am Zuwachs des Geschäftswerts und der stillen Reserven beteiligt war. Die Ansicht des Kl., dass es in einem derartigen Fall auf die fehlende Verlustbeteiligung gar nicht ankomme, teilt der Senat nicht. Zwar bejaht der BFH das Vorliegen einer atypisch stille Gesellschaft regelmäßig nur dann, wenn der stille Gesellschafter auch an dem Geschäftswert und den stillen Reserven beteiligt ist (BFH, Urteil v. 18.02.1993 - IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647; vom 09.12.2002 - VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Daraus, dass eine derartige Beteiligung grundsätzlich eine notwendige Voraussetzung für eine atypisch stille Gesellschaft ist, kann jedoch nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass es sich hierbei auch um die einzige Voraussetzung handelt, die erfüllt sein muss. Der Umstand, ob eine Beteiligung am Geschäftswert und den stillen Reserven vorliegt, ist vielmehr nur eines von mehreren Kriterien, die bei der Prüfung, ob Mitunternehmerrisiko vorliegt, zu berücksichtigen sind.

Da aber auch die Beteiligung am Zuwachs des Geschäftswerts und der stillen Reserven letztlich kein Verlustrisiko im eigentlichen Sinne begründet, sondern nur das Risiko einer fehlenden oder beschränkten Vermögensmehrung, wird der Gewerbebetrieb nach dem Gesamtbild der Umstände nicht auf gemeinsame Gefahr des Geschäftsherrn und des Kl. betrieben.

b. Das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko wird im Streitfall auch nicht durch eine besonders starke Mitunternehmerinitiative kompensiert.

Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein stiller Gesellschafter trotz schwach ausgeprägtem Mitunternehmerrisiko als Mitunternehmer angesehen werden, wenn die Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Das ist dann der Fall, wenn der stille Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen kann. Hierzu genügt es, dass er aufgrund des Gesellschaftsvertrags die Stellung eines Geschäftsführers oder leitenden Angestellten innehat und selbständig und aus eigenem Recht ausführt (BFH, Urteil vom 28. Januar 1982 - IV R 197/79, BStBl II 1982, 389 m.w.N.)

Eine derartig ausgeprägte Mitunternehmerinitiative liegt bei dem Kl. nicht vor. Gem. § 2 des Gesellschaftsvertrags ist er an der Geschäftsführung nicht beteiligt und zur Vertretung der W. KG nicht befugt. Diese Vereinbarung wurde offensichtlich auch nicht konkludent geändert, denn nach eigenem Vortrag des Kl. hat sich dieser niemals um die Geschäfte der W. KG gekümmert. Die bloße finanzielle Unterstützung der W. KG durch Darlehen ist kein maßgebliches Mitbestimmen der Geschicke der Gesellschaft, das mit einer Geschäftsführung gleichgesetzt werden könnte. Denn insoweit unterscheiden sich die Einflussmöglichkeiten des Kl. - wie z.B. durch Bewilligung oder Verweigerung weiterer Geldmittel indirekt über den Fortbestand der illiquiden Gesellschaft bestimmen zu können - nicht wesentlich von denen anderer Geldgeber.

Auch lässt sich die besondere Mitunternehmerinitiative nicht aus § 4 des Gesellschaftsvertrags ableiten, da dem Kl. dort nur Kontrollrechte eingeräumt werden, die denen des § 233 Handelsgesetzbuch (HGB) bzw. § 716 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) entsprechen. Die Wiederholung der einem stillen Gesellschafter - oder auch Kommanditisten oder Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts - von Gesetzes wegen zustehenden Kontrollrechte reichen bei der stillen Gesellschaft zwar zur generellen Bejahung der Mitunternehmerinitiative aus, nicht aber zur Annahme einer besonders intensiven Ausprägung.

Eine besondere Rechtsstellung wird dem Kl. nur insoweit eingeräumt, als dass er gem. § 6 des Gesellschaftsvertrags maßgeblichen Einfluss darauf hat, wer an der W. KG und der Komplementär-GmbH beteiligt bzw. deren Geschäftsführer ist. Auch dieses Zustimmungserfordernis begründet jedoch kein mit einer aktiven Geschäftsführung gleichzusetzendes Mitbestimmen der Geschicke der Gesellschaft. Denn mit dem Zustimmungserfordernis wird im Wesentlichen nur dem Umstand Rechnung getragen, dass die stille Gesellschaft nicht an einem von Herrn N. betriebenen Einzelunternehmen, sondern an einer von Herrn N. als Alleingesellschafter geführten GmbH & Co KG besteht.

Betreibt der tätige Teilhaber ein Einzelunternehmen, dann besteht die stille Gesellschaft mit ihm persönlich. Gesellschaftsanteil und Unternehmen sind untrennbar miteinander verbunden. Folge hiervon ist, dass der tätige Teilhaber den Gewerbebetrieb, an dem die stille Beteiligung besteht, nicht ohne Zustimmung des stillen Gesellschafters auf Dritte übertragen kann, denn das käme einem einseitigen Gesellschafterwechsel gleich (vgl. Kühn in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, StG § 12 Rn. 8-10; Bezzenberger in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, StG § 24 Rn. 1 bis 4). Bei Beteiligung an einem Einzelunternehmen steht dem stillen Gesellschafter somit schon aus dem Gesellschaftsverhältnis ein Zustimmungsrecht zu, ohne dass es einer besonderen vertraglichen Regelung bedarf. Besteht die stille Gesellschaft dagegen mit einer Personengesellschaft, hat der stille Gesellschafter dieses Recht nur, wenn es vertraglich vereinbart ist. Grund hierfür ist, dass selbst das gleichzeitige Auswechseln aller Gesellschafter nicht zu der Auflösung der stillen Gesellschaft führen kann, da auch in diesem Fall die Identität der Personengesellschaft gewahrt bleibt. Ein Gesellschafterwechsel auf der Ebene der Personengesellschaft hat daher keine Auswirkung auf die stille Gesellschaft und erfordert somit auch keine Zustimmung des stillen Gesellschafters (Kühn, aaO, § 12 Rn. 14; Bezzenberger, aaO, § 24 Rn. 24). Insoweit bleibt die Rechtsstellung eines stillen Gesellschafters an einer Kommanditgesellschaft deutlich hinter der eines Kommanditisten zurück, denn dieser hat bei allen Änderungen des Gesellschaftsvertrags - und damit auch bei Änderungen im Gesellschafterbestand der KG - schon kraft seiner Gesellschafterstellung ein Mitspracherecht.

Durch § 6 des Gesellschaftsvertrags werden dem Kl. somit letztlich nur die Einflussmöglichkeiten eingeräumt, die ihm auch bei einer stillen Beteiligung an einem Einzelunternehmen zugestanden hätten und die sich weitgehend mit den Rechten eines Kommanditisten decken. Solche Rechte können nicht genügen, um eine besonders intensiv ausgeprägte Mitunternehmerinitiative zu begründen.

c. Ohne Bedeutung ist es auch, dass die Vertragsparteien nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags vom 05.07.1984 vom Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft ausgegangen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es nicht auf die rechtliche Eigenqualifikation als typische bzw. atypische stille Gesellschaft an, sondern darauf, welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag im Einzelnen enthält und welche rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen diese Regelungen im jeweiligen Einzelfall nach Maßgabe seiner Besonderheit haben (BFH, Urteil v. 18.02.1993 - IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647 m.w.N.) Ausgehend von den einzelnen Regelungen des Gesellschaftsvertrag war hier jedoch die erforderliche Mitunternehmerstellung des Kl. zu verneinen (siehe Ausführungen zu a und b).

d. Ebenso ist es ohne Bedeutung, dass der Bekl. die stille Gesellschaft bei Erlass der Einheitswertbescheide der W. KG als atypisch stille Gesellschaft behandelt hat und erstmals in der Einspruchsentscheidung gegen den negativen Feststellungsbescheid für das Jahr 1997 von einer typisch stillen Gesellschaft ausging. Bei der Abgrenzung, ob eine atypisch oder typisch stille Gesellschaft vorliegt, handelt es sich um eine Rechtsfrage. An bisher vertretene Rechtsauffassungen ist die Finanzbehörde jedoch nur unter ganz engen Voraussetzungen gebunden, wie z.B. bei einer verbindlichen Auskunft. Eine derartige Bindungswirkung liegt hier nicht vor. Insbesondere kann sich der Kl. nicht auf Vertrauensschutz berufen, da für den Bekl. aufgrund der dauernden Verluste der W. KG und der fehlenden Verlustbeteiligung des Kl. kein Anlass dazu bestand, sich bei Erlass der Feststellungsbescheide der Jahre 1985 bis 1996 intensiv mit der Frage auseinanderzusetzen, ob der Kl. an der W. KG typisch oder atypisch still beteiligt war.

2. Einer Beiladung der W. KG vor einer Entscheidung über die erhobene Klage bedurfte es nicht, da diese bereits voll beendet und im Handelsregister gelöscht ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtsfrage, ob ein stiller Gesellschafter ein zur Bejahung einer atypisch stillen Gesellschaft ausreichendes Mitunternehmerrisiko trägt, wenn er zwar an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, nicht aber am laufenden Verlust, ist von grundsätzlicher Bedeutung.

Ende der Entscheidung

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